Cassazione n. 12762/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22007/2013 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta delega a margine del ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso il loro studio, in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11 - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 - controricorrente - avverso la sentenza n. 5/05/13 della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna depositata il 12 febbraio 2013 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] A. P. Condello lette le conclusioni scritte del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del settimo, dell'ottavo e del nono motivo del ricorso, con assorbimento dei restanti motivi [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in relazione all'anno d'imposta 2004, l'avviso di accertamento n. THS032801443/2010, rettificando il reddito d'impresa. Secondo quanto esposto nella sentenza impugnata, all'esito di verifica fiscale era stato rilevato che la società contribuente aveva stipulato un contratto di prestito di azioni con la società D.F.D Czech s.r.o. (fiscalmente residente nella Repubblica Ceca), quale lender, avente ad oggetto 2000 azioni, del valore nominale di euro 1,00 ciascuna, emesse da [OSCURATO:PERSONA] LI [OSCURATO:PERSONA] s.a., con sede in Madeira, rappresentative del 4 per cento dell'intero capitale sociale, dietro la contestuale costituzione di un deposito irregolare di denaro per euro 55.000,00 presso la Banca di [OSCURATO:PERSONA] S.A. di Lugano, appartenente al gruppo [OSCURATO:PERSONA], finalizzato a garantire l'adempimento degli obblighi derivanti dal contratto, tra cui la restituzione di altrettanti titoli della stessa specie e qualità. L'Ufficio finanziario, ritenendo la nullità di detto contratto per assenza di causa, aveva rideterminato il reddito imponibile della società contribuente, recuperando a tassazione, ai fini Ires, l'importo di euro 419.751,89 relativo al costo derivante dall'operazione, un credito per imposte pagate all'estero indebitamente detratto di euro 2.854,00 e, ai fini Irap, un maggior valore della produzione di euro 10.200,00. 2. Impugnato l'atto impositivo dalla contribuente che, nel merito, sostenne la piena validità del contratto, la Commissione tributaria provinciale adita respinse il ricorso con sentenza che venne impugnata dinanzi alla Commissione tributaria regionale che confermò la decisione di primo grado. In particolare, i giudici regionali ritennero sussistenti i presupposti per l'applicazione del cd. «raddoppio dei termini» ed infondata l'eccezione di nullità dell'atto impositivo per omessa valutazione delle osservazioni al processo verbale di constatazione formulate dalla contribuente, in difetto di obbligo a carico dell'Amministrazione finanziaria di confutare ogni eccezione e deduzione svolta. Respinsero, inoltre, la doglianza concernente la pretesa violazione degli obblighi del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dal diritto comunitario, considerato che la società aveva posto in essere delle figure negoziali prive di causa contrattuale e, quindi, nulle ex artt.1418 e 1325 cod. civ., nonché quella riguardante l'asserita violazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dei principi di imparzialità, buona fede e collaborazione. Quanto alla opponibilità all'Amministrazione finanziaria del cd. contratto di prestito di azioni, affermarono che l'operazione era priva di causa contrattuale e, quindi, caratterizzata dall'inesistenza di una qualsiasi giustificazione economica, sociale e finanziaria che non fosse il conseguimento di un indebito risparmio di imposta, sottolineando, altresì, che la contribuente non aveva fornito prova della esistenza degli utili asseritamente distribuiti in forza del contratto stipulato, non potendo tale prova desumersi dal bilancio della società portoghese e da due contabili bancarie. 3. Avverso la suddetta decisione la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione, con diciannove motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.L'Agenzia delle entrate ha resistito mediante controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente, la formulazione di un quesito di diritto in relazione a ciascuno dei motivi di ricorso proposti a titolo di violazione o falsa applicazione di norme di diritto o di nullità della sentenza assolve ad una funzione di sintetica illustrazione delle argomentazioni svolte con le singole censure, ma non integra una condizione di procedibilità del ricorso. Ed infatti, il ricorso in esame non è regolato dall'art. 366-bis cod. proc. civ., introdotto dall'art. 6 del d.lgs. 2 febbraio 2006, n. 40. Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 19/11/2014, n. 24597), questa norma si applica ratione temporis ai ricorsi proposti avverso sentenze e provvedimenti pubblicati a decorrere dal 2 marzo 2006 (data di entrata in vigore del citato d.lgs.) e fino al 4 luglio 2009 (data di abrogazione della disposizione, operata dall'art. 47 della legge 18 giugno 2009, n. 69). 2. Con il primo motivo d'impugnazione la contribuente deduce la «violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell'art. 331 cod. proc. pen. e degli artt. 3 e 4 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e all'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» e censura la decisione gravata nella parte in cui la C.T.R. ha ritenuto sufficiente per la proroga dei termini di accertamento l'annuncio di una denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, anziché verificare la sussistenza dell'obbligo di denuncia ai sensi del citato art. 331 cod. proc. pen. Ribadisce, a sostegno della censura, che il richiamato art. 43 presuppone per la sua applicabilità non che i verificatori abbiano annunciato di voler inoltrare notizia di reato all'autorità giudiziaria, bensì che nella fattispecie oggetto di verifica ricorrano i presupposti di una violazione che comporta obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, come precisato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 247 del 25 luglio 2011, con la conseguenza che, laddove il contribuente contesti, come avvenuto nel caso di specie, la sussistenza degli elementi obiettivi dei cd. «reati dichiarativi» previsti dal citato d.lgs. n. 74 del 2000, il giudice tributario è tenuto a controllare la ricorrenza di tali presupposti, avendo cura di accertare se l'amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. 3. Con il secondo motivo — rubricato «insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo ai fini della controversia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992» — e con il terzo motivo — rubricato «omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992» — la ricorrente lamenta che la C.T.R. non avrebbe adeguatamente motivato in ordine all'accertamento del fatto se sussistesse l'obbligo di procedere alla denuncia di reato ex art. 331 cod. proc. pen. a carico degli amministratori della società, omettendo di verificare se l'Agenzia delle entrate avesse fornito prova non solo di avere effettivamente inoltrato la denuncia, ma soprattutto dell'esistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia. 4. Con il quarto ed il quinto motivo, deducendo rispettivamente la «contraddittoria motivazione su un fatto controverso e decisivo ai fini della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» e «l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546», la ricorrente lamenta che i giudici di appello, in palese contrasto con le risultanze di causa, hanno affermato che dall'avviso di accertamento impugnato si desumerebbe che l'Ufficio ha esaminato le osservazioni formulate dalla contribuente. 5. Con il sesto motivo si lamenta la «violazione e falsa applicazione dell'art. 41, par. 2, della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell'Unione Europea, dell'art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e all'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546», laddove la C.T.R. ha ritenuto che l'obbligo di valutazione delle osservazioni al processo verbale di constatazione sarebbe stato assolto con la sola indicazione del loro rigetto e che non sussisterebbe l'obbligo, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di soffermarsi sulle deduzioni formulate dal contribuente. La ricorrente, richiamando i principi enunciati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 18184 del 2013, sostiene che l'obbligo di valutazione delle osservazioni, imposto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non può ritenersi soddisfatto per il solo fatto che l'Ufficio affermi di non condividere il contenuto delle stesse, senza esplicitare le ragioni per cui ha inteso disattenderle, e che anche la Corte di Giustizia dell'Unione europea, in applicazione del più generale principio sancito dall'art. 41, par. 2, della Carta dei diritti dell'Unione europea, riconosce «il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio». Soggiunge che la fattispecie in esame rientra nella sfera di applicazione del diritto comunitario, considerato che, avendo la contribuente acquistato la proprietà delle azioni emesse da Glencove, fiscalmente residente in Portogallo, ha esercitato la libertà di movimento dei capitali, prevista dal Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, cosicché risulta violato l'obbligo individuato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea per essere stato l'avviso di accertamento emesso a distanza di circa 48 ore dalle osservazioni formulate. 6. Con il settimo motivo, rubricato «contraddittorietà della motivazione in ordine all'accertamento di un fatto controverso e decisivo in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992» e con l'ottavo motivo, rubricato «omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992», la ricorrente deduce che la sentenza gravata è affetta da vizio motivazionale nella parte in cui ha rigettato il motivo di appello relativo alla violazione degli obblighi procedimentali sanciti, a pena di nullità, dalla norma antielusiva prevista dall'art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Precisa, al riguardo, che la C.T.R., se da un lato esclude che l'Ufficio avrebbe contestato l'integrazione dei requisiti di applicazione dell'art. 37 -bis citato, dall'altro lato, nell'esaminare l'apparato argomentativo su cui si fonda la pretesa erariale, ha accertato in modo inequivoco che quei medesimi requisiti sono stati, invece, addotti a supporto della pretesa creditoria. E ciò perché i giudici di appello attestano che l'operazione oggetto di contestazione è un'operazione di prestito delle azioni, rientrante tra le operazioni elencate alla lettera f) del comma 3, preordinata all'ottenimento di «riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti», priva di qualsiasi giustificazione economico/sociale che non sia il conseguimento di un indebito risparmio di imposta. Ne consegue, ad avviso della ricorrente, che la sentenza impugnata è contraddittoria in ordine all'accertamento del fatto se la motivazione dell'avviso di accertamento contesti alla società l'integrazione dei medesimi presupposti cui è condizionata una contestazione di elusione ai sensi dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, fatto decisivo, giacché, se positivamente accertato, comporterebbe la nullità dell'avviso di accertamento in base a quanto previsto dai commi 4 e 5 dell'art. 37 del medesimo decreto. 7. Con l'ottavo motivo, si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 37-bis, 39, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, degli artt. 1325, 1343, 1344 e 1418 cod. civ. e 12 delle preleggi. Più specificamente, assume parte ricorrente che, a differenza di quanto ritenuto dai giudici di secondo grado, i contratti conclusi per scopi esclusivamente fiscali non possono reputarsi nulli per mancanza di causa o per illiceità della causa o perché conclusi in frode alla legge; laddove questa Corte ha ritenuto la nullità del negozio per frode alla legge tributaria, lo ha fatto con riguardo ad operazioni poste in essere prima della entrata in vigore della norma antielusiva dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973; lo specifico regime d'inopponibilità dei negozi conclusi in frode alla legge tributaria introdotta da tale ultima norma preclude l'applicazione per le materie ed operazioni così individuate del principio di nullità dei negozi per frode alla legge sancito dall'art.1344 cod. civ.. Aggiunge, poi, che la disposizione dettata dall'art. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000, stabilendo testualmente che «le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto», non consente di contestare la nullità dei contratti conclusi in elusione della legge tributaria con effetto dalla sua entrata in vigore. Sostiene, infine, che la norma antielusiva dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 ed i relativi obblighi di contraddittorio preventivo devono sempre trovare applicazione ogniqualvolta sia contestata l'integrazione dei relativi presupposti di applicabilità, ponendosi altrimenti la norma in contrasto con i principi costituzionali di ragionevolezza ex art. 3 Cost. e di buon andamento ed imparzialità della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost., in quanto, con l'espediente della contestazione della nullità dei negozi posti in essere dal contribuente, l'Amministrazione finanziaria sarebbe legittimata a negare le garanzie stabilite dall'art. 37-bis. In via subordinata all'accoglimento del motivo, solleva questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 37-bis e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 nella parte in cui non obbligano l'Amministrazione finanziaria a rispettare gli oneri procedimentali di cui ai commi quarto e quinto dell'art. 37-bis nel caso in cui si contesti la nullità per frode alla legge di fatti, atti e negozi di cui al terzo comma della stessa norma sulla base delle medesime contestazioni che l'avrebbero legittimata a formulare un rilievo antielusivo sempre ai sensi del predetto art. 37-bis. 8. Con il decimo motivo, deducendo la nullità della sentenza per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamenta che la motivazione è meramente apparente laddove è stato respinto il motivo di appello con cui la società aveva obiettato la violazione dei principi di imparzialità, buona fede e collaborazione da parte dell'Amministrazione finanziaria, essendosi la C.T.R. limitata a giudicare tale contestazione «criptica, confusa e priva di qualsiasi fondamento» in quanto «a prescindere da ogni altra considerazione, il documento con cui la Repubblica Ceca avrebbe fornito informazioni all'Amministrazione finanziaria italiana sulla società DFD Czech s.r.o. appare palesemente privo di qualunque rilevanza probatoria». 9. Con l'undicesimo motivo la ricorrente censura la sentenza gravata per violazione e falsa applicazione degli artt. 1325, 1343, 1344, 1362, 1367, 1418, 1813, 1815 e 1933 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice di secondo grado erroneamente configurato quale negozio atipico a carattere aleatorio un contratto di prestito di azioni connotato da una remunerazione variabile per il mutuante in funzione dell'ammontare dei dividendi distribuiti dalla società emittente le azioni mutuate. Secondo la ricorrente tale conclusione configura un duplice errore di diritto, per contrasto sia con l'art. 1362 cod. civ., in quanto basata su un'interpretazione del contratto contraria alla comune intenzione delle parti come desumibile dal tenore letterale delle clausole e dal contegno dei contraenti, indici univoci dell'intento di stipulare un mutuo, sia con l'art. 1815 cod. civ., per la errata considerazione che la determinazione del corrispettivo costituisca elemento essenziale del contratto di mutuo, come tale idoneo ad incidere sulla sua causa. Evidenzia, sul punto, che le parti intendevano concludere ed hanno concluso effettivamente un contratto tipico di mutuo e che la previsione di una commissione annuale commisurata ai dividendi distribuiti in base alle azioni oggetto di prestito non muta la natura del contratto, essendo ben possibile nel contratto di mutuo la pattuizione di un corrispettivo non prefissato, ma variabile; peraltro, tale contratto non aveva neppure causa di scommessa, atteso che la scommessa postula l'assunzione da parte di entrambi i contraenti del rischio contrapposto ed equivalente di eseguire una prestazione, che poi dovrà essere eseguita da uno solo dei due, caratteristica questa non rinvenibile nel contratto di prestito di azioni in contestazione. Sottolinea pure la ricorrente che la nullità del contratto per mancanza o illiceità della causa non poteva nemmeno farsi discendere dal fatto che esso, a prescindere dagli effetti fiscali, generasse per una delle parti una perdita economica, essendo esclusa l'esistenza di un principio di equivalenza delle prestazioni nei contratti a prestazioni corrispettive. 10. Con il dodicesimo e con il tredicesimo motivo, articolati in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., sia nella formulazione vigente prima dell'intervento dell'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, sia nel testo modificato da tale ultima disposizione, si denuncia omessa motivazione in ordine all'accertamento di un fatto controverso e l'omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la C.T.R. omesso di considerare che la contribuente, sin dal primo grado di giudizio, aveva allegato e fornito la prova del fatto che la DFD Czech, controparte del contratto di prestito di azioni, non era in grado di predeterminare l'ammontare dei dividendi distribuiti da Glencove. Segnatamente, la C.T.R. non avrebbe considerato che l'ammontare dei dividendi dipendeva esclusivamente dai risultati realizzati dall'organismo di investimento, terzo ed indipendente, [OSCURATO:PERSONA] fino all'anno 2005 e [OSCURATO:PERSONA] dall'anno 2006, e cioè dal gruppo Fortis e dal gruppo [OSCURATO:PERSONA] cui faceva capo Banca di [OSCURATO:PERSONA]; l'Ufficio non aveva mai contestato che l'intero ammontare del patrimonio sociale di Glencove fosse investito fino al 2005 in una partecipazione totalitaria in un comparto della società di investimento [OSCURATO:PERSONA] e successivamente in una partecipazione in [OSCURATO:PERSONA], entrambe prive del diritto di voto, cosicché l'importo degli utili realizzati dalla società portoghese in un determinato esercizio dipendeva esclusivamente da quello dei proventi. La documentazione prodotta dimostrava, quindi, che la DFD non era in grado di predeterminare l'ammontare dei dividendi distribuiti e, per conseguenza, anche l'entità della commissione spettante.11. Con il quattordicesimo ed il quindicesimo motivo si deduce, ancora in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., sia nella formulazione vigente prima dell'intervento dell'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, sia nel testo modificato da tale ultima disposizione, omessa e contraddittoria motivazione della sentenza gravata in ordine all'accertamento di distinti fatti, decisivi e controversi, nonché omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che hanno formato oggetto di discussione tra le parti, e si lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di prendere in considerazione le contabili bancarie prodotte dalla contribuente attestanti l'effettuazione di pagamenti relativi all'operazione in esame, tanto che è addivenuta a negare che i pagamenti sarebbero realmente avvenuti, laddove afferma che «la società appellante ha depositato in atti solo due documenti a sostegno della pretesa esistenza degli utili: il bilancio della società portoghese e le due contabili bancarie che attesterebbero l'accredito a proprio favore di dividendi ed il pagamento delle commissioni», aggiungendo che «dall'esame di tali documenti emerge con evidenza che gli stessi non dimostrano l'esistenza di utili provenienti dalla partecipazione off-shore ed anzi dimostrano che alla data della loro approvazione gli utili non erano stati incassati». Ad avviso della ricorrente la motivazione è viziata per omissione, poiché non tiene conto delle numerose contabili bancarie esibite in giudizio per attestare l'accredito sul conto corrente della società ceca del pagamento delle commissioni relative al prestito di azioni, né delle certificazioni legali e delle note integrative al bilancio di esercizio di Glencove, oltre che della relazione della società di revisione dei bilanci. Infine, la ricorrente contesta le affermazioni contenute nella sentenza impugnata secondo cui la documentazione prodotta non dimostrerebbe l'esistenza di utili provenienti dalla partecipazione e secondo cui gli utili assoggettati a tassazione da Glencove sarebbero inesistenti poiché quest'ultima società fruisce di agevolazioni fiscali. 12. Con il sedicesimo motivo la ricorrente censura la sentenza gravata per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2699, 2702, 2709, 2710, 2711, 2727 e 2729 cod. civ., della Direttiva CEE 10 aprile 1984 n. 84/253/CEE del Consiglio «relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili» e della Direttiva 17 maggio 2006 n. 2006/43/CE del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio «relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati» e si duole che la C.T.R., escludendo che i bilanci di Glencove fossero corredati di certificazione legale da parte di soggetto iscritto nell'albo dei revisori, avrebbe erroneamente mancato di riconoscere l'idoneità probatoria che ne è propria, ossia quella di dimostrare la veridicità dei dati ivi esposti fino a quando non sia dimostrato il contrario mediante prova documentale e non indiziaria. Soggiunge che identica efficacia probatoria deve riconoscersi ai bilanci certificati di società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], posto che la disciplina della revisione contabile è stata armonizzata a livello comunitario dalle direttive richiamate in rubrica, determinandosi altrimenti una palese discriminazione in base alla sede della società, vietata dall'art. 12 del Trattato di Lisbona. La C.T.R., invece, secondo la contribuente, non solo ha ritenuto che l'inesistenza degli utili esposti nei bilanci della Glencove potesse essere dimostrata mediante fatti «dotati dei crismi della gravità, precisione e concordanza», ossia mediante una prova indiziaria, ma ha pure escluso che incombesse all'Agenzia delle entrate dimostrare l'inesistenza dell'operazione in questione, in tal modo contravvenendo all'orientamento giurisprudenziale che impone, in ipotesi di costi documentati da fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, che grava sull'Amministrazione che adduce la falsità del documento provare che l'operazione commerciale, documentata dalla fattura, in realtà non è mai stata posta in essere. 13. Con il diciassettesimo ed il diciottesimo motivo, articolati ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., sia nella formulazione vigente prima dell'intervento dell'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, sia nel testo modificato da tale ultima disposizione, si denuncia l'insufficiente motivazione della sentenza gravata su un fatto controverso e decisivo, nonché l'omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che hanno formato oggetto di discussione tra le parti, nella parte in cui i giudici di appello hanno escluso che il contratto di prestito di azioni persegua valide ragioni economiche. Assume la ricorrente che sul punto la motivazione è apodittica in quanto non è preceduta da una descrizione delle clausole contrattuali e della finalità che mediante di esse si proponevano le parti e soprattutto perché non chiarisce le ragioni per cui il risparmio di imposta che ne sarebbe derivato per la contribuente dovrebbe considerarsi indebito. Nel ribadire che la società non ha conseguito alcun risparmio di imposta, sottolinea pure che, in forza dell'art. 109, comma 5, del t.u.i.r. i componenti negativi di reddito sostenuti per l'acquisizione della disponibilità temporanea di azioni sono sempre inerenti alla determinazione del reddito d'impresa ed integralmente deducibili, posto che limiti alla deducibilità sono stati introdotti nell'art. 109 citato dall'art. 5 -quinquies del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla I. 2 dicembre 2005, n. 248 esclusivamente per le minusvalenze realizzate mediante la cessione di azioni cum -dividendo e per le differenze negative realizzate a decorrere dal 10 gennaio 2006. 14. Con il diciannovesimo motivo la contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per avere la C.T.R. omesso di pronunciarsi sul motivo subordinato di appello con cui era stato contestato che gli oneri derivanti da illeciti civili erano in ogni caso deducibili dal reddito imponibile Ires, nonché sul motivo di gravame con cui era stato richiesto l'annullamento ovvero la disapplicazione delle sanzioni irrogate, per violazione del principio di legalità sancito dall'art. 3 del d.lgs. n. 471 del 1997, per sussistenza di obiettive condizioni di incertezza, oltre che per mancanza del profilo soggettivo di colpevolezza, o comunque la rideterminazione delle medesime sanzioni. 15. Il primo ed il terzo motivo, strettamente connessi, possono essere trattati congiuntamente e sono fondati nei limiti che di seguito si espongono. 15.1. L'art. 37, comma 24, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, integrando il comma 3 dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art.331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione; l'art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, introduce analoga disposizione in materia di I.V.A., previa modifica dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972. 15.2. Tali disposizioni trovano applicazione al caso in esame, benché relativo a periodo di imposta antecedente l'entrata in vigore delle richiamate disposizioni (anno 2004), in quanto, ai sensi del comma 26 del menzionato art. 37, il raddoppio dei termini si applica dal periodo d'imposta per il quale, alla data di entrata in vigore del decreto-legge, siano ancora pendenti i termini ordinari per l'accertamento. Non vengono, invece, in rilievo, le modifiche introdotte, dapprima, dall'art. 2, primo e secondo comma, d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128, che ha circoscritto il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, e, quindi, dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari. 15.3. Infatti, quanto alla prima modifica, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell'avviso di accertamento è intervenuta in data 4 agosto 2010; quanto alla ulteriore modifica, il regime transitorio previsto dalla I. n. 208 del 2015 per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 — secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia stata presentata o trasmessa dall'amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 — riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3, secondo comma, d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass., sez. 5, 16/12/2016, n. 26037; Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16728).15.4. Ciò posto, secondo la disciplina applicabile al caso in esame, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (cfr., altresì, Cass., sez. 6-5, 30/05/2016, n. 11171; Cass., sez. 6-5, 19/12/2019, n. 33793; Cass., sez. 6-5, 14/05/2018, n. 11620; Cass., sez. 5, 2/07/2020, n. 13481). Come evidenziato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n.247 del 2011, l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., sez. 5, 02/07/2020, n. 13481). 15.5. Con le doglianze in esame la contribuente evidenzia di avere dedotto nel corso del giudizio di merito la insussistenza di uno dei reati previsti e puniti dal d.lgs. n. 74 del 2000, ed in particolare dei reati di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi di cui all'art. 3 di tale decreto legislativo e del reato di «dichiarazione infedele» di cui al successivo art. 4 dello stesso decreto legislativo, non risultando integrati i relativi elementi oggettivi e soggettivi, e insiste nel sostenere che la denuncia che l'Ufficio finanziario ha affermato di avere inoltrato a carico dell'amministratore della società sarebbe solo strumentale.15.6. Ai fini della sussistenza dell'obbligo di denuncia penale ex art. 331 cod. proc. pen., il giudice tributario deve limitarsi a controllare, se è richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione che il correlativo tema di prova — e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario — è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato (Cass., sez. 6-5, 15/04/2021, n. 9958). 15.7. Ebbene, nel caso di specie, la C.T.R., nel respingere il motivo di gravame con il quale l'odierna ricorrente aveva contestato che con l'avviso di accertamento non erano stati riscontrati elementi oggettivi propri di nessuno dei reati tributari di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, si è limitata ad affermare che «non esiste alcun tipo di nesso normativo, tra l'operatività del raddoppio dei termini e l'instaurazione del procedimento penale, dal momento che è sufficiente l'astratta configurabilità di un reato, per farsi luogo al raddoppio dei termini, a prescindere dagli esiti della denuncia della suddetta ipotesi di reato», in tal modo trascurando di verificare se fosse individuabile nel caso concreto una delle fattispecie delittuose previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 e, quindi, se sussistesse l'obbligo di cui all'art. 331 cod. proc. civ. In particolare, i giudici regionali, al fine di superare le puntuali contestazioni mosse dalla contribuente, avrebbero dovuto in concreto accertare, posto che l'Ufficio finanziario contesta l'indeducibilità del costo esposto in dichiarazione dalla società che scaturisce dal meccanismo negoziale posto in essere finalizzato ad ottenere un risparmio d'imposta, se l'operazione potesse astrattamente configurare il reato di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 o piuttosto quello di cui al successivo art. 4 del medesimo decreto legislativo, vigenti ratione temporis, avendo, altresì, cura di verificare, in conformità al disposto normativo, l'eventuale superamento delle soglie di punibilità che, secondo la giurisprudenza di questa Corte in sede penale, hanno natura di elementi costitutivi del reato (in tal senso depongono, invero, sia la relazione Governativa di accompagnamento al d.lgs. n. 74 del 2000, sia l'orientamento espresso dalle Sezioni Unite, che con la sentenza 28 marzo 2013 n. 37424 in motivazione hanno qualificato le soglie di punibilità come elementi costitutivi del reato; vedi anche Cass. pen., sez. III, 18 ottobre 2013, n. 42868). La sentenza impugnata, pertanto, sotto tale profilo, deve essere cassata. 16. Non si sottrae alla declaratoria di inammissibilità il secondo motivo di ricorso (insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo ai fini della controversia ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), considerato che la nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dall'art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate successivamente alla data dell'il. settembre 2012 - come quella in esame - ha limitato l'impugnazione per vizio di motivazione alla sola ipotesi di «omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», con la conseguenza che, al di fuori dell'indicata omissione, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo giustificativo della decisione adottata (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053; Cass., sez. 3, 12/10/2017, n. 23940).17. Il quarto, il quinto ed il sesto motivo, che possono essere scrutinati unitariamente in quanto vertenti sulla medesima questione, sono infondati. 17.1. Invero, la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass., sez. 5, 21/05/2019, n. 13613; Cass., sez. 6-5, 31/03/2017, n. 8378; Cass., sez. 5, 24/02/2016, n. 3583; Cass., sez. 5, 29/07/2015, n. 16036) è concorde nel ritenere che, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni formulate dal contribuente in sede di notifica di un processo verbale di constatazione, ex art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, potendo la nullità di un avviso di accertamento conseguire solo alle irregolarità per le quali detta sanzione sia espressamente prevista dalla legge e da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie riconosciute al contribuente di così grave entità da impedire la produzione di ogni effetto da parte dell'atto cui ineriscono (Cass., sez. 5, 22/02/2011, n. 4324; conf. Cass., sez. 5, 23/12/2005, n. 28764). 17.2. Diversamente da quanto asserito dall'odierna ricorrente, l'Amministrazione finanziaria ha certamente l'obbligo di valutare le osservazioni formulate dal contribuente in sede di notifica di un processo verbale di constatazione, ma non ha l'obbligo di esplicitare dette valutazioni nell'atto impositivo (Cass., sez. 6-5, 31/03/2017, n. 8378; Cass., sez. 5, 23/01/2019, n. 1778; Cass., sez. 6-5, 24/05/2021, n. 14211). Peraltro, nella specie, gli accertamenti condotti dall'Amministrazione finanziaria hanno ad oggetto la rideterminazione del reddito imponibile ai fini Ires e Irap, tributi non armonizzati, per i quali, in assenza di specifica prescrizione, il diritto nazionale non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto (Cass., sez. U, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24823; Cass., sez. 6-5, 11/05/2018, n. 11560; Cass., sez. 6-5, 07/09/2018, n. 21767). 17.3. Non ricorrendo nella fattispecie in esame i presupposti per la comminatoria della sanzione di nullità, deve concludersi che la sentenza impugnata non abbia violato le disposizioni di legge denunciate, né sia incorsa nel vizio di motivazione, nel rigettare la corrispondente eccezione, avendo ritenuto implicitamente respinte le osservazioni che la parte era abilitata a svolgere. 18. L'accoglimento del primo e del terzo motivo consente di ritenere assorbiti i restanti motivi di ricorso, nonché la richiesta di rideterminazione delle sanzioni per effetto dello ius superveniens recato dal decreto legislativo n. 158 del 2015 e dell'applicazione del principio del favor rei sancito dal comma 3 dell'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, formulata dalla ricorrente con la memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ. 19. In conclusione, accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso, deve dichiararsi l'inammissibilità del secondo motivo e devono essere rigettati il quarto, il quinto ed il sesto motivo, assorbiti i restanti motivi; la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, affinché proceda a nuovo esame, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di l