Cassazione n. 19649/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.243/2015 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrenteprincipale- [OSCURATO:PERSONA], rappresentata a difesa –rispettivamente – dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , con elezione di domicilio presso lo studio del primo, in [OSCURATO:PERSONA] 2, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimo elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 3, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente incidentale- avverso sentenza emessa dalla C.T.R. della Puglia – Sez. Distaccata di Foggia, n. 1390/26/14 depositata il 18/06/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa. Fino all’anno 2003 il Comune di Foggia gestì direttamente il servizio di distribuzione e vendita del gas attraverso una azienda speciale denominata [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], la quale recava dal 1998 a bilancio un valore di avviamento pari a euro 6.197.482,79. In seguito all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 164 del 2000, l’azienda speciale fu trasformata in una società di capitali, denominata [OSCURATO:SOCIETA]., il cui capitale sociale risultava interamente detenuto dal Comune di Foggia. La trasformazione in parola venne posta in essere ai sensi dell’art. 115 D.Lgs. n. 267 del 2000 (cd. TUEL). La [OSCURATO:SOCIETA]. fu resa destinataria di due avvisi di accertamento relativi agli anni 2005 e 2006, mediante i quali si recuperavano a tassazione – rispettivamente – l’IVA correlata ad un leasing finanziario per l’acquisto di un impianto di espansione, oltre ai costi di ammortamento di immobilizzazioni immateriali inerenti all’avviamento, nonché l’IVA relativa a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. in favore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l, in relazione tra l’altro agli esborsi connessi alla quota di ammortamento di immobilizzazioni immateriali inerenti l’avviamento. Nella prospettazione erariale si evidenziava, da un lato, che [OSCURATO:SOCIETA]. aveva beneficiato, a seguito della trasformazione dell’azienda speciale comunale [OSCURATO:PERSONA] in una vera e propria società per azioni, delle esenzioni fiscali di cui all’art. 115 D.Lgs. n. 267 del 2000 (cd. TUEL), dall’altro lato, che detta circostanza non implicava l’esenzione fiscale per le ulteriori cessioni dalla società di capitali neoistituita ad altre società del ramo d’azienda già gestito dall’azienda speciale. In questo quadro, venivano recuperati a tassazione per il 2005 e il 2006 i costi relativi alla menzionata quota di ammortamento di immobilizzazioni immateriali riguardanti l’avviamento, sia per il 2005, sia per il 2006. La C.T.P di Foggia accolse parzialmente, con sentenza 9/1/11, il ricorso della contribuente avverso gli atti summenzionati. La C.T.R. della Puglia, con sentenza n. 1389/26/14 ha accolto parzialmente sia l’appello principale della contribuente, sia quello incidentale dell’erario. L’Agenzia ha notificato per prima il proprio ricorso per cassazione, incentrandolo su due motivi. La contribuente ha notificato successivamente ricorso – da intendersi come incidentale, perché giustappunto posteriore a quello erariale –imperniato su una sola censura. Con il patrocinio di un diverso difensore [OSCURATO:PERSONA] ha poi presentato un controricorso accludente un nuovo ricorso incidentale basato su un unico motivo. Ragioni della decisione. Con il primo motivo del ricorso l’Agenzia adombra la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art 360, n. 3, c.p.c., per avere la C.T.R. della Puglia erroneamente ritenuto che “la competenza doveva ritenersi legittima per l’anno 2006”, in quanto “le sopravvenienze passive solo in quell’anno erano divenute certe”; in buona sostanza, secondo la prospettazione agenziale la contribuente avrebbe imputato all’esercizio 2005, una sopravvenienza passiva imputabile al 2006, violando in tal guisa il principio di imputazione e il principio di correlazione fra costi e ricavi. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 101 TUIR, avuto riguardo all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la C.T.R. erroneamente applicato la disciplina contemplata dal predetto art. 101 con riferimento alla componente negativa di euro 4.494,51 afferente ad una “perdita su crediti”. Con l’unico motivo del primo dei due ricorsi incidentali promossi, notificato nel febbraio 2015, la contribuente lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115 d.lgs. n. 262 del 2000 (cd. TUEL) nonché dell’art. 103 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR), in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR dichiarato la legittimità del recupero dell’Agenzia in punto di ammortamento dell’avviamento per gli anni 2005 e 2006, sull’assunto che la cessione di ramo d’azienda della [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:SOCIETA]. fosse soggetta a tassazione in quanto non rientrante nelle previsioni di cui all’art. 115 d.lgs. n. 267 del 2000, invero riguardante esclusivamente le cessioni dei comuni o delle aziende speciali ad una società e non le successive cessioni operate da parte di quest’ultima. Con l’unico motivo del secondo dei due ricorsi incidentali, notificato all’Agenzia il 20 maggio 2015, si adombra da parte della contribuente la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 D.Lgs. n. 262 del 2000 (cd. TUEL) nonché dell’art. 176 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR), in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la C.T.R. erroneamente considerato cessione di ramo d’azienda, come tale tassabile, una fattispecie di conferimento fiscalmente neutra. Il primo motivo del ricorso erariale è inammissibile. La C.T.R. ha evidenziato che solo nell’anno 2006 le sopravvenienze passive per cui è causa potevano dirsi “certe”. I giudici regionali soggiungono che “non è confortato dai dati acquisiti al processo” che le sopravvenienze in questione fossero divenute “definitive” nel 2005; i dati anzidetti depongono, invece, per la collocazione cronologica di esse nel 2006, in termini di “certezza”. Appare evidente che la C.T.R. abbia compiuto un accertamento di fatto, esercitando un sindacato di merito sulla pretesa fiscale. L’ambizione dell’Agenzia di ottenere una più appagante rivisitazione del merito in parola traligna il paradigma del vizio di cui al n. 3 dell’art. 360 c.p.c., volgendolo a finalità eccentriche rispetto alla sua connotazione. In tal senso non vi è alcuna violazione dei principi evocati dalla contribuente, di competenza e di correlazione, posto che le componenti negative sono deducibili, anche ai sensi dell’art. 109 TUIR di cui si contesta la violazione proprio nell’anno in cui esse acquistano “certezza”, giacché, in caso contrario, rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando proprio quella regola espressa dal principio di competenza per l'individuazione dell'esercizio cuiimputare i componenti del reddito, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d'impresa. Il secondo motivo del ricorso erariale è inammissibile. Anche su detta componente negativa consta un accertamento di fatto condotto dalla C.T.R., ad essa istituzionalmente riservato, non certo rieditabile in questa sede in funzione di una differente ricostruzione del merito della controversia. Sul piano dei principi, d’altronde, giova constatare come il giudice d’appello si sia collocato nel perimetro del formante nomofilattico, avendo questa Corte plurime volte affermato che “In tema di imposte sui redditi d'impresa, l'art. 66 (ora 101) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che prevede la deduzione delle sopravvenienze passive, quali componenti negative del reddito d'impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che l'anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi «certi e precisi» della sua irrecuperabilità, in quanto, diversamente, si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che è criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d'impresa” (Cass. n. 27296 del 2014; v. anche Cass. n. 23330 del 2017; Cass. n. 18237 del 2012). Il primo dei due ricorsi incidentali notificati da [OSCURATO:PERSONA] all’Agenzia delle Entrate va dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse. Con atto depositato il 14 maggio 2024, pedissequamente coerente ad un atto depositato qualche giorno prima, in data 10 maggio 2024, il nuovo difensore della contribuente ha fatto ostensione del maturato disinteresse alla definizione del ricorso in parola, ribadendo d’aver rinunciato “al controricorso notificato all’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA]”. I due atti abdicativi depongono nel segno di una sopravvenuta carenza d’interesse, che implica l’inammissibilità del ricorso cui si riferiscono. Questa Corte ha, infatti, affermato plurime volte che l'atto di rinuncia al ricorso per cassazione, in assenza dei requisiti di cui all'art. 390, ultimo comma, c.p.c., sebbene non idoneo a determinare l'estinzione del processo, denota il definitivo venire meno di ogni interesse alla decisione e comporta, pertanto, l'inammissibilità del ricorso (Cass.n. 2259 del 2013; Cass. n. 14782 del 2018). L’unico motivo del secondo ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] è fondato e va accolto. La C.T.R. si è peritata cripticamente di osservare che l’operazione di passaggio d’azienda fra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] è tassabile non rientrando nell’alveo previsionale dell’art. 115 D.Lgs. n. 262 del 2000. Da ciò ha meccanicamente tratto, per corollario, la legittimità delle seguenti riprese a tassazione: “2005: Costi per € 44.026 – relativi alla quota di ammortamento di immobilizzazioni immateriali inerenti all’avviamento; 2006: costi per € 43.507,41 – relativi alla quota di ammortamento di immobilizzazioni immateriali inerenti all’avviamento”. Il giudice d’appello non si è incaricato di chiarire se l’operazione reputata suscettibile di t assazione fosse realmente traslativa dell’azienda o meramente riorganizzativa; se, inoltre, essa valesse a realizzare una plusvalenza compiutamente idonea ad implicare la riqualificazione dell’operazione straordinaria da conferimento a cessione d’azienda. Osserva questa Corte che l’ammortamento del valore di avviamento, essenzialmente condizionato alla specifica qualificazione dell’operazione, qualora consti un conferimento d’azienda, e non un trasferimento dell’azienda stessa, spetta, in linea di principio, al conferitario ai sensi dell’art. 176 TUIR. Nella specie, il giudice d’appello ancorché muova sommariamente dalla qualificazione dell’operazione nei termini del conferimento, finisce per trattare il conferimento, sul piano fiscale, alla stregua di cessione d’azienda. In tal guisa, la Commissione regionale trascura di considerare che in base all'art. 176 anzidetto il conferitario, subentrando al conferente nelle attività e passività del ramo di azienda conferita, è per sua natura facoltizzato, perlomeno in linea di principio, a dedurre le quote di ammortamento del periodo di imposta. In buona sostanza, benché il passaggio d’azienda da [OSCURATO:PERSONA] ad [OSCURATO:PERSONA] si declini nell’ottica della Commissione regionale secondo il paradigma del conferimento, per un verso ex latere judicis se ne esclude la neutralità pur postulata dal ridetto art. 176; per altro verso, viene sorvolata l’esatta individuazione di misura e consistenza specifiche della plusvalenza connessa all’operazione di che trattasi. Mette in conto rilevare che a tenore dell’art. 176 i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono, infatti, realizzo di plusvalenze o minusvalenze qualora il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b). Il giudice d’appello manca di misurarsi con detta circostanza. Più nel dettaglio, infatti, il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti si considerano in tal caso possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti in regime di neutralità fiscale si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio. La disciplina legislativa, quindi, stabilisce –come sopra evidenziato –la neutralità fiscale dei conferimenti di azienda e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, sicché la società conferitaria subentra tendenzialmente nella medesima posizione della conferente in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale conferito. In definitiva, il conferitario assume in linea di principio il costo storico delle immobilizzazioni ed il relativo fondo di ammortamento, quale risulta dal bilancio dell'esercizio anteriore al conferimento. Di conseguenza, il conferitario effettua gli ammortamenti per l'intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non può effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, né può dedurli, attesa la portata derogatoria dell'art.176, co. 1 e 4 (v. in chiave di ricostruzione sistematica Cass., Sez. Trib., 31 dicembre 2019, n. 34750). La censura unica contemplata dal secondo ricorso incidentale va, dunque, accolta, occorrendo un nuovo esame della Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Puglia teso a verificare, anche sulla base della specifica e argomentata qualificazione dell’operazione traslativa dell’azienda da [OSCURATO:PERSONA] ad [OSCURATO:PERSONA], se detta operazione sia inquadrabile quale conferimento dell’azienda stessa e, in tal caso, se sia contrassegnata da neutralità fiscale, dovendosi appurare e chiarire, nel contempo, se sussista una plusvalenza sottesa all’operazione in parola e quale ne sia l’esatta identità e la precisa misura. Va, in ultima analisi, accolto l’unico mezzo del secondo ricorso incidentale, dichiarata l’inammissibilità per sopravvenuta carenza di interesse del primo ricorso incidentale e rigettato il ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate. La sentenza d’appello va cassata, in relazione all’unico motivo del secondo ricorso incidentale accolto, e la causa va rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Puglia. P.Q.M. accoglie il secondo ricorso incidentale di [OSCURATO:SOCIETA]., notificato all’Agenzia delle Entrate il 20 maggio 2015, dichiarando previamente inammissibile il primo ricorso incidentale dalla stessa notificato all’Agenzia nel febbraio del medesimo anno; rigetta il ricorso principale dell