Cassazione n. 08113/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 7705/2020 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] A R.L. [OSCURATO:PERSONA],in fallimento, in persona del legale rappresentante pro temporerappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avv.[OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO-controricorrente-Numero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA n. 3115/2019 depositata il 16/07/2019;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/01/2026dalla Consigliera Raffaella Brogi1. L’Agenzia delle Entrate ha notificato ad [OSCURATO:PERSONA] a r.l. (successivamente dichiarata fallita, hinc: la societàcontribuente o la contribuente o Alma) tre avvisi di accertamentorelativi agli anni d’imposta 2010, 2011 e 2012, con i quali venivacontestata l’illegittima detrazione dell’IVA conseguente a operazionisoggettivamente inesistenti.1.1. In particolare, la contestazione dell’AmministrazioneSartori e a una serie di persone a lui legate da vincoli personali efamiliari), costituita per iniziativa di società cooperative di lavoro amutualità prevalente (di cui lo stesso [OSCURATO:PERSONA] era amministratore difatto), reperiva, per queste ultime, appalti di servizi in materia difacchinaggio, logistica e trasporto per imprese leaders della grandedistribuzione organizzata. In particolare, i contratti di appalto eranostipulati dalla società contribuente (quale mandataria senzarappresentanza delle cooperative consorziate), che fatturava leprestazioni alle imprese della grande distribuzione. Al contempo, leconsorziate, sul presupposto di aver eseguito i servizi usando soci elavoratori inquadrati al loro interno, fatturavano nei confronti dellasocietà consortile e mandataria, che otteneva, così, il diritto di detrarrel’IVA che compensava il debito IVA emerso dalle fatture emesse alleimprese della grande distribuzione organizzata committente. In talmodo, l’importo fatturato dalle consorziate alla consortile, econseguentemente l’IVA addebitata in rivalsa dalle seconde alla prima,Numero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026era sempre pari all’importo fatturato dalla consortile alle imprese dellagrande distribuzione.Tale meccanismo integrava una frode dell’IVA, in quanto il reale eunico prestatore di servizi alle imprese committenti era la (sola)consortile, che a fronte del debito IVA derivante dalla fatturazione delleprestazioni alle committenti, non avrebbe potuto dedurre l’IVAaddebitatale dalle consorziate. Queste ultime, infatti, ribaltavano sullaconsortile il costo del lavoro rappresentato dai compensi spettanti aisoci lavoratori formalmente inquadrati nelle consorziate.Diversamente, laddove la consortile avesse considerato – secondoquanto corrispondeva a realtà – i soci lavoratori come propri dipendentioperanti sotto la sua diretta organizzazione, non ci sarebbe statoalcuno costo e l’IVA detraibile da parte della consortile e il debito IVAoriginato dalle fatture emesse verso le imprese committenti nonsarebbe stato azzerato da tale indebita detrazione.2. La contribuente impugnava gli avvisi di accertamento davantialla Commissione tributaria provinciale di Milano, che respingeva iricorsi, con sentenza n. 293/2018, confermata dalla Commissionetributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR), con la sentenza n.3115/2019 depositata in data 16/07/2019.3. In sintesi, ai fini del presente giudizio, è sufficiente evidenziareche ad avviso della CTR:- non sussisteva la supposta illegittimità dell’avviso di accertamentointegrativo emesso per l’anno 2012, posto che la sussistenza di nuovielementi emerge da un diverso PVC elevato a carico della societàcontribuente e del sig. [OSCURATO:PERSONA] ad opera della Guardia di Finanza diMelegnano, iniziato in data 29/04/2016, successivamente alla notificadell’avviso di accertamento avvenuta il 27/04/2016. Con tale p.v.c.l’Amministrazione finanziaria ha avuto contezza della quantificazionedell’IVA indebitamente detratta per ogni annualità. Mentre laNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026successione cronologica era ben compresa dai primi giudici, la societàappellante insisteva nel confrontare gli elementi emersi nel solo p.v.c.della Guardia di Finanza di Milano e accennava marginalmente a quellodella Guardia di Finanza di Melegnano, affermando che le notizie eranogià note. Risultava, tuttavia, che nel PVC del 29/04/2016 i militariavessero verificato tutte le fatture ricevute da Alma nel 2012 da partedelle cooperative, con distinta indicazione delle operazioni fatturatedalle singole consorziate, per un importo complessivo dell’IVAindebitamente detratta pari a Euro 6.004.330,00;- non è neppure ravvisabile una carenza motivazionale del secondoavviso di accertamento per l’anno 2012, posto che al suo interno sonoevidenziati i rilievi mossi con il PVC, a giustificazione dell’IVAindebitamente detratta;- in merito alla prospettata violazione dell’art. 2697 cod. civ. conriferimento all’onere della prova sulla contestazione della fatturazioneper operazioni soggettivamente inesistenti sia i militari della Guardia didelineare il quadro fraudolento delle operazioni realizzate da Almamediante lo schermo delle cooperative di produzione e lavoro, alle qualiaffidava, commesse da parte di società leader nel comparto dellagrande distribuzione, dopo averle acquisite a prezzi illecitamenteconcorrenziali. La società appellante – pur rivendicando il ruolo dirappresentanza unitaria delle cooperative consorziate sul mercato – haspeso solo poche parole per negare il ruolo di amministratore di fattodel [OSCURATO:PERSONA], limitandosi a sostenere che, per mera comodità di gestione,le cooperative si servivano del server gestionale contabile di Alma,anche per la stesura delle fatture e avevano lo stesso recapito delcentralino, oltre a usare gli stessi spazi operativi. Non sono poi staticontrastati adeguatamente gli elementi emersi nel corso delle indaginipenali, utilizzabili nel procedimento tributario, come le intercettazioniNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026telefoniche, da cui emerge chiaramente il coinvolgimento diretto delSartori - nonché di persone di sua fiducia (figlie, coniuge separataecc…) – nella gestione delle cooperative per le quali impartivadisposizioni con riguardo alla formazione del bilancio, allarifatturazione, alla ricerca di soggetti che potessero firmare idocumenti. Non emerge alcun supposto travisamento da partedell’Ufficio del contenuto di conversazioni telefoniche. Tanto più che,quanto affermato dall’appellante a pag. 14 della memoria depositata indata 03/01/2014 non fa che avvalorare la tesi dell’amministrazione,confermando che le cooperative e [OSCURATO:PERSONA] fossero un’unica realtà;- non rilevano le sentenze penali di assoluzione di alcuni legalirappresentanti dalla contestazione di cui all’art. 10-ter d. Lgs. n. 74 del2000 per mancato versamento dell’IVA per carenza di liquidità, perchétali provvedimenti non contengono alcuna affermazione o motivazioneconcernente l’esistenza del disegno fraudolento contestato nel giudizio;- sulle sanzioni irrogate è già stata fatta una correzione da partedell’Ufficio con riferimento al calcolo della continuazione (art. 12,comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997), mentre non può essere accolta larichiesta di disapplicazione della recidiva.4. Contro la sentenza della CTR la società contribuente ha propostoricorso in cassazione con sette motivi.5. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata l’illegittimitàdella sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma 4, d.P.R. n.633 del 1972, nella parte in cui viene affermato che l’avviso diaccertamento integrativo per il 2012 è legittimo, in quanto emesso inpresenza delle condizioni previste dalla norma appena richiamata.Numero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/20261.1. La ricorrente evidenzia che sono stati emessi nei suoi confrontidue avvisi di accertamento relativi all’anno 2012:- il primo avviso è stato notificato in data 27/04/2016 ed è statoemesso sulla base di un PVC redatto il 22/12/2016, in esito a unaverifica avviata dalla Guardia di Finanza di Melegnano, con riguardoall’IRAP, IRES e IVA, per i periodi 2013, 2014 e 2015, successivamenteestesa anche al 2012. In tale avviso venivano esaminati i rapporti dellaricorrente con le consorziate, ipotizzando che le fatture fossero stateemesse per operazioni soggettivamente inesistenti. A pag. 23 ss. delricorso in cassazione viene riprodotto, in via analogica, il primo avvisodi accertamento. La ricorrente rileva che dalla motivazione di taleavviso emerge che l’Agenzia delle Entrate non avesse condiviso quantoipotizzato dalla Guardia di Finanza di Milano, ritenendo del tutto lecitoil rapporto tra ALMA e le consorziate e del tutto legittima la fatturazionetra le stesse, con la conseguente legittimità anche della detrazionedell’IVA da parte della contribuente. Tale conclusione, da partedell’[OSCURATO:PERSONA], è avvenuta nella piena conoscenzadegli esiti delle indagini penali, richiamati nella motivazione del primoavviso, con riferimento all’ipotesi di inesistenza soggettiva delleoperazioni fatturate dalle consorziate ad ALMA;- con il secondo avviso di accertamento per il 2012, notificato indata 28/10/2016, a seguito di una seconda verifica fiscale della [OSCURATO:PERSONA] di Melegnano (relativa agli anni 2012, 2010 e 2011) è statoritenuto configurabile un sistema fraudolento, in base al quale ALMAavrebbe maturato indebitamente costi fiscalmente deducibili dalreddito e avrebbe detratto IVA a credito non spettante: i medesimielementi di fatto sono stati, quindi, oggetto di diversa valutazione. Apag. 27 ss. del ricorso in cassazione viene riportato tale secondoavviso.Numero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/20261.2. Nel presente giudizio è stato impugnato il secondo avviso peril 2012, evidenziando come fosse stato emesso, senza che fossesopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ex art. 57, comma 4,d.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine la ricorrente riporta, a pag. 29 ss. delricorso in cassazione, le censure svolte in primo e in secondo grado,evidenziando (pag. 31) che l’Amministrazione aveva ammesso, nellecontrodeduzioni in appello, che le risultanze del p.p. n. 27410/2013effettuate dal Nucleo della Guardia di Finanza di Milano erano giàconosciute al momento dell’emissione del primo avviso diaccertamento, per poi sostenere che solo successivamente alla notificadi quest’ultimo – grazie al PVC del 29/04/2016 – era stata in grado diquantificare l’IVA relativa alle operazioni intercorse tra la societàconsortile e le consorziate. Tuttavia, lo schema relativo alle operazionifatturate dalle consorziate non costituisce un elemento di novità, inquanto si tratta di un’elaborazione di elementi già conosciuti oconoscibili.Inoltre, gli elementi sopravvenuti possono rilevare, ai sensi dell’art.57, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972 solo se rilevanti in terminiprobatori, non bastando, quindi, che l’Amministrazione finanziariavenga a conoscenza di documenti o fatti nuovi in genere. A pag. 35 delricorso in cassazione la ricorrente opera, quindi, una comparazione trai due avvisi di accertamento emessi nel 2016 per evidenziare che ilsecondo avviso si basa su elementi fattuali e dati probatori già noti.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’illegittimità dellasentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 57,comma 4, e 56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cuiafferma che l’avviso di accertamento (integrativo) per l’anno 2012 nonè affetto da nullità per vizio di motivazione, sebbene non indichi gliNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026asseriti “nuovi elementi” che giustificherebbero l’integrazione delprecedente accertamento.2.1. La parte ricorrente censura la sentenza impugnata nella partein cui ha ritenuto insussistente la carenza di motivazione dell’attoimpositivo impugnato, violando, in tal modo, l’art. 57, comma 4, d.P.R.n. 633 del 1972, secondo il quale per l’accertamento integrativodevono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovielementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenzadell’ufficio. La CTR – si sostiene - ha quindi errato, facendo applicazionesolamente dell’art. 56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972. A tal fineriproduce analogicamente l’avviso di accertamento impugnato (pag. 38ss. del ricorso in cassazione).3. I primi due motivi di ricorso possono essere esaminati insieme,in quanto entrambi riferiti a vizi relativi all’atto impositivo impugnato,integrativo di un diverso e precedente avviso di accertamento e sonoinfondati.3.1. Occorre premettere che, secondo l’art. 57, comma 4, d.P.R. n.633 del 1972, fino alla scadenza dei termini previsti nei primi tre commidella disposizione appena richiamata gli accertamenti possono essereintegrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in basealla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenziadelle entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a penadi nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venutia conoscenza dell’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto.3.2. Occorre evidenziare che nel caso di specie, tuttavia, secondoquanto risulta dalla lettura degli avvisi riprodotti, in via analogica, dallaricorrente nel ricorso in cassazione risulta che il primo avviso diaccertamento (v. pag. 25) concludesse evidenziando che: «l’Ufficioritiene che la società [OSCURATO:PERSONA] abbia utilizzato fatture relative adoperazioni oggettivamente inesistenti, indeducibili ai sensi dell’art. 109Numero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026del TUIR, per un ammontare pari ad € 270.000,00». Diversamente, ilsecondo avviso conclude, a pag. 29 del ricorso in cassazione,affermando che: «l’Ufficio, ai sensi dell’art. 19 del d.p.r. 633/1972recupera l’IVA indebitamente detratta pari ad € 6.004.330,00». Deve,quindi, ritenersi che, trattandosi di pretese distinte gli atti impugnatinel presente procedimento non siano integrativi nel senso di cui alleridette disposizioni, ma solamente relativi a una diversa pretesaimpositiva.4. Con il terzo motivo è stata denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 36, comma 2, d. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132,comma 2, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente inconseguenza dell’insanabile contraddittorietà della pronuncia con cui laCTR ha dichiarato legittima la pretesa impositiva.4.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnatanella parte in cui ha escluso la violazione dell’art. 2967 cod. civ. inrelazione alla ripartizione dell’onere della prova sulla fatturazionecontestata. A tal fine riporta a pag. 45 ss. del ricorso in cassazione ilcontenuto degli avvisi di accertamento impugnati, per richiamare, poi,a pag. 46 i contenuti della sentenza impugnata, in ordine ai rapportitra società consortile e società consorziate, nonché al ruolo del sig.[OSCURATO:PERSONA]. Evidenzia, quindi, che il convincimento della CTR fosse che glielementi indicati dall’amministrazione finanziaria (le commesse eranoottenute dalla società consortile che le affidava in subappalto allesocietà consorziate; il coinvolgimento del [OSCURATO:PERSONA] nell’amministrazionedi queste ultime attraverso le istruzioni sulla formazione del bilancio,la rifatturazione da parte delle consorziate – i.e. il ribaltamento deicosti e dei ricavi tra consorzio e consorziati – l’uso degli stessi spazioperativi e del server gestionale della società consortile da parte delleconsorziate) portasse a ritenere che le cooperative consorziate nonNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026fossero realmente esistenti. La ricorrente rileva, in senso contrario, chel’affidamento a una società dell’esecuzione di commesse richieste daaziende della grande distribuzione presuppone non solo l’esistenza, maanche la capacità concreta della società di eseguire tali commesse.Rileva, quindi, che la vicenda, così come ricostruita dal giudice diseconde cure, è antitetica rispetto a quella che connota le ipotesi dioperazioni soggettivamente inesistenti, secondo quanto emerge nellagiurisprudenza di legittimità.4.2. Il motivo è inammissibile, in quanto l’asserita carenzamotivazionale della sentenza (che peraltro va ben al di là del minimocostituzionale richiesto dalle Sezioni Unite di questa Corte, v. Cass.,Sez. U, 07/04/2014, n. 8053) viene evocata per contrastare laricostruzione e valutazione dei fatti da parte della CTR, secondo unalettura alternativa prospettata dalla parte ricorrente non piùproponibile in questa sede di Legittimità.5. Con il quarto motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’illegittimità della sentenza perviolazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729, primo comma,cod. civ., nonché dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, nellaparte in cui ha dichiarato legittima la pretesa impositiva.5.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnataper aver confermato la pretesa impositiva – e quindi la presunzione diinesistenza delle operazioni fatturate dalle consorziate – nei confrontidella società contribuente, basandosi su elementi indiziari privi digravità, precisione e concordanza, cioè su elementi privi dei caratterilegali previsti dagli artt. 2727 e 2729, comma 1, cod. proc. civ., conparticolare riferimento:- alla presunzione, dall’attività di coordinamento e gestione diSartori fosse amministratore di fatto delle società consorziate: adNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026avviso della ricorrente tale presunzione è carente del requisito dellagravità, dal momento che la CTR ha ignorato i rapporti tra la societàconsortile e le consorziate, così come delineati dall’art. 2612 cod. civ.;- alla presunzione, dall’asserita amministrazione da parte del sig.[OSCURATO:PERSONA], che le consorziate fossero fittizie: anche tale elemento è privodel requisito di gravità, non costituendo un fatto da cui poter risalirealla prova che le consorziate fossero fittizie e che, parimenti, fosserofittizie le operazioni fatturate alla società contribuente;- il ragionamento secondo cui le consorziate sono fittizie è privoanche del requisito della concordanza: la CTR ha omesso di accertarese gli elementi indiziari acquisiti a giudizio fossero, nel loro complesso,concordanti (e non lo sono) e se la loro combinazione fosse in grado difornire una valida prova presuntiva circa il carattere fittizio delle societàconsorziate. Il giudice di seconde cure, in particolare, non ha tenutoconto dell’esistenza di elementi probatori dissonanti rispetto alla provadella fittizietà delle consorziate. Queste ultime, infatti, contavano unnumero di soci-lavoratori rilevante, coerente con i volumi di serviziprestati dalla consorziata e hanno regolarmente remunerato i socilavoratori; questi ultimi erano regolarmente sottoposti a periodichevisite mediche di controllo per verificarne l’idoneità all’espletamentodelle mansioni affidate; frequentavano corsi di formazione attinenti alsettore di attività della rispettiva consorziata; le consorziatepresentavano regolarmente il bilancio di esercizio e le dichiarazionifiscali periodiche; l’IVA è sempre stata regolarmente dichiarata eversata, all’infuori di alcuni anni nei quali si verificava una situazionedi temporanea illiquidità che impediva di provvedere ai versamenti allescadenze, cui seguiva la presentazione di istanze di rateizzazioneall’amministrazione finanziaria (come da sentenza irrevocabile diassoluzione in ordine al reato di cui all’art. 10-ter d. Lgs. n. 74 delNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/20262000). Richiama, quindi, a pag. 56 del ricorso in cassazione leallegazioni in primo e secondo grado sulle singole società consorziate.5.2. Il motivo è infondato: nel caso di specie la contestazionedell’Amministrazione finanziaria scaturisce dal fatto che ALMA reperivasul mercato, a prezzi concorrenziali, commesse nell’ambito dellagrande distribuzione, che venivano, formalmente, subappaltate allesingole consorziate. Ciò ha consentito ad ALMA di poter detrarredall’IVA addebitata in rivalsa alle società committenti quella applicata,a sua volta, in rivalsa dalle singole consorziate che figuravano comesubappaltatrici.5.3. In ordine alla prova di tale meccanismo la sentenza impugnataafferma che: «in punto di onere della prova sulla contestatafatturazione “soggettivamente” inesistente si osserva che i militaridella GdF e l’Ufficio, successivamente, hanno fornito plurimi econvergenti elementi per delineare il quadro fraudolento delleoperazioni poste in essere da Alma mediante lo schermo dellecooperative di produzione e lavoro [a] “mutualità prevalente” ai sensidell’art. 2512 c.c. alle affidava, dopo aver acquisito in virtù dei prezziillecitamente concorrenziali le commesse da parte di società leader nelcomparto della grande distribuzione tra le quali Esselunga, Conadcome, peraltro, già illustrato con dovizia di particolari dai giudici diprimo grado con considerazioni che qui si condividono pienamente.»Il giudice di seconde cure rileva, poi, che: «Dalle intercettazioniemerge chiaramente il coinvolgimento diretto del [OSCURATO:PERSONA], nonché disoggetti di sua fiducia (tra cui le figlie, la coniuge separata GiargianaProvvidenza, Notargiacomo, Gorgoglione, Righetti e via discorrendo),nella gestione dlele cooperative per le quali impartiva disposizioni conriguardo alla formazione del bilancio, alla rifatturazione, alla ricerca disoggetti che potessero firmare i documenti. Non emerge alcunsupposto travisamento da parte dell’Ufficio del contenuto delleNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026conversazioni telefoniche, anzi quanto affermato dall’appellante e apagina 14 della memoria depositata in data 3 gennaio 2014 non fa cheavvalorare la tesi dell’amministrazione giacché conferma che “lecooperative e [OSCURATO:PERSONA] fossero un’unica realtà.»5.4. Nel caso di specie viene in rilievo, ai fini fiscali, la questione sel’esecuzione delle commesse assunte dalla società consortile nellacatena della grande distribuzione fosse (solo) formalmente riferibilealle singole consorziate e sostanzialmente imputabile alla stessaconsortile (odierna ricorrente), in modo da creare un duplicemeccanismo di fatturazione dalla consortile verso le impresecommittenti, da un lato, e dalle società consorziate alla consortile,dall’altro lato, tale da consentire a quest’ultima (grazie alla fatturazionedelle consorziate) la detrazione dell’IVA che non avrebbe, altrimenti,potuto detrarre (da quella applicata in rivalsa alle società committentie che avrebbe dovuto, quindi, versare per intero) ove fosse risultata(anche) formalmente esecutrice delle commesse, che figurava, invece,di aver subappaltato alle società consorziate (sul punto v. l’avviso diaccertamento riprodotto nel controricorso, dove a pag. 5 si legge che:«Le otto società cooperative assumevano solo formalmente centinaiadi persone con la qualifica di “socio-lavoratore” che in realtà eranodipendenti dal consorzio [OSCURATO:PERSONA]. Tale meccanismo permettevaalle società cooperative di fatturare prestazioni di manodopera persvariati milioni di euro ad [OSCURATO:PERSONA], la quale quindi, maturava costiindebitamente deducibili con illecita detrazione dell’IVA»).In tale prospettiva il dato dirimente non è, quindi, quello relativo achi formalmente predisponesse le buste paga ai lavoratori (e neppurequello relativo all’esistenza/inesistenza delle società cooperative), mail dato sostanziale relativo a chi utilizzasse le prestazioni lavorative perl’esecuzione delle commesse. A tal fine occorre evidenziare che lapossibilità che, nell’ambito di un gruppo di imprese, il rapporto di lavoroNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026subordinato intercorso con una società appartenente a un gruppopossa essere esteso a un’altra società è riconosciuto anche dallagiurisprudenza di questa Corte in materia lavoristica. È stato, infatti,precisato che il collegamento economico-funzionale tra imprese gestiteda società del medesimo gruppo non è, di per sé solo, sufficiente a farritenere che gli obblighi inerenti a un rapporto di lavoro subordinato,formalmente intercorso fra un lavoratore ed una di esse, si debbanoestendere anche all'altra, a meno che non sussista una situazione checonsenta di ravvisare un unico centro di imputazione del rapportodi lavoro. Tale situazione ricorre ogni volta vi sia una simulazione o unapreordinazione in frode alla legge del frazionamento di un'unica attivitàfra i vari soggetti del collegamento economico-funzionale e ciò vengarivelato dai seguenti requisiti, il cui accertamento, rimesso al giudicedel merito, è insindacabile in sede di legittimità se congruamentemotivato: a) unicità della struttura organizzativa e produttiva; b)integrazione tra le attività esercitate dalle varie imprese del gruppo edil correlativo interesse comune; c) coordinamento tecnico edamministrativo-finanziario tale da individuare un unico soggettodirettivo che faccia confluire le diverse attività delle singole impreseverso uno scopo comune; d) utilizzazione contemporanea dellaprestazione lavorativa da parte delle varie società titolari delle distinteimprese, nel senso che la stessa sia svolta in modo indifferenziato econtemporaneamente in favore dei vari imprenditori (Cass.24/01/2022, n. 2014).5.5. Nel caso di specie il carattere soggettivamente inesistentedelle operazioni fatturate dalle cooperative si annida nella riferibilitàall’odierna parte ricorrente dell’attività di esecuzione delle commesse,considerato non solo il ruolo del [OSCURATO:PERSONA], ma anche la presenza di unacomune struttura organizzativa che faceva capo ad ALMA (anche conriferimento all’uso del gestionale), nonché l’unicità delle direttiveNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026impartite tramite il [OSCURATO:PERSONA], anche con riferimento alla fatturazione.Tale impianto argomentativo della sentenza impugnata non risultascalfito dalle censure svolte dalla ricorrente con il motivo di ricorso inesame (in relazione alla violazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ.),non essendo dirimenti, da un punto di vista sostanziale, le attivitàformalmente imputate alle società consorziate (presentazione deibilanci, predisposizione delle buste paga ecc…), quanto la circostanzache vi fosse un unico centro di riferimento non solo per lo svolgimentodelle attività di cui all’art. 2612 cod. civ. (che invero non contemplanoun’ingerenza gestoria della consortile negli assetti e nell’attività svoltadalle singole società consorziate), ma anche in relazione all’esecuzionedelle commesse la cui fatturazione nei confronti delle committenti èstata fatta figurare in capo alle società consorziate.Non è pertanto dirimente la circostanza che queste ultime abbianoversato per intero l’IVA nel 2012 e – peraltro parzialmente negli altrianni, diversamente da quanto sostenuto in ricorso - in ragione dicarenze di liquidità ritenute giustificative degli omessi versamentianche da parte del giudice penale. La questione dirimente non è tantoil versamento dell’IVA addebitata in rivalsa alle committenti dellagrande distribuzione, quanto quella della duplicazione dei soggetti cheemettevano le fatture in ordine a una medesima prestazione diesecuzione delle commesse, nonostante la riferibilità a un unico centropropulsore e organizzativo individuato dall’amministrazione finanziarianella società consortile, odierna parte ricorrente.6. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’illegittimità dellasentenza e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza per violazione dell’art. 115, comma 1, cod.proc. civ., nella parte in cui la CTR ha omesso di porre a fondamentodella decisione un fatto non contestato e provato dalla documentazioneNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026prodotta in giudizio dall’Agenzia delle entrate, costituito dall’avvenutointegrale versamento dell’IVA per il 2012 da parte delle societàconsorziate.6.1. Ad avviso di parte ricorrente la mancata valutazione delversamento integrale dell’IVA da parte delle società consorziate per il2012 rileva, sia perché negli avvisi impugnati viene fatto riferimentoalla sistematica omissione degli obblighi tributari, all’evasione delleimposte dei redditi e dell’IVA e al mancato versamento di quest’ultimada parte delle cooperative, sia perché l’omesso versamento dell’IVAsulle operazioni attive costituisce, secondo la giurisprudenza dilegittimità, elemento paradigmatico dell’emissione di fatture peroperazioni soggettivamente inesistenti.6.2. La ricorrente rileva che dalla stessa documentazionedell’amministrazione finanziaria emerge che l’IVA nel 2012 è statapagata integralmente, mentre le cooperative hanno versato il 67%dell’IVA dovuta per il 2010 e l’81% dell’IVA dovuta per il 2011.6.3. Il motivo è, in parte, inammissibile, perché presuppone unarivalutazione dei fatti sottratta al sindacato di legittimità di questaCorte.6.4. Il motivo è, in parte, anche infondato, considerato quantoevidenziato nell’esame del quarto motivo di ricorso – al quale si rinvia- sulla questione relativa ai versamenti dell’IVA da parte delle societàconsorziate.7. Con il sesto motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’illegittimità della sentenza perviolazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 3, d.lgs. n. 472 del1997, sotto plurimi profili.7.1. La ricorrente rileva che, con ciascuno dei tre avvisi diaccertamento, era stata contestata, per i singoli anni d’imposta, laviolazione costituita dall’illegittima detrazione dell’IVA e dallaNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta, con applicazionedella continuazione ex art. 12, comma 5, d. Lgs. n. 472 del 1997 e unaumento del 25% per la recidiva (sul presupposto che nel 2010 – cioèuno dei tre anni precedenti al 2011 e al 2012 – era stata contestataanaloga contestazione, i.e. presentazione di dichiarazione infedeleIVA). Nel corso del giudizio di primo grado è stato emesso unprovvedimento di annullamento parziale delle sanzioni, essendo statariconosciuta, da parte dell’Agenzia delle entrate, la non correttaquantificazione della sanzione base, senza che, tuttavia, fosse accoltala contestazione della società, secondo cui la sanzione-base dovevaessere parametrata alla violazione più grave dell’anno 2010 e non aquella più grave del 2012.7.3. Ai fini del presente motivo viene, tuttavia, in rilievo il mancatoaccoglimento, anche da parte del giudice di seconde cure, dellacontestazione circa l’inapplicabilità della recidiva ex art. 7, comma 3,d. Lgs. n. 472 del 1997, sotto un duplice profilo.Il primo è che, ad avviso di parte ricorrente, non poteva essereapplicato l’aumento per la cd. recidiva, dal momento che i tre anniprecedenti al 2012 sono il 2011, il 2010 e il 2009 e in quest’ultimaannualità non era stata commessa alcuna violazione. La CTR, nelconfermare sul punto la decisione di primo grado, avrebbe, quindi,violato l’art. 7, comma 3, cit. sia perché avrebbe ritenuto che perl’applicazione della recidiva fosse sufficiente la constatazione dellaviolazione in uno qualsiasi degli anni del triennio precedente, sia perchéavrebbe ritenuto che per l’applicazione della recidiva fosse sufficientela (sola) constatazione della violazione e non la sua definitività. Adavviso della ricorrente è infondato anche l’argomento letterale propostodal giudice incentrato sulla formulazione della norma (art. 7, comma3, d. Lgs. n. 472 del 1997) che fa riferimento al singolare («in altraviolazione»), richiamando il confronto con la (previgente) formulazioneNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026dell’art. 49 d.P.R. n. 633 del 1972 («in un’altra violazione»). Ladifferenza lessicale, ad avviso di parte ricorrente, giustifical’interpretazione secondo cui l’applicazione della recidiva richiederebbeche l’altra violazione fosse commessa in ciascuno dei tre anniprecedenti.Il secondo profilo censura la sentenza impugnata per aver ritenutoapplicabile l’art. 7, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, sulla base dellamera constatazione della sanzione e non della sua definitività.7.5. Il motivo di ricorso è infondato nella parte in cui evocal’interpretazione letterale dell’art. 7, comma 3, d. Lgs. n. 472 del 1997,non essendo rilevante la circostanza del passaggio dalla formulazionecontenente l’articolo indeterminativo (in un’altra violazione) a quellaviolazione), essendo semmai dirimente la circostanza che (anche) inquest’ultima norma il riferimento alla violazione rimane sempre alsingolare, con la conseguenza che è sufficiente, ai fini della recidiva, ilfatto che sia commessa una sola violazione. Peraltro, l’interpretazioneprospettata dalla ricorrente avrebbe richiesto che la formulazionedell’art. 7, comma 3, cit. prevedesse, quale riferimento temporale, inciascuno dei tre anni precedenti e non nei tre anni precedente. In altreparole, l’adozione di quest’ultima formulazione implica, primo luogo,che il triennio precedente debba essere considerato complessivamentee, in secondo luogo, che sia sufficiente, ai fini della recidiva, laperpetrazione di una (sola) violazione.7.5. Il motivo è invece fondato nella parte in cui, ai finidell’applicazione della recidiva, rileva la necessità dell’accertamentodefinitivo della violazione perpetrata nel triennio precedente, alla lucedi ragioni sistematiche inerenti alla compatibilità tra recidiva e cumulogiuridico già evidenziate da questa Corte: mentre il cumulo giuridicorappresenta un beneficio che discende dalla sostanziale unitarietà dellaNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026trasgressione, la recidiva, al contrario, punisce con più rigore chi siostini a commettere consecutivamente la stessa violazione. Inoltre, sela recidiva non necessitasse di una precedente irrogazione definitiva disanzioni, essa non sarebbe mai applicabile unitamente allacontinuazione la quale, viceversa, è interrotta dalla punizione delleviolazioni pregresse. Se, pertanto, si individuasse il fondamento dellarecidiva nella reiterazione di una violazione, contestata ma nondefinitivamente accertata, la compatibilità tra i due istituti nonpotrebbe essere ritenuta. Lo escluderebbe l'unificazione dovuta alvincolo della continuazione cui sono soggette violazioni della stessaindole commesse in periodi di imposta diversi. L'incompatibilità tra taliistituti sarebbe determinata dalle loro differenti strutture logiche.Infatti, l'unicità delle violazioni della stessa indole si contrappone, invia di principio, alla pluralità di violazioni che fungono da presuppostodella recidiva. Se invece si afferma che la recidiva si fonda sullasussistenza di un precedente accertamento definitivo la preclusionecostituita dall'inserimento nella vicenda della continuazione vienemeno: il soggetto può ben aver commesso più violazioni della stessaindole ed è in tal caso possibile tener conto contemporaneamente dellevalutazioni operate dal legislatore corrispondenti alla continuazione ealla recidiva. Il compimento di un'altra violazione incarnante ilsuperamento di quel momento di valore rappresentatodall'accertamento giudiziale della violazione (o dalla definitività dellastessa per mancata impugnazione) potrà coniugarsi col disvaloreproprio della perpetrazione di una ripetuta condotta di violazioni dellastessa indole (Cass., 25/02/2025, n. 4912; Cass., 27/02/2024, n.5115, in motivazione; Cass., 22 maggio 2019, n. 13742; Cass. 17maggio 2019, n. 13329).7.6. Deve, quindi, affermarsi che: «in tema di sanzioniamministrative tributarie, l’applicazione della recidiva prevista nell’art.Numero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/20267, comma 3 d.lgs. n. 472 del 1997 (nella versione anteriore allemodifiche apportate dall’art. 3 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 87) – consideratala compatibilità con l’istituto della continuazione disciplinato nell’art.12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 – richiede che la violazione siastata definitivamente accertata dal giudice tributario, ovvero siadivenuta definitiva per la mancata impugnazione della contestazionedella violazione.»8. Con il settimo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenzaper omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., inordine al motivo d’appello concernente la violazione dell’art. 7, comma4, d. Lgs. n. 472 del 1997 e quindi la riduzione delle sanzioni irrogate,l’illegittimità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4,d. Lgs. n. 546 del 1992.8.1. La ricorrente rileva di aver invocato l’applicazione dell’art. 7,comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997 e la conseguente riduzione dellasanzione alla metà del minimo.8.2. Il motivo di ricorso è fondato. Nel caso di specie la sentenzaimpugnata ha dato atto della correzione dell’ufficio in relazione allacontinuazione ex art. 12, comma 5, d. Lgs. n. 472 del 1997 e haritenuto che non potesse essere accolta la richiesta di disapplicazionedella recidiva. Il giudice di seconde cure non si è quindi pronunciatosulla questione relativa alla violazione dell’art. 7, comma 4, d. Lgs. n.472 del 1997. A tal fine occorre evidenziare che, dalla letturadell’illustrazione del motivo ricorso risulta che rispetto agli anniinteressati dagli avvisi di accertamento impugnati (2010, 2011 e 2012)la parte ricorrente invoca la formulazione dell’art. 7, comma 4, d. Lgs.n. 472 del 1997 introdotta ad opera del d.lgs. n. 158 del 2015, secondoil quale «Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta laNumero registro generale 7705/2020Numero sezionale 979/2026Numero di raccolta generale 8113/2026Data pubblicazione 01/04/2026sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e lasanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.» Sulpunto questa Corte, in senso conforme a quanto prospettato dallaricorrente, ha precisato che, in tema di sanzioni amministrative perviolazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistemasanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigentedal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d. Lgs., èapplicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", acondizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non siaancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato(Cass., 30 marzo 2021, n. 8716).9. Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere accolti ilsesto e il settimo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione,mentre devono essere rigettati gli altri.10. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata,limitatamente ai motivi di ricorso accolti, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese di lite del presente giudizio. P.Q.Maccoglie il sesto e il settimo motivo nei limiti di cui in motivazione;rigetta gli altri motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata,limitatamente ai profili di cui ai motivi di ricorso accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese processuali delpresente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/01/2026.Il PresidenteRoberto Succio