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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 15673/2022

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la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8169/2014 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E BELLI, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 6, è elettivamente domiciliata; - controricorrente - ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 232/63/2013 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 8/10/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22/02/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che:

1. L'Agenzia delle Entrate-Direzione di Cremona notificò all'Associazione sportiva dilettantistica Sani e Belli un avviso di accertamento relativo a Iva, Ires e Irap, per l'anno di imposta 2004, col quale imputò alla predetta redditi di impresa non dichiarati.

Impugnato il predetto atto dalla contribuente, sulla base dell'eccepita decadenza dal potere impositivo in assenza dei presupposti per il raddoppio dei termini di accertamento, del mancato riconoscimento dell'Iva a credito e dell'infondatezza dell'operato dell'Ufficio, la C.T.P. di Cremona respinse il ricorso con sentenza n. 119/3/12, che fu parzialmente riformata con la sentenza n. 232/63/2013, depositata il 8/10/2013, dalla C.T.R. per la Lombardia, adita dalla stessa contribuente, con riferimento alla sola detraibilità dell'Iva.

2. Contro la predetta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di un solo motivo.

La contribuente si è difesa con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale che affida a cinque motivi.

Considerato che:

1. Con l'unico motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 19-ter, 25 e 55, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. affermato che, una volta accertata l'attività commerciale svolta dalla contribuente, fosse possibile detrarre dall'Iva a debito l'Iva a credito (ossia quella corrisposta sugli acquisti), dovendo essere inclusi nel reddito aziendale tutti i costi effettivamente sostenuti.

Ad avviso dell'Ufficio, l'erroneità della decisione derivava dal fatto che, in caso di accertamento di operazioni attive non contabilizzate per le quali sussista un obbligo di versamento Iva, non è ammissibile la compensazione con l'Iva versata sugli acquisti in assenza di dichiarazione annuale da parte del contribuente, rilevando quanto sostenuto dai giudici di merito ai soli fini delle imposte dirette, sicché, non avendo la contribuente ritualmente presentato la dichiarazione annuale Iva, né effettuato le liquidazioni periodiche, né registrato le fatture, come dalla stessa neppure confutato in giudizio, l'Iva doveva considerarsi indetraibile.

2. Col primo motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 57, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito sostenuto l'obbligatorietà della denuncia ex art. 331 cod. proc. pen., senza in alcun modo controllare, ai fini della legittimità del raddoppio del termini per la verifica, la ricorrenza dei relativi presupposti secondo la c.d.

"diagnosi postuma" e verificare l'imparzialità dell'azione dell'amministrazione finanziaria o l'uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento, come era, invece, suo obbligo fare alla stregua della sentenza ctellaca d n. 247 del 25/7/2011 della Corte costituzionale, in virtù della quale l'Ufficio non ha alcuna discrezionalità al riguardo, neppure quanto alla tempistica, essendo tenuto a provvedervi sulla base di elementi obiettivi e non soggettivi o fondati su meri sospetti e a darne dimostrazione.

Ad avviso del contribuente, invero, tali elementi non sussistevano nella specie, essendo le contestazioni dell'Ufficio fondate sulle mere dichiarazioni degli associati, rimaste prive di riscontro documentale in seguito all'accesso, e su un unico episodio risalente a cinque anni prima rispetto al periodo di accertamento, oltre ad essere incerti sul quantum del v"°" rilievo contestabile, derivando da ciò la stessa sussistenza degli estremi penali giustificativi del raddoppio dei termini, tant'è che l'azione penale non risultava essere stata esercitata.

3. Col secondo motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 52, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito omesso di evidenziare la mancata produzione, da parte dell'Ufficio, della nota con la quale era stata inoltrata al Procuratore della Repubblica l'istanza di autorizzazione all'accesso presso locali diversi da quelli in cui la contribuente svolgeva attività commerciale, contenente i gravi indizi di violazione di norma tributarie, sostenendo che la prova acquisita irritualmente non fosse inutilizzabile, salvi i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico, e che al momento dell'accesso non fosse stata sollevata alcuna obiezione, senza considerare che proprio da tale omessa produzione, sancita a pena di nullità dell'avviso di accertamento, non sarebbe stato possibile conoscere i gravi indizi giustificativi dell'accesso stesso.

4. Col terzo motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere l'accertamento nullo in quanto fondato sulle sole dichiarazioni di terzi, aventi valore di mero indizio e non di piena prova, se non in presenza di ulteriori elementi, nella specie insussistenti, stante la regolarità della documentazione rinvenuta nella sede dell'associazione e la mancata dimostrazione della sussistenza di un indebito lucro o arricchimento di qualcuno.

La contribuente ha poi lamentato come la C.T.R., nell'affermare che l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento delle agevolazioni spetti al contribuente, avesse trascurato di considerare che il disconoscimento delle stesse dovesse comunque essere supportato da una minima prova e come questa non potesse essere ravvisata nelle dichiarazioni di alcuni associati, scelti a campione e interrogati nella sede della Guardia di Finanza, i quali, intimoriti dal luogo e dalla tendenziosità delle domande poste loro dai militari, avevano asserito di reputarsi meri clienti, aspetto questo che si poneva, inoltre, in contrasto col diritto di difesa, posto che la C.T.R. aveva reputato le stesse maggiormente attendibili rispetto a quelle rese da altri associati e prodotte in giudizio, in quanto rese nell'immediatezza dell'accertamento.

5. Col quarto motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa e applicazione degli artt. 148, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, Ack~. 90 legge 27 dicembre 2002, n. 289, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. disconosciuto il carattere dilettantistico dell'associazione per non essere mai state organizzate competizioni sportive o per non avervi mai partecipato, come anche confermato dal fatto che alcuni associati vi partecipassero sotto le insegne di altra associazione, benché tale requisito non sia richiesto, né dalla legge, né dalla stessa prassi dell'amministrazione, ai fini del riconoscimento di un'associazione sportiva dilettantistica senza scopo di lucro, per la quale è sufficiente l'attività di formazione, di didattica, di preparazione e di assistenza all'attività sportiva dilettantistica.

6. Col quinto motivo di ricorso incidentale, infine, si lamenta l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. trascurato di considerare alcuni elementi e fatti decisivi presentati a dimostrazione del carattere istituzionale e non lucrativo dell'associazione e, in particolare, le dichiarazioni rese dagli altri associati, essendo state considerate solo quelle di nove su cinquantotto, e la documentazione volta a dimostrare le attività finalizzate a rendere gli associati consapevoli del loro status e dei diritti e doveri ad esso conseguenti (tra cui le fatture delle Poste italiane attestanti l'invio di comunicazioni relative alle assemblee e alla vita associativa; l'attestazione, contenuta in tutte le comunicazioni, del carattere dilettantistico dell'associazione; la domanda di ammissione come associato sottoscritta da ogni soggetto in sede di ammissione; la pubblicazione in bacheca degli avvisi di convocazione dell'assemblea; la tessera sociale rilasciata e l'annotazione, in essa contenuta, del carattere dell'associazione), nonché la democraticità della vita associativa e della partecipazione degli associati (l'organizzazione di feste, incontri, convegni e manifestazioni sportive; lettere di invito, su carta intestata e a firma del presidente, a tutti i partecipanti e le ricevute di spedizione; i verbali del consiglio direttivo, contenenti la valutazione di proposte varie dei singoli associati), di cui non vi è menzione in sentenza.

7. L'unico motivo di ricorso principale è fondato~ cL Secondo quanto sostenuto dalle Sezioni unite di questa Corte, la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per l'esercizio del diritto alla detrazione, non potendo questo essere negato se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che gli acquisti siano stati compiuti da un soggetto passivo d'imposta in possesso di fattura, siano assoggettati ad IVA e siano finalizzati ad operazioni imponibili (Cass., Sez.

U, 8/9/2016, n. 17757).

Pertanto, il contribuente, anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto), può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta, purché siano rispettati sia i requisiti sostanziali per poter fruire del relativo diritto (Cass., Sez. 5, 17/03/2017, n. 6921), sia il termine biennale di cui all'art. 19, d.P.R. n. 633 del 1972 (in tal senso, Cass., Sez. 5, 23/02/2018, n. 4392; Cass., Sez. 5, 28/7/2015, n. 14767; Cass., Sez. 5, 3/3/2017, n. 5401), identificabile in termini di «rilievo generale e interno» che governa l'esercizio del diritto alla detrazione (in questi termini Cass., Sez.

U, 8/9/2016, n. 17757), la cui sussistenza esclude la rilevanza dell'assenza dei requisiti formali di controllo, sanciti dall'art. 22 della Direttiva e diretti ad assicurare l'esatto adempimento dell'obbligazione tributaria ed a scongiurare il pericolo di frodi (vedi Cass., Sez. 5, 24/9/2015, n. 18924; Corte giustizia sent. 21.10.2010, causa C- 385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV, punto 50, con riferimento alla direttiva n. 112/2006), fatto salvo il caso in cui ciò «implichi un rischio di perdite di entrate fiscali» o sottenda un'operazione inficiata da frode fiscale, od integrante uso abusivo delle norme comunitarie (cfr.

Corte giustizia sentenza del 8.5.2008, cause riunite C- 95 e 96107, [OSCURATO:SOCIETA]., punti 63,69 e 71; id. sentenza 12.7.2012, causa C-284/11, EMS [OSCURATO:PERSONA] 00D, punto 68; id. sent. 20.6.2013, causa C-259112, Rodopi M91 ODD, punti 31, 32 e 38; id. sentenza 27.9.2007, causa C-146/05, Collee, punto

31. Vedi in questi termini Cass., Sez. 5, 24/9/2015, n. 18924, cit.; Cass., Sez. 5, 21/5/2014, n.11168) ovvero impedisca che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti (cfr.

Corte giustizia sentenza 27.9.2007, causa C446/05, Collèe, punto 31; id. sent. 8.5.2008 cause riunite C- 95 e 96107, [OSCURATO:SOCIETA]., punto 64; id. sent. 22.12.2010, causa C-438109, Dankowski, punto 29 e 35; id. sent. 12.7.2012, causa C-284111, EMS [OSCURATO:PERSONA] 00D, punto 71-72; Id. [OSCURATO:DATA_NASCITA], in causa C-590/13, [OSCURATO:PERSONA] s.r.1.).

Il problema che deriva dalla violazione formale, ad avviso della Corte, è dunque di natura prevalentemente probatoria, non solo perché l'infrazione può essere emendata quando si disponga comunque delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l'imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali (vedi Cass., Sez. 5, 23/02/2018, n. 4392; Cass., Sez. 5, 17/3/2017, n. 6921), ma anche perché è lo stesso riparto dell'onere della prova ad essere inciso da tale violazione, atteso che, in tal caso, è il contribuente a dover dimostrare la sussistenza dei requisiti sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell'IVA e titolare del diritto di detrarre l'imposta, mentre, in caso di adempimento dei requisiti sostanziali, spetta all'Amministrazione fiscale provare la mancata corrispondenza della realtà effettuale da quella rappresentata dalle scritture (in questi termini Cass., Sez. 5, 21/5/2014, n. 11168; Cass., Sez. 5, 17/3/2017, n. 6921).

Orbene, nonostante, nella specie, non sorga un problema di prova, essendosi l'Ufficio limitato a contestare l'assenza del requisito formale dell'omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva, senza porre in dubbio, invece, l'esistenza del credito, ossia dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione, deve evidenziarsi come la C.T.R. non abbia comunque fatto buon governo dei principi sopra espressi.

In disparte, infatti, la scorrettezza della ratio decidendi espressa in motivazione, allorché il riconoscimento della detraibilità dell'Iva è stato agganciato all'accertata natura commerciale dell'associazione e alla ravvisata correlazione tra determinazione del reddito aziendale e costi sostenuti e non contestati dall'Ufficio, così confondendosi il problema esaminato con la deducibilità delle spese ai fini delle imposte dirette, ciò che la C.T.R. ha del tutto omesso di considerare è se il contribuente abbia rispettato il termine biennale di cui all'art. 19, d.P.R. n. 633 del 1972 per far valere, a pena di decadenza, il suo diritto (si veda C.G.U.E. sent. 8.5.2008 cause riunite C- 95 e 96107, [OSCURATO:SOCIETA]., par. 69; Idexx; recentemente, Id. sentenza 28 luglio 2016, in C-332/15, [OSCURATO:PERSONA]), profilo questo rilevabile d'ufficio, trattandosi di decadenza a favore dell'Amministrazione finanziaria e attenendo a situazione non disponibile, sempreché emerga dagli elementi comunque acquisiti agli atti del giudizio e non vi sia giudicato interno (ex plurimis, Cass., Sez. 5, 08/03/2013, n. 5862; Cass., Sez. 6-5, 22/01/2015, n. 1230; Cass., Sez. 5, 15/07/2015, n. 14767; Cass., Sez. 6-5, 26/09/2017, n. 22399).

Ne consegue, dunque, la fondatezza della doglianza, cot, tAk.ceLLAL d Q~ ui.(1, -

2. Passando al ricorso incidentale, il primo motivo è infondato.

L'art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, analogamente all'art. 57, comma 3, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, entrambi nella versione modificata dall'art. 37, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, applicabile al caso di specie, essendo ancora pendenti, alla data di entrata in vigore di quest'ultima disposizione, i termini ordinari per l'accertamento (in questo senso, Cass., Sez. 5, 13/9/2018, n. 22337), stabilisce, in particolare, che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [che, al comma 1 dell'art. 5, punisce con la reclusione anche l'omessa dichiarazione sul valore aggiunto in caso di evasione di imposta superiore a euro cinquantamila] i termini di cui ai commi precedenti [ossia quello del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ovvero del quinto anno successivo a quello in cui la denuncia avrebbe dovuto essere presentata] sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione».

In tema, questa Corte ha avuto modo di affermare che il raddoppio dei termini di cui alle predette disposizioni presuppone unicamente il mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (cfr., altresì, Cass., Sez. 5, 30/3/2016, n. 11171; Cass., Sez. 5, 13/9/2018, n. 22337), sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez. 5, 2/7/2020, n. 13481; Cass., Sez. 6-5, 28/6/2019, n. 17586).

Va a ciò soggiunto che il raddoppio attiene esclusivamente alla commisurazione del termine di accertamento e che lo stesso termine raddoppiato è anch'esso termine fissato direttamente dalla legge e operante automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, riferendosi i termini "brevi" e quelli raddoppiati a fattispecie ad origine diverse e non interferenti le une con le altre (Cass., Sez. 6-5, 9/10/2017, n. 23628), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la sua applicazione e, dunque, alcun obbligo motivazionale in merito (Cass., Sez. 5, 13/9/2018, n. 223379), tanto da potersi configurare anche quando la notizia di reato sia emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza (Cass., Sez. 5, 24/11/2021, n. 36474).

Ciò comporta che se, per un verso, le argomentazioni poste a sostegno della censura si pongono in contrasto con tali principi, pretendendosi con esse di imporre al giudice tributario un onere di accertamento, che, in quanto afferente alla stessa configurabilità in concreto della fattispecie di reato, esula del tutto dai suoi compiti, oltre a valorizzare un aspetto, quello dell'effettivo esercizio dell'azione penale o della intervenuta assoluzione in sede penale, del tutto superfluo a questi fini, rilevando la sola astratta configurabilità di un'ipotesi di reato (Cass., Sez. 6-5, 8/11/2018, n. 28616), costituita, nella specie, dall'omessa presentazione della dichiarazione ai fini Iva, per altro verso, va reputata corretta la decisione della C.T.R., allorché ha considerato determinante, ai fini del raddoppio, la sussistenza di elementi (individuati nelle dichiarazioni di alcuni associati e nella genericità dei verbali assembleari) «tali da costituire quel fumus che comporta l'obbligo di presentazione di denuncia prevista dal d.lgs. n. 74 del 2000, dovendosi considerare che l'effettiva esistenza del reato è successivamente di competenza della magistratura ordinaria», avendo fatto in tal modo corretta applicazione dei principi di diritto sopra richiamati.

Ne deriva l'infondatezza della censúra.

3. Il secondo motivo è inammissibile.

L'art. 52, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che l'accesso ai locali diversi da quelli indicati nel precedente comma (ossia i locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali ovvero i locali adibiti anche ad abitazione) «può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazione delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni», la cui sussistenza, non prevista dalla fattispecie di cui al primo comma, deve essere specificamente verificata in sede processuale, attesa la ricaduta che dalla legittimità del procedimento accertativo deriva sulla legittimità formale e sostanziale della pretesa impositiva fondata su di esso (Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26829), sebbene detta autorizzazione, quando riguardi l'apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti e mobili in genere, ai sensi del terzo comma dell'art. 52 citato (e anche ai sensi delle imposte dirette, in virtù del richiamo operato dall'art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973), non sia necessaria quando l'attività si svolga con il libero consenso del contribuente, senza che questi debba essere informato della sussistenza di una previsione di legge non prevedendo l'art. 53 un obbligo in tal senso (Cass., Sez.

U, 2/2/2022, n. 3182).

Orbene, tale rigore viene a imporsi, ad avviso di questa Corte, in ragione dell'oggetto stesso della disposizione la quale trova applicazione soltanto per gli accessi effettuati in locali adibiti esclusivamente ad uso abitativo, in ciò sostanziandosi la dicitura «locali diversi da quelli indicati nel precedente comma», in quanto avente fondamento nell'inviolabilità del domicilio di cui all'art. 14 Cost., che giustifica la necessità di una verifica sul punto (in tal senso Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26829), sebbene poi la ricaduta sull'atto conclusivo dei vizi dell'autorizzazione e la sua invalidità derivata non viene ad operare sempre e comunque, ma soltanto con riferimento a quelle parti dell'avviso che siano legate all'atto istruttorio da un nesso di insostituibile e necessaria consequenzialità, mentre nessuna conseguenza sussiste per quelle altre parti che siano del tutto distinte ed indipendenti (Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26829; Cass., Sez. 5, 11/11/2011, n. 23595).

Ciò comporta che il ricorrente, nel lamentare l'irregolarità di questa fase procedimentale, è tenuto a precisare, in ottemperanza al principio di specificità, quale sia stato il luogo dell'accesso e quale la ricaduta della sua irregolarità sulle prove acquisite, specie quando nulla sia possibile evincere dalla sentenza impugnata, come accaduto nella specie, allorché la C.T.R., pur esaminando la questione dell'autorizzazione, si è limitata ad apprezzarne la fondatezza, escludendo la rilevanza delle forme con cui tale autorizzazione è rilasciata in assenza di principi che sanzionino con l'inutilizzabilità la «prova irritualmente acquisita, salvi i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico» e osservando ulteriormente che la contribuente non aveva sollevato alcuna obiezione al momento dell'accesso, senza fare alcun riferimento sulla fattispecie concreta.

Pertanto, in assenza di chiarimenti sui luoghi dell'accesso, rilevando a questi fini solo quelli adibiti esclusivamente ad abitazione, e sulle prove acquisite in quel frangente, valendo solo quelle per le quali l'accesso medesimo costituisca una condizione necessaria e non quelle che trovano nell'accesso una mera occasione, come in caso di assunzione di informazioni di terzi e di dichiarazioni del contribuente, ugualmente acquisibili sull'uscio dell'abitazione, per strada o negli uffici dell'organo deputato all'indagine (Cass., Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5382; Cass., Sez. 5, 15/12/2010, n. 25335), la censura deve essere dichiarata inammissibile in quanto genericamente dedotta.4.

Il terzo, il quarto e il quinto motivo, da analizzare unitariamente in ragione della stretta connessione, sono inammissibili.

L'art. 148, comma 3 (già art. 111), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede che, «per le associazioni [..] sportive dilettantistiche [..], non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati».

L'esenzione d'imposta prevista da tale disposizione, costituente una deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche (Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119), non è collegata solo all'elemento formale della veste giuridica assunta dall'ente, potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere di fatto attività di carattere commerciale, ma dipende altresì dall'effettivo esercizio di attività senza fine di lucro, svolta, in via prevalente, sulla base delle clausole indicate nell'art. 5, d.lgs. n. 460 del 1997, che ha modificato l'art. 111 del d.P.R. n. 917 del 1986, e l'art. 4, d.P.R. n. 633 del 1972, da inserire nei relativi atti costitutivi e statuti (Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119; Cass., Sez. 6- 5, 30/4/2018, n. 10393), il cui onere probatorio grava sulla stessa contribuente (in tal senso, Cass., Sez. 5/8/2016, n. 16449; Cass., Sez. 6-5, 30/4/2018, n. 10393; Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119 cit.).

A tali requisiti, deve aggiungersi poi anche quello indefettibile, elaborato dalla giurisprudenza eurounitaria ai fini Iva, dell'esclusione, nell'atto costitutivo e nello statuto, della devoluzione agli associati dei beni dell'ente collettivo disciolto (In tal senso, Corte di Giustizia, sentenza 10/12/2020, causa C- 488/18, [OSCURATO:PERSONA] e V, con riguardo all'art. 132, paragrafo 1, lett.m, direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006; in tal senso vedi Cass., Sez. 5, 26/10/2021, n. 30008).

Pertanto, alla luce di tali principi, non è sufficiente, al fine di riconoscere il regime agevolativo, soffermarsi sul solo dato formale della qualificazione dell'associazione e sulla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo, essendo altrettanto necessario, al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata, verificare in concreto quale sia l'attività svolta (Cass., Sez. 5, 26/10/2021, n. 30008), non potendo tale beneficio essere riconosciuto ad esempio quando l'associazione sportiva, gestore di una palestra, come nella specie, esiga dalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivo proporzionale all'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte le scelte decisive per la vita dell'associazione e preveda la perdita della qualità di associato al cessare della frequentazione della palestra, trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddetta associazione ad un imprenditore commerciale (Cass., Sez. 5, 11/12/2012, n. 22578).

Nella specie, la C.T.R., in linea con i predetti principi, ha respinto il gravame proposto dalla contribuente, non soltanto correttamente attribuendo l'onere probatorio a quest'ultima, ma anche analizzando le concrete modalità operative dell'associazione come emergenti dagli elementi acquisiti in giudizio e, segnatamente, la partecipazione attiva degli associati alla vita dell'ente, ritenuta da escludere in ragione della reputata genericità dei verbali assembleari, siccome privi dell'indicazione dei partecipanti, e la conferma provenuta dalle dichiarazioni rese da alcuni associati in sede di accesso, e reputando, invece, inaffidabili quelle rilasciate da altri associati e prodotte in giudizio.

A questo riguardo, opera, infatti il principio, secondo cui, nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dall'art. 7 del d.

Igs. n. 546 del 1992 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorre a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (cfr. Cass., sez. 5, 7/4/2017, n. 9080; Cass., sez. 5, 5/4/2013, n. 8639), analogamente a quanto può fare il contribuente (cfr. Cass. sez. 5, 21/1/2015, n. 960), essendo quest'ultima facoltà funzionale al dispiegarsi del giusto processo ex art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), ratificata e resa esecutiva dalla

1. 4 agosto 1955, n. 848, per quanto attiene all'irrogazione nel processo tributario di sanzioni assimilabili a quelle penali (cfr. Cass., Sez. 6 - 5, 16/03/2018, n. 6616; Cass., Sez. 5, 4/11/2021, n. 31588; Cass. sez. 6- 5 28/4/2015, n. 8606 e la giurisprudenza della Corte EDU ivi richiamata, tra cui Corte EDU 23/11/2006, Jussilla contro [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:DATA_NASCITA], Ferrazzini contro Italia).

Né può dirsi che la mancata valutazione di alcuni documenti prodotti in giudizio dalla contribuente o la valutazione, in termini diversi da quelli voluti, delle dichiarazioni degli altri associati integrino rispettivamente le fattispecie di cui ai nn. 5 e 3 dell'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., atteso che, in tema di prova, spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare, secondo il suo prudente apprezzamento, le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (in questi termini, Cass., Sez.

L, 13/6/2014, n. 13485), sicché la censura proposta si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez.

U., 25/10/2013, n. 24148).

Né può rilevare l'erroneità dell'ulteriore considerazione, contenuta in sentenza, afferente alla mancata organizzazione e partecipazione dell'associazione a competizioni.

Se è vero che, in assenza di indicazioni normative, la definizione di attività sportiva rilevante ai fini del riconoscimento di questo beneficio può trarsi dalla giurisprudenza unionale, che, evidenziando la finalità, perseguita dall'art. 132, paragrafo 1, lett. m), della direttiva 2006/112 in tema di agevolazione Iva, di favorire talune attività di interesse generale e di promuoverle in ampi strati della popolazione, l'ha definita come «attività caratterizzata da una componente fisica non irrilevante» (Corte di Giustizia UE, sentenza 26/10/2017, causa C-90/16, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] for [OSCURATO:PERSONA] & Custom) , senza esigere né che sia praticata ad un determinato livello (per esempio professionale), né secondo determinate modalità, ossia sistematicamente o in modo organizzato o al fine di partecipare a competizioni sportive (Corte di Giustizia UE, sentenze del 21/2/2013, 2amberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punto 22, nonché del 19/12/2013, Bridport and [OSCURATO:PERSONA], C-495/12, EU:C:2013:861, punto 19 ), purché il suo esercizio non rientri in un contesto puramente distensivo e ricreativo (Corte di Giustizia UE, sentenza 21/2/, causa C-18/12, Mésto 2amberk contro [OSCURATO:PERSONA]E v [OSCURATO:PERSONA], divenuto Odvolací finandní [OSCURATO:PERSONA]; vedi a questo riguardo, Cass., Sez. 5 , 26/10/2021, n. 30008, cit.), è anche vero che l'annullamento della pronuncia sotto questo profilo non sarebbe idoneo ad inficiare l'intero impianto argomentativo della motivazione, restando dunque tale aspetto del tutto irrilevante ai fini voluti.

Deriva da quanto detto, l'inammissibilità delle censure.

5. In conclusione, dichiarata la fondatezza dell'unico motivo di ricorso principale, l'infondatezza del primo motivo di ricorso incidentale e l'inammissibilità di tutti gli altri, la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per la Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M. accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. per la Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8169/2014 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E BELLI, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 6, è elettivamente domiciliata; - controricorrente - ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 232/63/2013 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 8/10/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22/02/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L'Agenzia delle Entrate-Direzione di Cremona notificò all'Associazione sportiva dilettantistica Sani e Belli un avviso di accertamento relativo a Iva, Ires e Irap, per l'anno di imposta 2004, col quale imputò alla predetta redditi di impresa non dichiarati. Impugnato il predetto atto dalla contribuente, sulla base dell'eccepita decadenza dal potere impositivo in assenza dei presupposti per il raddoppio dei termini di accertamento, del mancato riconoscimento dell'Iva a credito e dell'infondatezza dell'operato dell'Ufficio, la C.T.P. di Cremona respinse il ricorso con sentenza n. 119/3/12, che fu parzialmente riformata con la sentenza n. 232/63/2013, depositata il 8/10/2013, dalla C.T.R. per la Lombardia, adita dalla stessa contribuente, con riferimento alla sola detraibilità dell'Iva. 2. Contro la predetta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di un solo motivo. La contribuente si è difesa con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale che affida a cinque motivi. Considerato che: 1. Con l'unico motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 19-ter, 25 e 55, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. affermato che, una volta accertata l'attività commerciale svolta dalla contribuente, fosse possibile detrarre dall'Iva a debito l'Iva a credito (ossia quella corrisposta sugli acquisti), dovendo essere inclusi nel reddito aziendale tutti i costi effettivamente sostenuti. Ad avviso dell'Ufficio, l'erroneità della decisione derivava dal fatto che, in caso di accertamento di operazioni attive non contabilizzate per le quali sussista un obbligo di versamento Iva, non è ammissibile la compensazione con l'Iva versata sugli acquisti in assenza di dichiarazione annuale da parte del contribuente, rilevando quanto sostenuto dai giudici di merito ai soli fini delle imposte dirette, sicché, non avendo la contribuente ritualmente presentato la dichiarazione annuale Iva, né effettuato le liquidazioni periodiche, né registrato le fatture, come dalla stessa neppure confutato in giudizio, l'Iva doveva considerarsi indetraibile. 2. Col primo motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 57, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito sostenuto l'obbligatorietà della denuncia ex art. 331 cod. proc. pen., senza in alcun modo controllare, ai fini della legittimità del raddoppio del termini per la verifica, la ricorrenza dei relativi presupposti secondo la c.d. "diagnosi postuma" e verificare l'imparzialità dell'azione dell'amministrazione finanziaria o l'uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento, come era, invece, suo obbligo fare alla stregua della sentenza ctellaca d n. 247 del 25/7/2011 della Corte costituzionale, in virtù della quale l'Ufficio non ha alcuna discrezionalità al riguardo, neppure quanto alla tempistica, essendo tenuto a provvedervi sulla base di elementi obiettivi e non soggettivi o fondati su meri sospetti e a darne dimostrazione. Ad avviso del contribuente, invero, tali elementi non sussistevano nella specie, essendo le contestazioni dell'Ufficio fondate sulle mere dichiarazioni degli associati, rimaste prive di riscontro documentale in seguito all'accesso, e su un unico episodio risalente a cinque anni prima rispetto al periodo di accertamento, oltre ad essere incerti sul quantum del v"°" rilievo contestabile, derivando da ciò la stessa sussistenza degli estremi penali giustificativi del raddoppio dei termini, tant'è che l'azione penale non risultava essere stata esercitata. 3. Col secondo motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 52, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito omesso di evidenziare la mancata produzione, da parte dell'Ufficio, della nota con la quale era stata inoltrata al Procuratore della Repubblica l'istanza di autorizzazione all'accesso presso locali diversi da quelli in cui la contribuente svolgeva attività commerciale, contenente i gravi indizi di violazione di norma tributarie, sostenendo che la prova acquisita irritualmente non fosse inutilizzabile, salvi i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico, e che al momento dell'accesso non fosse stata sollevata alcuna obiezione, senza considerare che proprio da tale omessa produzione, sancita a pena di nullità dell'avviso di accertamento, non sarebbe stato possibile conoscere i gravi indizi giustificativi dell'accesso stesso. 4. Col terzo motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere l'accertamento nullo in quanto fondato sulle sole dichiarazioni di terzi, aventi valore di mero indizio e non di piena prova, se non in presenza di ulteriori elementi, nella specie insussistenti, stante la regolarità della documentazione rinvenuta nella sede dell'associazione e la mancata dimostrazione della sussistenza di un indebito lucro o arricchimento di qualcuno. La contribuente ha poi lamentato come la C.T.R., nell'affermare che l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento delle agevolazioni spetti al contribuente, avesse trascurato di considerare che il disconoscimento delle stesse dovesse comunque essere supportato da una minima prova e come questa non potesse essere ravvisata nelle dichiarazioni di alcuni associati, scelti a campione e interrogati nella sede della Guardia di Finanza, i quali, intimoriti dal luogo e dalla tendenziosità delle domande poste loro dai militari, avevano asserito di reputarsi meri clienti, aspetto questo che si poneva, inoltre, in contrasto col diritto di difesa, posto che la C.T.R. aveva reputato le stesse maggiormente attendibili rispetto a quelle rese da altri associati e prodotte in giudizio, in quanto rese nell'immediatezza dell'accertamento. 5. Col quarto motivo di ricorso incidentale, si lamenta la violazione e falsa e applicazione degli artt. 148, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, Ack~. 90 legge 27 dicembre 2002, n. 289, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. disconosciuto il carattere dilettantistico dell'associazione per non essere mai state organizzate competizioni sportive o per non avervi mai partecipato, come anche confermato dal fatto che alcuni associati vi partecipassero sotto le insegne di altra associazione, benché tale requisito non sia richiesto, né dalla legge, né dalla stessa prassi dell'amministrazione, ai fini del riconoscimento di un'associazione sportiva dilettantistica senza scopo di lucro, per la quale è sufficiente l'attività di formazione, di didattica, di preparazione e di assistenza all'attività sportiva dilettantistica. 6. Col quinto motivo di ricorso incidentale, infine, si lamenta l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. trascurato di considerare alcuni elementi e fatti decisivi presentati a dimostrazione del carattere istituzionale e non lucrativo dell'associazione e, in particolare, le dichiarazioni rese dagli altri associati, essendo state considerate solo quelle di nove su cinquantotto, e la documentazione volta a dimostrare le attività finalizzate a rendere gli associati consapevoli del loro status e dei diritti e doveri ad esso conseguenti (tra cui le fatture delle Poste italiane attestanti l'invio di comunicazioni relative alle assemblee e alla vita associativa; l'attestazione, contenuta in tutte le comunicazioni, del carattere dilettantistico dell'associazione; la domanda di ammissione come associato sottoscritta da ogni soggetto in sede di ammissione; la pubblicazione in bacheca degli avvisi di convocazione dell'assemblea; la tessera sociale rilasciata e l'annotazione, in essa contenuta, del carattere dell'associazione), nonché la democraticità della vita associativa e della partecipazione degli associati (l'organizzazione di feste, incontri, convegni e manifestazioni sportive; lettere di invito, su carta intestata e a firma del presidente, a tutti i partecipanti e le ricevute di spedizione; i verbali del consiglio direttivo, contenenti la valutazione di proposte varie dei singoli associati), di cui non vi è menzione in sentenza. 7. L'unico motivo di ricorso principale è fondato~ cL Secondo quanto sostenuto dalle Sezioni unite di questa Corte, la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per l'esercizio del diritto alla detrazione, non potendo questo essere negato se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che gli acquisti siano stati compiuti da un soggetto passivo d'imposta in possesso di fattura, siano assoggettati ad IVA e siano finalizzati ad operazioni imponibili (Cass., Sez. U, 8/9/2016, n. 17757). Pertanto, il contribuente, anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto), può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta, purché siano rispettati sia i requisiti sostanziali per poter fruire del relativo diritto (Cass., Sez. 5, 17/03/2017, n. 6921), sia il termine biennale di cui all'art. 19, d.P.R. n. 633 del 1972 (in tal senso, Cass., Sez. 5, 23/02/2018, n. 4392; Cass., Sez. 5, 28/7/2015, n. 14767; Cass., Sez. 5, 3/3/2017, n. 5401), identificabile in termini di «rilievo generale e interno» che governa l'esercizio del diritto alla detrazione (in questi termini Cass., Sez. U, 8/9/2016, n. 17757), la cui sussistenza esclude la rilevanza dell'assenza dei requisiti formali di controllo, sanciti dall'art. 22 della Direttiva e diretti ad assicurare l'esatto adempimento dell'obbligazione tributaria ed a scongiurare il pericolo di frodi (vedi Cass., Sez. 5, 24/9/2015, n. 18924; Corte giustizia sent. 21.10.2010, causa C- 385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV, punto 50, con riferimento alla direttiva n. 112/2006), fatto salvo il caso in cui ciò «implichi un rischio di perdite di entrate fiscali» o sottenda un'operazione inficiata da frode fiscale, od integrante uso abusivo delle norme comunitarie (cfr. Corte giustizia sentenza del 8.5.2008, cause riunite C- 95 e 96107, [OSCURATO:SOCIETA]., punti 63,69 e 71; id. sentenza 12.7.2012, causa C-284/11, EMS [OSCURATO:PERSONA] 00D, punto 68; id. sent. 20.6.2013, causa C-259112, Rodopi M91 ODD, punti 31, 32 e 38; id. sentenza 27.9.2007, causa C-146/05, Collee, punto 31. Vedi in questi termini Cass., Sez. 5, 24/9/2015, n. 18924, cit.; Cass., Sez. 5, 21/5/2014, n.11168) ovvero impedisca che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti (cfr. Corte giustizia sentenza 27.9.2007, causa C446/05, Collèe, punto 31; id. sent. 8.5.2008 cause riunite C- 95 e 96107, [OSCURATO:SOCIETA]., punto 64; id. sent. 22.12.2010, causa C-438109, Dankowski, punto 29 e 35; id. sent. 12.7.2012, causa C-284111, EMS [OSCURATO:PERSONA] 00D, punto 71-72; Id. [OSCURATO:DATA_NASCITA], in causa C-590/13, [OSCURATO:PERSONA] s.r.1.). Il problema che deriva dalla violazione formale, ad avviso della Corte, è dunque di natura prevalentemente probatoria, non solo perché l'infrazione può essere emendata quando si disponga comunque delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l'imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali (vedi Cass., Sez. 5, 23/02/2018, n. 4392; Cass., Sez. 5, 17/3/2017, n. 6921), ma anche perché è lo stesso riparto dell'onere della prova ad essere inciso da tale violazione, atteso che, in tal caso, è il contribuente a dover dimostrare la sussistenza dei requisiti sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell'IVA e titolare del diritto di detrarre l'imposta, mentre, in caso di adempimento dei requisiti sostanziali, spetta all'Amministrazione fiscale provare la mancata corrispondenza della realtà effettuale da quella rappresentata dalle scritture (in questi termini Cass., Sez. 5, 21/5/2014, n. 11168; Cass., Sez. 5, 17/3/2017, n. 6921). Orbene, nonostante, nella specie, non sorga un problema di prova, essendosi l'Ufficio limitato a contestare l'assenza del requisito formale dell'omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva, senza porre in dubbio, invece, l'esistenza del credito, ossia dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione, deve evidenziarsi come la C.T.R. non abbia comunque fatto buon governo dei principi sopra espressi. In disparte, infatti, la scorrettezza della ratio decidendi espressa in motivazione, allorché il riconoscimento della detraibilità dell'Iva è stato agganciato all'accertata natura commerciale dell'associazione e alla ravvisata correlazione tra determinazione del reddito aziendale e costi sostenuti e non contestati dall'Ufficio, così confondendosi il problema esaminato con la deducibilità delle spese ai fini delle imposte dirette, ciò che la C.T.R. ha del tutto omesso di considerare è se il contribuente abbia rispettato il termine biennale di cui all'art. 19, d.P.R. n. 633 del 1972 per far valere, a pena di decadenza, il suo diritto (si veda C.G.U.E. sent. 8.5.2008 cause riunite C- 95 e 96107, [OSCURATO:SOCIETA]., par. 69; Idexx; recentemente, Id. sentenza 28 luglio 2016, in C-332/15, [OSCURATO:PERSONA]), profilo questo rilevabile d'ufficio, trattandosi di decadenza a favore dell'Amministrazione finanziaria e attenendo a situazione non disponibile, sempreché emerga dagli elementi comunque acquisiti agli atti del giudizio e non vi sia giudicato interno (ex plurimis, Cass., Sez. 5, 08/03/2013, n. 5862; Cass., Sez. 6-5, 22/01/2015, n. 1230; Cass., Sez. 5, 15/07/2015, n. 14767; Cass., Sez. 6-5, 26/09/2017, n. 22399). Ne consegue, dunque, la fondatezza della doglianza, cot, tAk.ceLLAL d Q~ ui.(1, - 2. Passando al ricorso incidentale, il primo motivo è infondato. L'art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, analogamente all'art. 57, comma 3, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, entrambi nella versione modificata dall'art. 37, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, applicabile al caso di specie, essendo ancora pendenti, alla data di entrata in vigore di quest'ultima disposizione, i termini ordinari per l'accertamento (in questo senso, Cass., Sez. 5, 13/9/2018, n. 22337), stabilisce, in particolare, che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [che, al comma 1 dell'art. 5, punisce con la reclusione anche l'omessa dichiarazione sul valore aggiunto in caso di evasione di imposta superiore a euro cinquantamila] i termini di cui ai commi precedenti [ossia quello del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ovvero del quinto anno successivo a quello in cui la denuncia avrebbe dovuto essere presentata] sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». In tema, questa Corte ha avuto modo di affermare che il raddoppio dei termini di cui alle predette disposizioni presuppone unicamente il mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (cfr., altresì, Cass., Sez. 5, 30/3/2016, n. 11171; Cass., Sez. 5, 13/9/2018, n. 22337), sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez. 5, 2/7/2020, n. 13481; Cass., Sez. 6-5, 28/6/2019, n. 17586). Va a ciò soggiunto che il raddoppio attiene esclusivamente alla commisurazione del termine di accertamento e che lo stesso termine raddoppiato è anch'esso termine fissato direttamente dalla legge e operante automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, riferendosi i termini "brevi" e quelli raddoppiati a fattispecie ad origine diverse e non interferenti le une con le altre (Cass., Sez. 6-5, 9/10/2017, n. 23628), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la sua applicazione e, dunque, alcun obbligo motivazionale in merito (Cass., Sez. 5, 13/9/2018, n. 223379), tanto da potersi configurare anche quando la notizia di reato sia emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza (Cass., Sez. 5, 24/11/2021, n. 36474). Ciò comporta che se, per un verso, le argomentazioni poste a sostegno della censura si pongono in contrasto con tali principi, pretendendosi con esse di imporre al giudice tributario un onere di accertamento, che, in quanto afferente alla stessa configurabilità in concreto della fattispecie di reato, esula del tutto dai suoi compiti, oltre a valorizzare un aspetto, quello dell'effettivo esercizio dell'azione penale o della intervenuta assoluzione in sede penale, del tutto superfluo a questi fini, rilevando la sola astratta configurabilità di un'ipotesi di reato (Cass., Sez. 6-5, 8/11/2018, n. 28616), costituita, nella specie, dall'omessa presentazione della dichiarazione ai fini Iva, per altro verso, va reputata corretta la decisione della C.T.R., allorché ha considerato determinante, ai fini del raddoppio, la sussistenza di elementi (individuati nelle dichiarazioni di alcuni associati e nella genericità dei verbali assembleari) «tali da costituire quel fumus che comporta l'obbligo di presentazione di denuncia prevista dal d.lgs. n. 74 del 2000, dovendosi considerare che l'effettiva esistenza del reato è successivamente di competenza della magistratura ordinaria», avendo fatto in tal modo corretta applicazione dei principi di diritto sopra richiamati. Ne deriva l'infondatezza della censúra. 3. Il secondo motivo è inammissibile. L'art. 52, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che l'accesso ai locali diversi da quelli indicati nel precedente comma (ossia i locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali ovvero i locali adibiti anche ad abitazione) «può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazione delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni», la cui sussistenza, non prevista dalla fattispecie di cui al primo comma, deve essere specificamente verificata in sede processuale, attesa la ricaduta che dalla legittimità del procedimento accertativo deriva sulla legittimità formale e sostanziale della pretesa impositiva fondata su di esso (Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26829), sebbene detta autorizzazione, quando riguardi l'apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti e mobili in genere, ai sensi del terzo comma dell'art. 52 citato (e anche ai sensi delle imposte dirette, in virtù del richiamo operato dall'art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973), non sia necessaria quando l'attività si svolga con il libero consenso del contribuente, senza che questi debba essere informato della sussistenza di una previsione di legge non prevedendo l'art. 53 un obbligo in tal senso (Cass., Sez. U, 2/2/2022, n. 3182). Orbene, tale rigore viene a imporsi, ad avviso di questa Corte, in ragione dell'oggetto stesso della disposizione la quale trova applicazione soltanto per gli accessi effettuati in locali adibiti esclusivamente ad uso abitativo, in ciò sostanziandosi la dicitura «locali diversi da quelli indicati nel precedente comma», in quanto avente fondamento nell'inviolabilità del domicilio di cui all'art. 14 Cost., che giustifica la necessità di una verifica sul punto (in tal senso Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26829), sebbene poi la ricaduta sull'atto conclusivo dei vizi dell'autorizzazione e la sua invalidità derivata non viene ad operare sempre e comunque, ma soltanto con riferimento a quelle parti dell'avviso che siano legate all'atto istruttorio da un nesso di insostituibile e necessaria consequenzialità, mentre nessuna conseguenza sussiste per quelle altre parti che siano del tutto distinte ed indipendenti (Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26829; Cass., Sez. 5, 11/11/2011, n. 23595). Ciò comporta che il ricorrente, nel lamentare l'irregolarità di questa fase procedimentale, è tenuto a precisare, in ottemperanza al principio di specificità, quale sia stato il luogo dell'accesso e quale la ricaduta della sua irregolarità sulle prove acquisite, specie quando nulla sia possibile evincere dalla sentenza impugnata, come accaduto nella specie, allorché la C.T.R., pur esaminando la questione dell'autorizzazione, si è limitata ad apprezzarne la fondatezza, escludendo la rilevanza delle forme con cui tale autorizzazione è rilasciata in assenza di principi che sanzionino con l'inutilizzabilità la «prova irritualmente acquisita, salvi i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico» e osservando ulteriormente che la contribuente non aveva sollevato alcuna obiezione al momento dell'accesso, senza fare alcun riferimento sulla fattispecie concreta. Pertanto, in assenza di chiarimenti sui luoghi dell'accesso, rilevando a questi fini solo quelli adibiti esclusivamente ad abitazione, e sulle prove acquisite in quel frangente, valendo solo quelle per le quali l'accesso medesimo costituisca una condizione necessaria e non quelle che trovano nell'accesso una mera occasione, come in caso di assunzione di informazioni di terzi e di dichiarazioni del contribuente, ugualmente acquisibili sull'uscio dell'abitazione, per strada o negli uffici dell'organo deputato all'indagine (Cass., Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5382; Cass., Sez. 5, 15/12/2010, n. 25335), la censura deve essere dichiarata inammissibile in quanto genericamente dedotta.4. Il terzo, il quarto e il quinto motivo, da analizzare unitariamente in ragione della stretta connessione, sono inammissibili. L'art. 148, comma 3 (già art. 111), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede che, «per le associazioni [..] sportive dilettantistiche [..], non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati». L'esenzione d'imposta prevista da tale disposizione, costituente una deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche (Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119), non è collegata solo all'elemento formale della veste giuridica assunta dall'ente, potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere di fatto attività di carattere commerciale, ma dipende altresì dall'effettivo esercizio di attività senza fine di lucro, svolta, in via prevalente, sulla base delle clausole indicate nell'art. 5, d.lgs. n. 460 del 1997, che ha modificato l'art. 111 del d.P.R. n. 917 del 1986, e l'art. 4, d.P.R. n. 633 del 1972, da inserire nei relativi atti costitutivi e statuti (Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119; Cass., Sez. 6- 5, 30/4/2018, n. 10393), il cui onere probatorio grava sulla stessa contribuente (in tal senso, Cass., Sez. 5/8/2016, n. 16449; Cass., Sez. 6-5, 30/4/2018, n. 10393; Cass., Sez. 5, 12/12/2018, n. 32119 cit.). A tali requisiti, deve aggiungersi poi anche quello indefettibile, elaborato dalla giurisprudenza eurounitaria ai fini Iva, dell'esclusione, nell'atto costitutivo e nello statuto, della devoluzione agli associati dei beni dell'ente collettivo disciolto (In tal senso, Corte di Giustizia, sentenza 10/12/2020, causa C- 488/18, [OSCURATO:PERSONA] e V, con riguardo all'art. 132, paragrafo 1, lett.m, direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006; in tal senso vedi Cass., Sez. 5, 26/10/2021, n. 30008). Pertanto, alla luce di tali principi, non è sufficiente, al fine di riconoscere il regime agevolativo, soffermarsi sul solo dato formale della qualificazione dell'associazione e sulla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo, essendo altrettanto necessario, al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata, verificare in concreto quale sia l'attività svolta (Cass., Sez. 5, 26/10/2021, n. 30008), non potendo tale beneficio essere riconosciuto ad esempio quando l'associazione sportiva, gestore di una palestra, come nella specie, esiga dalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivo proporzionale all'attività erogata in loro favore, le escluda da tutte le scelte decisive per la vita dell'associazione e preveda la perdita della qualità di associato al cessare della frequentazione della palestra, trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddetta associazione ad un imprenditore commerciale (Cass., Sez. 5, 11/12/2012, n. 22578). Nella specie, la C.T.R., in linea con i predetti principi, ha respinto il gravame proposto dalla contribuente, non soltanto correttamente attribuendo l'onere probatorio a quest'ultima, ma anche analizzando le concrete modalità operative dell'associazione come emergenti dagli elementi acquisiti in giudizio e, segnatamente, la partecipazione attiva degli associati alla vita dell'ente, ritenuta da escludere in ragione della reputata genericità dei verbali assembleari, siccome privi dell'indicazione dei partecipanti, e la conferma provenuta dalle dichiarazioni rese da alcuni associati in sede di accesso, e reputando, invece, inaffidabili quelle rilasciate da altri associati e prodotte in giudizio. A questo riguardo, opera, infatti il principio, secondo cui, nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dall'art. 7 del d. Igs. n. 546 del 1992 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorre a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (cfr. Cass., sez. 5, 7/4/2017, n. 9080; Cass., sez. 5, 5/4/2013, n. 8639), analogamente a quanto può fare il contribuente (cfr. Cass. sez. 5, 21/1/2015, n. 960), essendo quest'ultima facoltà funzionale al dispiegarsi del giusto processo ex art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), ratificata e resa esecutiva dalla 1. 4 agosto 1955, n. 848, per quanto attiene all'irrogazione nel processo tributario di sanzioni assimilabili a quelle penali (cfr. Cass., Sez. 6 - 5, 16/03/2018, n. 6616; Cass., Sez. 5, 4/11/2021, n. 31588; Cass. sez. 6- 5 28/4/2015, n. 8606 e la giurisprudenza della Corte EDU ivi richiamata, tra cui Corte EDU 23/11/2006, Jussilla contro [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:DATA_NASCITA], Ferrazzini contro Italia). Né può dirsi che la mancata valutazione di alcuni documenti prodotti in giudizio dalla contribuente o la valutazione, in termini diversi da quelli voluti, delle dichiarazioni degli altri associati integrino rispettivamente le fattispecie di cui ai nn. 5 e 3 dell'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., atteso che, in tema di prova, spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare, secondo il suo prudente apprezzamento, le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (in questi termini, Cass., Sez. L, 13/6/2014, n. 13485), sicché la censura proposta si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). Né può rilevare l'erroneità dell'ulteriore considerazione, contenuta in sentenza, afferente alla mancata organizzazione e partecipazione dell'associazione a competizioni. Se è vero che, in assenza di indicazioni normative, la definizione di attività sportiva rilevante ai fini del riconoscimento di questo beneficio può trarsi dalla giurisprudenza unionale, che, evidenziando la finalità, perseguita dall'art. 132, paragrafo 1, lett. m), della direttiva 2006/112 in tema di agevolazione Iva, di favorire talune attività di interesse generale e di promuoverle in ampi strati della popolazione, l'ha definita come «attività caratterizzata da una componente fisica non irrilevante» (Corte di Giustizia UE, sentenza 26/10/2017, causa C-90/16, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] for [OSCURATO:PERSONA] & Custom) , senza esigere né che sia praticata ad un determinato livello (per esempio professionale), né secondo determinate modalità, ossia sistematicamente o in modo organizzato o al fine di partecipare a competizioni sportive (Corte di Giustizia UE, sentenze del 21/2/2013, 2amberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punto 22, nonché del 19/12/2013, Bridport and [OSCURATO:PERSONA], C-495/12, EU:C:2013:861, punto 19 ), purché il suo esercizio non rientri in un contesto puramente distensivo e ricreativo (Corte di Giustizia UE, sentenza 21/2/, causa C-18/12, Mésto 2amberk contro [OSCURATO:PERSONA]E v [OSCURATO:PERSONA], divenuto Odvolací finandní [OSCURATO:PERSONA]; vedi a questo riguardo, Cass., Sez. 5 , 26/10/2021, n. 30008, cit.), è anche vero che l'annullamento della pronuncia sotto questo profilo non sarebbe idoneo ad inficiare l'intero impianto argomentativo della motivazione, restando dunque tale aspetto del tutto irrilevante ai fini voluti. Deriva da quanto detto, l'inammissibilità delle censure. 5. In conclusione, dichiarata la fondatezza dell'unico motivo di ricorso principale, l'infondatezza del primo motivo di ricorso incidentale e l'inammissibilità di tutti gli altri, la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per la Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. per la Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d
Sentenza Cassazione n. 15673/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris