Cassazione n. 12153/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2411/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza della C ommissione tributaria re gionale della Toscana n. 1103/2015, depositata il15/06/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/04/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L’ Agenzia delle Entrate inviò a [OSCURATO:PERSONA] questionario, informandolo di aver sottoposto a controllo la sua posizione reddituale mediante lo strumento del c.d., "redditometro”,in quanto dai dati in possesso del [OSCURATO:PERSONA] dell'Anagrafe Tributaria emergeva che , a fronte di un reddito imponibile dichiarato pari ad €3.886,00 nel 2007 ed € 15.479,00 nel 2008, il contribuente possedeva due immobili e un autoveicolo AUDI A6; risultavano altresì la corresponsione di premi assicurativi ed il pagamento di interessi passivi su mutuo. Nel corso del contradditorio instauratosi con l'Ufficio, la documentazione prodotta dal contribuente non veniva ritenuta esaustiva e venivano quindi notificati al contribuente due avvisi di accertamento , relativi, rispettivamente, agli anni di imposta 2007 e 2008, con i quali si acce rtava, in base al disposto dell'articolo 38, quarto comma, d.P.R. n. 600del 1973, vigente ratione temporis, edel d.m. 10.9.1992, un reddito sintetico di € 84.431,00 per l'anno 2007 e di € 74.227,00 per l'anno 2008. 2. Il contribuente impugnò i due avvisi c on un unico ricorso che l’adita Commissione tributaria provinciale di Grosseto acco lse p arzialmente , rilevando l'erroneità del calcolo dell'Ufficiolimitatamente agli incrementi patrimoniali. 5. Il contribuenteha proposto ricorso in appello che l a CTR della Toscana, con la sentenza di cui all’epigrafe, ha accolto parzialmente , affermando la retroattività dell’intervenuta modifica d e ll'art. 38 d .P.R. n. 600 del 1973 e ritenendo che dovessero considerarsi a favore delcontribuente, quali redditi atti a giustificare gli indicatori del maggior reddito presuntivo accertato, sia lo smobilizzo di un investimento per € 20.000,00, sia i canoni derivanti dalla locazione di un immobile del quale egli era comproprietario unitamente alla madre. Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandolo a due motivi. Il contribuente resiste con controricorsoe con successiva memoria. Considerato che: 1.Il primo motivo è rubricato « Falsa applicazione dell'art. 22 del D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 78 e del D.M.24.12.2012 e conseguenziale violazione dell'art. 38, co. 4, del d.p.r.29.9.1973 n. 600, nel testo applicabile ratione temporis, e del D.M.10.9.1992 in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.». L’Amministrazione censura la sentenza impugnata per aver applicato al caso di specie l'art. 38,quarto comma, d.p.r. n. 600 del 1973, come modificato dall’art . 22 d.l. 31 maggio 2010 , n. 78 , c onvertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122. Deduce la ricorrente che, in contrario, l'art. 22, comma1, d.l. n. 78/ del 2 010, circoscrivendo l'ambito temporale di applicazione del "nuovo redditometro", espressamente disponeche le modifiche da esso apportate all'art. 38 d .P.R. n. 600/1973 hanno effetto «per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione nonè ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», sicché la novella si applica solo a far data dall’anno d’imposta 2009. Inoltre, aggiunge l’Amministrazione, nel d.m. 24.12.2012 - emanato in attuazione delle nuovenorme in materia di accertamento sintetico – si ribadisce che le disposizioni inesso contenute «si rendono applicabili alla determinazione sintetica deiredditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009». Né, comunque, nello stesso d.m . 24.12.2012 si rinviene una disposizione analoga a quella prevista (sempre in tema di accertamento sintetico) dall'art.5, terzo comma, ultimo periodo, del d.m. 10 settembre 1992, il quale - nel far salvi gli accertamenti emanati sulla base del precedente d.m. 21.7.1983 –aveva previsto che il contribuente può, tuttavia, chiedere, qualora l'accertamentonon sia divenuto definitivo, che il reddito venga rideterminato sulla base deicriteri indicati nell'art. 3 del presente decreto». Il motivo è fondato. Infatti, questa Corte ha già avuto modo di rilevare che il primo comma del predetto art. 22 d.l. n. 78 del 2010 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo dell’art. 38 d.P . R . n. 600 del 1973 a bbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d'imposta a partire da l l'anno 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice ( ex plurimis Cass.01/04/2022, n. 10578; Cass. 07/06/2021, n. 15760). A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012, emesso in attuazione del novellato quinto comma dell’art.38 d.P.R. n. 600 del 1973, conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le « disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009». Al riguardo questa Corte (ex plurimis Cass. 06/10/2014, n. 21041; Cass.6/11/2015, n. 22744; Cass. 29.01.2016, n. 1772; Cass. 21.11.2019, n. 30355; Cass. 07/06/2021, n. 15760 ), nell'escludere l'applicazione retroattiva della novella in questione, ha già avuto modo di chiarire che: a) non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l'applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d'imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo,ex plurimis, Cass., 26/02/2019, n. 5566) si fonda piuttosto sulla natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell'accertamento; b) neppure è in questione il principio del favor rei, la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro; c) comunque, l' individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale ed a fronte all e esplicit e prevision i di diritto transi torio, già richiamate, che inequivocabilmente identificano la norma applicabile ratione temporis, è recessivo anche il principio tempus regit actum, altrimenti applicabile alle norme che dovessero qualificarsi come procedimentali. Pertanto, deve escludersi l’ applicazione del "nuovo redditometro" (sia per quanto riguarda le modifiche dell’art. 38 d.p.r. n. 600 del 1973 apportate dal art. 22 d.l. n. 78 del 2010 ; sia per quanto attiene al d.m. 24 dicembre 2012 , che ad esse ha dato attuazione). Ha quindi errato la CTR nell’applicare la ridetta novella dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 ed il d.m. 24 dicembre 2012anche a fattispecie, quali quelle sub iudice, relative ad anni d’imposta antecedenti al 2009. Né, peraltro, può ritenersi –come invece sostiene il controricorrente- che, nel caso di specie, la ratio decidendi della sentenza impugnata non consista, sul punto, nella ritenuta irretroattività di tali disposizioni, essendosi invece la CTR limitata a disapplicare, come richiesto dal contribuente, il d.m. 10 settembre 1992, ai sensi dell’art. 7, quinto comma, d.lgs. n. 546 del 1992, a norma del quale « Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente.» . Invero, nella motivazione della sentenza impugnata, in ordine alla normativa applicabile ratione temporis, la CTR ha, in sequenza, univocamente: (i) premesso che vi era dibattito sulla retroattività o meno del “nuovo redditometro”; (ii) preso esplicita posizione a favore della retroattività ( «[OSCURATO:PERSONA] si pone tra coloro che sostengono la sua retroattività» ). E’ allora palese che l’effettiva ratio decidendidella decisione impugnata coincide, nel caso di specie, con la ritenuta applicazione retroattiva della novella in questione, compreso il relativo d.m. attuativo. Del resto, poiché tale assunta retroattività comportava necessariamente l’irrilevanza della “vecchia” versione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 e del d.m. del 10 settembre 1992, non vi sarebbe stata alcuna logica necessità di disapplicare, in senso proprio, quest’ultimo, visto che, nella prospettiva adottata dalla CTR, lo si riteneva non applicabile ratione temporis, in quanto sostituito dalla nuova disciplina, anche attuativa, sopravvenuta. Deve, quindi, ritenersi una mera imprecisione, o comunque un’argomentazione non incidente espressamente sul fondamento della decisione,il richiamo all’art. 7, comma 5, d.lgs. n. 546 del 1992operato dalla CTR, del resto non corredato da alcun riferimento specifico né all’esercizio effettivo d el potere di disapplicazione in senso proprio; né all’illegittimità del d.m. del 10 settembre 1992, che avrebbe dovuto in mera ipotesi giustificarne la disapplicazione (e che, ovviamente, per quanto già detto, non può coincidere sic et simpliciter con l’affermata retroattività del successivo d.m. del 24 dicembre 2012). È d’altra parte altrettanto evidente, sul piano logico, che la disapplicazione del più risalente d.m. non avrebbepoi, come conseguenza necessaria , l’estensione retroattiva di quello successivo, finanche in spregio alla disciplina intertemporale che quest’ultimo espressamente reca.Pertanto, anche l’ipotetica disapplicazione del d.m. del 10 settembre 1992 non sarebbe comunque idonea a sostenere la decisione, che si fonda invece sulla retroattività del successivo d.m. 24 dicembre 2012. Nella sostanza quindi, in disparte il mero riferimento astratto al comma 5 dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, non vi è stata, da parte della CTR, un’effettiva disapplicazione del d.m. del 10 settembre 1992 (e comunque, per quanto già osservato, se vi fosse stata, sarebbe immotivata e non sarebbe idonea a sorreggere la decisione qui impugnata). La ratio decidendisulla quale si fonda la sentenza impugnata è invece la ritenuta retroattività del "nuovoredditometro", con riferimento alle modifiche all’ art. 38 d.p.r.n. 600 del 1973 apportate dall’ art. 22 d.l. n. 78 del 2010 e, in particolare, relativamente al d.m. 24 dicembre 2012, che ha dato attuazione al quinto comma dello stesso art. 38 novellato. Tale ratio si pone in contrasto con i principi di diritto sinora esposti, per cui la sentenza impugnata va cassata in parte qua, con rinvio al giudice d’appello per i necessari accertamenti in fatto. 2.Il secondo motivo è rubricato « Violazione degli artt. 38 del d.p.r. 29.9.1973 n. 600 e 2697 cod. civ. in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.». Assume la ricorrente Agenzia che secondo la giurisprudenza di questa Corte in tema di prova contraria exart. 38, sesto comma, d.p.r. n. 600del 1973, occorre qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo la norma esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese contestate, occorre tuttavia espressamente unaprova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto(o sia potuto accadere). Nel caso di specie, invece, la CTR, in violazione di tali principi, ha riconosciuto a favore delcontribuente, a scomputo del reddito accertato sinteticamente: a) i canoni di locazione dell'immobile di cui era comproprietario con lamadre, in base all'apodittico rilievo, circa l’integrale «uso personale« della relativa somma, che «in una ditta individuale e il titolare c'è una naturale commistione degli stessi»; b) lo smobilizzo di investimenti finanziari per € 20.000,00, sul meropresupposto del suo percepimento, omettendoquindi in t al modo la doverosa verifica circa l'effettiva sussistenza diprove documentali che dimostrassero, sia pure in via sintomatica, la durata del possesso della somma corrispondente da parte del contribuente, ai fini della prova indiziaria di cui sopra. Il motivo è fondato. Infatti, secondo un orientamento della giurisprudenza di legittimità, espresso da Cass. 20/03/2009, n. 6813, e da diverse pronunce ad essa conformi ( cfr., ex multis, Cass. 26/11/2014, n. 25104 ; Cass. 16/07/2015 , n . 14885 ; Cass.10/11/2015, n. 22944), il contribuente è onerato anche della prova che la spesa per gli incrementi patrimoniali contestati è stata sostenuta proprio con quei redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta) dei quali ha dedotto e provato la disponibilità, e non con qualsiasi altro reddito. Peraltro, si rinviene anche un precedente di legittimità non totalmente in linea con tale orientamento, poiché afferma che la prova documentale contraria ammessa, a carico del contribuente, ai sensi dell'art. 38, comma 6, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, vigente ratione temporis , riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte e non anche la dimostrazione del loro impiego negli acquisti effettuati, in quanto la prima circostanza è idonea, da sola, a superare la presunzione dell'insufficienza del reddito dichiarato in relazione alle spese sostenute(Cass. 19/03/2014, n. 6396) Tuttavia, l’evoluzione giurisprudenziale successiva ha ricomposto la distanza tra le due interpretazioni della norma in ordine al contenuto dell’onere della prova liberatoria gravante sul contribuente, chiarendo che, pur non prevedendosi esplicitamente la dimostrazione che gli ulteriori redditi in questione s ia no stati utilizzati proprio per coprire le spese contestate, si chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò̀sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto infatti lo specifico riferimento dell’art. 38, comma 6, del d.P.R . n. 600 del 1973 alla prova (risultante da «idonea documentazione») della «entità̀» di tali eventuali ulteriori redditi e della «durata» del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità̀ di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità̀di detti redditi per consentire la riferibilità̀ della maggiore capacit à contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità̀ non considerate ai fini dell'accertamento sintetico(Cass. 20/01/2017,n. 1510. Nello stesso senso già Cass. 18/04/2014, n. 8995, richiamata da Cass. 26 /11/ 2014, n. 25104 e Cass. 16 /07/ 2015, n. 14885 ; oltre alle successive Cass.23/03/2018,n. 7389; Cass. 10/07/2018, n. 18097; Cass. 04/08/2020, n. 16637; cfr. altresì Cass.02/12/2021,n. 38060). Tanto premesso, deve rilevarsi che, nel caso di specie, il giudice a quo si è sottratto all’apprezzamento della circostanza - della cui pro va era gravato il contribuente, nei limiti appena indicati- che sia accaduto , o quanto meno sia potuto accadere, che la spesa, contestata ai fini del reddito sinteticamente accertato,sia stata sostenuta proprio con quei redditi dei quali la stessa parte ha dedotto e provato la disponibilità. Infatti, nella motivazione della sentenza impugnata, nessuna valutazione viene espressa a proposito della compatibilità (quanto meno cronologica e quantitativa) dello “smobilizzo” con le spese indizianti il maggior reddito; mentre, riguardo ai canoni di locazione, assolutamente generica ed apodittica è l’affermazione della “confusione” tra il patrimonio della ditta individuale e quello del contribuente che in tale forma esercita la propria attività, considerazione peraltro inidoneacomunque a giustificare l’imputazione dei canoni in questione personalmente al contribuente, che pure risulterebbe comproprietario, e non proprietario esclusivo, dell’immobile locato. Anche sotto tale aspetto va quindi cassata la sentenza impugnata. P.Q.M. Accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, rinvia ndo alla Corte d i giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demand