Cassazione n. 24043/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 23805/2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: CMMGPP67C6013330), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (RC) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] ed residente ad Abbiategrasso (MI), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 4, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Prof. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: IMI GLG64M14F205PL) del foro di Milano e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), presso il cui studio in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 8, elegge domicilio, giusta procura speciale in calce al ricorso; - ricorrente - contro Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] I Milano; - intimata - -avverso la sentenza n. 4844/14/2019 emessa dalla CTR Lombardia in data 02/02/2019 e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] adiva la [OSCURATO:PERSONA] per sentir dichiarare l'inesistenza giuridica di quattro avvisi di accertamento, notificati in data 28/6/2011, riferiti ad Irpef addizionali regionali e comunali e sanzioni amministrative pecuniarie per gli anni di imposta 2005, 2006, 2007 e 2008, in quanto sottoscritti da funzionario privo della qualifica dirigenziale, per essergli stata conferita tale qualifica in assenza di concorso, e, pertanto, illegittimamente, come da sentenza della Corte Costituzionale nr. 37/2015. 2. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso. 3. La sentenza veniva impugnata dal contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettava l'appello, osservando che: a) per la validità dell'avviso di accertamento, secondo quanto previsto dall'art. 42 dPR 600/72, si richiede che la sottoscrizione provenga dal capo ufficio e da funzionario della carriera direttiva delegato senza che sia necessaria la qualifica dirigenziale, sicchè l'intervento della sentenza della Corte Costituzionale non spiegava alcuna efficacia; b) l'eccezione di parte appellante è stata inammissibilmente proposta dopo che si è formato il giudicato sugli avvisi di accertamento a suo tempo impugnati dal ricorrente, con la conseguenza che, trattandosi di rapporto ormai esaurito, non può essere messo in discussione dall'efficacia retroattiva della Corte Costituzionale. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente articolando due motivi. L'Agenzia delle Entrate non ha svolto difese. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. In prossimità della camera di consiglio il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo di impugnazione denuncia il ricorrente la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, comma 1, del dPR 600/73, in relazione all'art. 360, comma 1, nr. 3, c.p.c.; si sostiene che la CTR abbia errato, ai fini del riconoscimento della legittimazione a sottoscrivere l'avviso di accertamento, nell'assimilare la carriera dirigenziale a quella direttiva, con la conseguenza che l'atto impositivo sottoscritto dal funzionario che non riveste la qualifica di dirigente è da considerarsi parificato a quello non sottoscritto ed è quindi nullo e/o inesistente. 2. Con il secondo motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 324 c.p.c. e 2909 c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c., per non aver la CTR rilevato l'improduttività degli effetti del giudicato su un atto giuridicamente inesistente, quale è l'avviso di accertamento non sottoscritto dal funzionario dirigente. 3. Il secondo motivo, da esaminarsi prioritariamente per ragioni di priorità logica, è manifestamente infondato. L'art. 42, commi 1 e 3, del dPR 600/73 stabilisce che «gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva a lui delegato [...] L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione [...]». Dunque, contrariamente a quanto opinato dal contribuente, l'avviso di accertamento, come quello in esame, asseritamente sottoscritto da un funzionario privo di legittimazione in quanto non inquadrato nella carriera dirigenziale, non è giuridicamente inesistente, ma è nullo. La sanzione della inesistenza, infatti, è comminata dalla disposizione sopra citata per il più grave vizio della mancata sottoscrizione. Ciò premesso, in materia di nullità dell'avviso impositivo per carenza dei poteri del firmatario, questa Corte ha affermato che «Nelle nullità del diritto tributario, di qualsiasi natura esse siano, compresa quella, ad es. concernente gli elementi essenziali dell'atto, opera il principio generale della "cristallizzazione" (c.d. consolidamento) della pretesa del titolare del potere impositivo: in sostanza, anche l'atto astrattamente nullo, se non oggetto di specifica censura ed impugnativa giurisdizionale da parte del contribuente, si evolve e si trasforma in un atto sano e, conseguentemente, creatore di effetti giuridici. Le forme di invalidità dell'atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, si riferiscono ad annullabilità, ciò in quanto l'atto normativamente nullo produce effetti nel mondo giuridico fiscale come se fosse valido, tanto che costituisce titolo per la riscossione ed è suscettibile di divenire definitivo, rendendo irrilevanti gli eventuali vizi, se l'interessato non ricorre al giudice tributario. In materia tributaria, alla sanzione di nullità non si applica il regime di diritto amministrativo di cui alla L. n. 241 del 1990, art. 21 septies e al D.Lgs. n. 104 del 2010, art. 31, comma 4, che risulta incompatibile con le specificità degli atti tributari, relativamente ai quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria di invalidità - annullabilità, sicchè il contribuente ha l'onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa, poi, essere invocato nel giudizio avverso l'atto consequenziale, o, emergendo dagli atti processuali, possa essere rilevato d'ufficio dal giudice>>. 3.1. Tale principio è stato esteso anche alla sanzione della "nullità" comminata dal dPR n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, all'avviso di accertamento privo di sottoscrizione (cfr. Cass. 381/2016, 13126/2016, 661/2016, 706/2017). 3.2. Correttamente, quindi, la CTR ha riconosciuto l'inammissibilità del motivi di impugnazione, in quanto non sollevati nell'originario ricorso avverso gli avvisi di accertamento che hanno originato un giudizio ormai passato in giudicato nel 2014. Gli effetti del giudicato non possono essere travolti dalla efficacia retroattiva della sentenza di annullamento Corte Costituzionale intervenuta successivamente. Questa Corte ha, infatti, a più riprese affermato (Cass. 5206/1999; Cass.6254/2004; Cass. 10340/2007; Cass. 2822/2012) che «Il processo tributario, pur comportando un giudizio su rapporti, può essere instaurato soltanto mediante impugnazione di specifici atti o rifiuto degli stessi, con la conseguenza del formarsi di preclusioni a seguito del mancato esercizio, nei termini decadenziali, del diritto d'impugnazione». Nella fattispecie in esame il rapporto fiscale è ormai divenuto irretrattabile a seguito dell'intervento del giudicato precedente alla dichiarazione di incostituzionalità, che quindi non può incidere su un rapporto d'imposta ormai esaurito. 4. Il primo motivo resta assorbito dal rigetto del secondo. 5. Il ricorso va, quindi, rigettato. Nessuna pronuncia va adottata sulle spese, non avendo l'[OSCURATO:PERSONA] svolto difese. P.Q.M. La Corte rigetta il secondo motivo e dichiara assorbito il primo. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comm