Cassazione n. 04635/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6840/2017R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatiin Roma, largo Trionfale n. 7, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rapprese ntat i e difes i d all’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso; –controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 1586/31/16, depositata il 20settembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento-Operazioni oggettivamente inesistenti.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1586/31/16 del 20 /0 9 /201 6 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR)respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 347/01/12 della Commissione tributaria provinciale di Grosseto (di seguito CTP), la quale aveva accolto i ricors i riuniti propost i da [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. (oggi [OSCURATO:SOCIETA]., di seguito [OSCURATO:SOCIETA]) e dei soci Fernando, Benedetta e [OSCURATO:PERSONA] avverso quattro avvisi di accertamento, il pr i mo notificato alla società per IRAPe IVA relative agli anni d’imposta 200 6 e 2007 e gli altri notificati rispettivamente a ciascuno dei soci della stessa per IRPEF relativaai medesimi anni d’imposta . 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’ avvis o di accertamento nei confronti della società era stato emesso in ragione dell’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti. 1.2. La CTR rigettava l’appello di AE evidenziando che: a) gli avvisi di accertamento erano insufficientemente motivati per relationem ad atti non allegati; b) nel merito, l’avviso era fondato «su presunzioni carenti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, giungendo a conclusioni sfornite di alcun concreto riscontro probatorio»; c) i contribuenti avevano provato la effettiva esistenza di [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ritenute imprese cartiere dall’Amministrazione finanziaria, oltre alla effettiva esecuzione dei lavori di cui alle fatture contestate. 2. Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 3. [OSCURATO:SOCIETA] e soci resistevano con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la violazione della disposizione menzionata, inapplicabile alle verifiche cd. a tavolino. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, degli artt. 39, 41 bise 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 54 e 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto l’illegittimità della motivazione degli avvisi di accertamento per mancata allegazione degli atti richiamati, operando conseguentemente una illegittima inversione dell’onere probatorio. 1.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), degli artt. 19, 54 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 39, 41 bise 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che la società contribuente abbia fornito la prova della esistenza e regolarità delle operazioni contestate. 2. I motivi possono essereunitariamente considerati per comodità espositiva. 2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 «deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013). 2.2.1. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda –anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) –solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino. 2.2.2. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza). 2.3. Sotto altro profilo, «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente -ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale -di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass.n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017). 2.3.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva. 2.3.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008), tra i quali rientrano certamente anche quelli comunicati al contribuente poi fallito, dovendosi presumere la conoscenza degli stessi da parte del curatore (Cass. n. 24254 del 27/11/2015; Cass. n. 20166 del 07/10/2016; Cass. n. 27628 del 30/10/2018). 2.4. Applicando i sopra menzionati principi di diritto al caso di specie, deve evidenziarsi che: i) la verifica oggetto di causa è pacificamente una verifica a tavolino, alla quale non trova applicazione l’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000; ii) con riferimento all’IVA l’obbligo di contraddittorio preventivo si traduce in una nullità dell’atto impositivo solo allorquando venga offerta in giudizio la prova di resistenza, prova che, in ipotesi, non è nemmeno configurata; iii) ai fini della validità della motivazione degli avvisi di accertamento è sufficiente l’allegazione anche per stralcio degli atti richiamati e idonei a supportare l’iter logico argomentativo dell’Ufficio, nonché – in mancanza – la riproduzione, nel contesto dell’avviso medesimo, di quelle parti degli atti necessarie alla comprensione della pretesa impositiva: il che, diversamente da quanto affermato dalla CTR, è puntualmente avvenuto, come ampiamente dimostrato dalle trascrizioni effettuate dalla ricorrente. 2.5. Sotto quest’ultimo profilo, nel contesto degli avvisi di accertamento sono trascritti e/o riprodotti, nella parte essenziale: la segnalazione dell’Ufficio antifrode concernente [OSCURATO:SOCIETA].; le motivazioni degli avvisi di accertamento nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].; la trascrizione degli elementi in ragione dei quali [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. deve ritenersi inconsistente sotto il profilo organizzativo e imprenditoriale, oltre che irreperibile. 2.6. La CTR, in realtà, confonde l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento, motivazione che deve essere idonea a supportare la pretesa impositiva, con la necessità di comprovare in giudizio le circostanze in essi esplicitate, cosìoperando una sostanziale inversione dell’onere probatorio. 2.7. L’Amministrazione finanziaria, infatti, deve supportare l’avviso di accertamento con il quale si contesta l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti con idonei elementi indiziari, spettando, invece, al contribuente, in presenza di tali elementi, fornire la prova della esistenza delle operazioni.2.8. Invero, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020). 2.8.1. Per quanto concerne, invece, l’utilizzo di fatture attinenti adf operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria «ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misuraha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo» (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del 14/09/2016). 2.8.2. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.). 2.9. Nel caso di caso di specie, l’Amministrazione finanziaria ha allegato numerosi elementi indiziari, debitamente trascritti e documentati ai fini dell’autosufficienza, concernenti la oggettiva inesistenza delle operazioni e, in particolare, riguardanti la inoperatività e le deficienze strutturali della società fornitrici [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2.10. A fronte di tali elementi indiziari la CTR ha ritenuto che la società contribuente abbia offerto elementi probatori idonei a contestare le presunzioni offerte dall’Ufficio. Tale valutazione non è limitata ad elementi presuntivi normalmente inidonei a fornire la prova della esistenza delle operazioni (regolarità della contabilità e dei pagamenti; iscrizione presso il registro delle imprese delle società indicate cartiere), ma ha riguardato anche la effettiva esistenza di dette società, accertando in particolare la dotazione di beni strumentali di [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2.11. Deve, pertanto, ritenersi che la CTR abbia effettuato un vero e proprio accertamento di merito in ordine all’esistenza dei fornitori e, quindi, all’effettiva esistenza delle operazioni contestate, nel pieno rispetto dei principi sopra menzionati e concernenti il riparto dell’onere probatorio. Ne consegue che il motivo di violazione di legge proposto da [OSCURATO:PERSONA] si traduce in una effettiva contestazione di insufficienza motivazionale della sentenza impugnata, contestazione inammissibile in sede di legittimità a mezzo la proposizione di un vizio di violazione di legge. 3. In conclusione, nonostante la fondatezza dei primi due motivi proposti da AE, il rigetto del terzo motivo implica il rigetto dell’intero ricorso, in ragione della conferma dell’accertamento in fatto della CTR in ordine alla effettiva esistenza delle operazioni oggetto di contestazione. 3.1. Al rigetto del ricorso consegue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 347.000,00. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del pres