Cassazione n. 11024/2026

orrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026ATTIA [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– controricorrente e ricorrente incidentale –avverso la sentenza n. 1850/14/2024 della Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Lombardia, depositata il 27/6/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 aprile 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnò dinanzi alla Corte di giustiziatributaria di primo grado di Milano, con distinti ricorsi, due avvisi diaccertamento con i quali l’Agenzia delle entrate aveva determinato asuo carico maggiori imponibili ai fini Ires, Irap e Iva in relazione aglianni d’imposta 2015 e 2016.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure, previa riunione dei due ricorsi, lirespinse.3. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, investita dell’appello della contribuente, accolseparzialmente il gravame, evidenziando che in relazione all’annod’imposta 2015 l’Ufficio era decaduto dalla potestà accertatrice e cheinvece l’avviso di accertamento relativo all’anno 2016 era immune dallecensure mosse dalla società.4. – Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate haproposto ricorso per cassazione affidandolo a due motivi, cui lacontribuente ha resistito con controricorso.5. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha anch’essa proposto ricorso percassazione avverso la sentenza di secondo grado, sulla base di quattromotivi, a cui l’Agenzia delle entrate ha replicato con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Deve in primo luogo osservarsi che il ricorso della societàcontribuente, pur essendo stato notificato lo stesso giorno in cui è statonotificato il ricorso dell’Agenzia delle entrate avverso la medesimasentenza d’appello, è stato depositato successivamente al deposito delricorso dell’Ufficio, e va perciò qualificato come ricorso incidentale,sebbene proposto con atto a sé stante piuttosto che nell’attocontenente il controricorso (in questi termini Cass. n. 36057/2021).Come già affermato da questa Corte, il principio dell’unicità delprocesso di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che,una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte lealtre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processoe perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente ilcontroricorso, fermo restando che tale modalità non è essenziale, percui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentementedalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante,in ricorso incidentale. Nel caso, poi, in cui i due ricorsi risultino esserestati notificati nella stessa data, l’individuazione del ricorso principalee di quello incidentale va effettuata con riferimento alle date dideposito dei ricorsi, sicché è principale il ricorso depositato per primo,mentre è incidentale quello depositato per secondo (così Cass. n.25662/2014).2. – Tanto premesso, con il primo motivo del ricorso principale sideduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/ola falsa applicazione degli artt. 329, comma 2, c.p.c. e 2909 c.c., nonchédegli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 12 d.lgs. n. 159 del 2015 poiché lasentenza impugnata ha erroneamente ritenuto che l’Ufficio fosse decadutodal potere di accertamento in relazione all’anno d’imposta 2015, senzatener conto che una simile conclusione era preclusa dalla formazione digiudicato interno, non avendo la contribuente impugnato l’autonomo capoNumero registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026della sentenza di primo grado che aveva ritenuto tempestivo l’avviso diaccertamento in virtù della proroga dei termini di prescrizione e didecadenza quale stabilita dall’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 159 del 2015,richiamata dalla normativa speciale diretta a fronteggiare l’emergenzaepidemiologica da Covid.3. – Il motivo è fondato.3.1. – L’eccezione di decadenza dal potere di accertamento sollevatadalla contribuente sin dal ricorso originario era stata rigettata dallasentenza di primo grado sulla base di due ragioni: -) l’applicabilità nellaspecie del contestato raddoppio dei termini di accertamento previstodall’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973; -) l’operatività, in ogni caso, delladisposizione di cui all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 159 del 2015, richiamatadall’art. 68 d.l. n. 18 del 2020, secondo la quale i termini di prescrizionee di decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori chescadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali siverifica la sospensione dei termini per il versamento delle imposte, sonoprorogati fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine delperiodo di sospensione, ovverosia, nel caso di specie, fino al 31 dicembre2023.Le due rationes decidendi sono autonome in quanto sia sulla basedell’una che sulla base dell’altra l’accertamento relativo all’annualità 2015,il cui termine ordinario quadriennale di notifica scadeva il 31 dicembre2020, durante il periodo di sospensione previsto dalla citata disciplina dicui al d.l. n. 18 del 2020, risulta tempestivamente notificato (èincontroverso, infatti, che la sua notificazione sia avvenuta il 12 luglio2022). Esse costituiscono, dunque, distinte ed autonome decisioni inordine alla sollevata questione della tempestività dell’esercizio del potereimpositivo, e, come tali, imponevano al soccombente un onere di distintaimpugnazione, pena la formazione del giudicato interno.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026In tema di appello, infatti, la mancata impugnazione di una o piùaffermazioni contenute nella sentenza può dare luogo alla formazione delgiudicato interno se le stesse siano configurabili come capi completamenteautonomi, risolutivi di questioni controverse che, dotate di propriaindividualità ed autonomia, integrino una decisione del tutto indipendente,e non anche quando si tratti di mere argomentazioni, oppure dellavalutazione di presupposti necessari di fatto che, unitamente agli altri,concorrano a formare un capo unico della decisione (Cass. n.27246/2024; Cass. n. 4027672021).3.2. – Nel caso di specie è incontroverso – oltre a trovare riscontronell’atto di appello allegato al ricorso principale e comunque inquest’ultimo riprodotto per stralcio in ossequio al principio di specificità –che la società contribuente, in sede di appello, abbia impugnato, conriguardo alla questione della tempestività dell’esercizio della potestàaccertatrice, soltanto l’affermazione del primo Giudice concernente lasussistenza dei presupposti del cd. raddoppio dei termini di accertamentoex art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, ma non anche quella per cui è statoritenuto applicabile lo slittamento del termine di decadenza dell’attivitàaccertativa dell’Ufficio di cui all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 159 del 2015.Ne deriva la formazione del giudicato interno in relazione a tale ultimaaffermazione della Corte provinciale, e, conseguentemente,l’inammissibilità dell’appello proposto sul punto dalla contribuente siccomenon recante alcuna censura rispetto ad una delle due autonome rationessu cui si basava la decisione di ritenere tempestivo l’esercizio della potestàimpositiva da parte dell’Ufficio.3.3. – Alle medesime conclusioni si perviene anche sulla base delcostante indirizzo della giurisprudenza di legittimità secondo cui (cfr. exmultis Cass. n. 16583/2012) la nozione di “parte della sentenza”, allaquale fa riferimento l’art. 329, comma 2, c.p.c., dettato in tema diacquiescenza implicita e cui si ricollega la formazione del giudicato interno,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026identifica soltanto le “statuizioni minime”, costituite dalla sequenza fatto,norma ed effetto, suscettibili di acquisire autonoma efficacia decisorianell’ambito della controversia. Ne consegue che l’appello, motivato conriguardo ad uno soltanto degli elementi della suddetta statuizione minimasuscettibile di giudicato, apre il riesame sull’intera questione che essaidentifica, ed espande nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla eriqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene coessenzialialla statuizione impugnata, non siano stati singolarmente coinvolti,neppure in via implicita, dal motivo di gravame (Cass. n. 21566/2017;Cass. n. 16853/2018; Cass. n. 10769/2019).Nella vicenda, il fatto preso in considerazione dal primo Giudice era lascadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere impositivoentro il 31 dicembre dell’anno in cui si era verificata la sospensione deitermini di versamento delle imposte quale prevista dalla normativaemergenziale di cui al d.l. n. 18 del 2020; la norma applicabile allafattispecie è stata individuata, sulla base di tale fatto, in quella dell’art.12, comma 2, d.lgs. n. 159 del 2015; l’effetto che ne ha fatto discenderela Corte di primo grado è stata la tempestività della notifica dell’avviso diaccertamento relativo all’anno 2015 se eseguita entro il 31 dicembre2023.Nessuno dei tre elementi della detta sequenza è stato oggetto diappello da parte della contribuente, sicché la statuizione che di queglielementi si compone è passata in giudicato, con conseguente preclusioneper i giudici di appello di sovvertire la decisione di rigetto dell’eccezione didecadenza dalla potestà accertativa sollevata dalla contribuente.3.4. – Alla luce delle considerazioni suesposte, è del tutto irrilevantela difesa articolata dalla contribuente nel controricorso e volta adevidenziare la presunta erroneità della decisione del primo Giudice diconsiderare nella specie applicabile la disposizione di cui all’art. 12,comma 2, d.lgs. n. 159 del 2015, che secondo la società, peraltro, nonNumero registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026avrebbe comunque potuto evitare una declaratoria di decadenza dallapotestà accertativa: trattasi, infatti, di decisione che non è stataimpugnata con l’atto di appello, sicché ogni ulteriore scrutinio sullaquestione da essa investita è in questa sede precluso.4. – L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale comportal’assorbimento del secondo, con il quale l’Agenzia delle entrate ha dedotto,ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o la falsaapplicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 per avere la sentenzaimpugnata erroneamente escluso la sussistenza, per l’anno d’imposta2015, degli estremi normativamente previsti per il cd. raddoppio deitermini di accertamento.5. – Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600del 1973 e dell’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992 poiché lasentenza impugnata ha erroneamente ritenuto che l’avviso diaccertamento relativo all’anno 2016 fosse stato correttamente motivatotramite rinvio al processo verbale di constatazione (per acronimo, PVC)redatto dalla Guardia di finanza, quando invece l’Ufficio non si era limitatoa condividere le conclusioni del PVC, ma, con specifico riguardo allaquantificazione dell’Iva dovuta, se ne era discostato senza indicarne leragioni.6. – Il motivo è inammissibile, e comunque infondato.6.1. – È inammissibile poiché la ricorrente incidentale non indica se edove la questione di cui trattasi – quella del dedotto immotivatodiscostamento dell’avviso rispetto al PVC in merito all’entità dell’Ivarichiesta – sia stata prima d’ora sollevata nel giudizio di merito. Senzaperaltro obliterare che la società non ha allegato (né riprodotto, almenoper stralcio) il processo verbale di constatazione, omissione che dà luogoall’inammissibilità del motivo anche sotto il profilo della carenza didecisività della censura ad esso sottesa.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/20266.2. – Il motivo è peraltro infondato.Come più volte affermato da questa Corte, il requisito motivazionaleesige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi dellaposizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamentegiustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioniadducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa(Cass. n. 26431/2017; v. anche Cass. n. 17641/2024). Un’eventualediscrasia (anche non specificamente giustificata) tra l’importo del tributorichiesto nell’avviso di accertamento e quello indicato nell’allegato PVCnon è di per sé tale da inficiare la motivazione dell’atto impositivo,trattandosi di questione attinente al merito della pretesa creditoriadell’amministrazione finanziaria, ovverosia alla prova della fondatezzadella stessa per ciò che concerne il quantum.7. – Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 53 Cost.e dell’art. 2697 c.c. perché la sentenza impugnata ha avallato l’operatodell’Ufficio sebbene quest’ultimo non avesse provato il conseguimento delmaggior reddito ripreso a tassazione né avesse tenuto conto di alcun costooltre quelli documentati, con conseguente violazione del principio dicapacità contributiva.8. – Il motivo, che risulta articolato in due censure, è infondato.Secondo il costante indirizzo di questa Corte, in tema di ricorsoper cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltantonell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una partediversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole discomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivied eccezioni (Cass. n. 26739/2024; Cass. n. 26769/2018).Nella specie la ricorrente incidentale, pur denunciando la violazionedell’art. 2697 cit., non lamenta alcuna inversione dell’onere probatorio daparte del Giudice d’appello, ma afferma, del tutto genericamente, cheNumero registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026l’Ufficio non avrebbe in concreto provato il conseguimento del maggiorreddito accertato: affermazione, questa, con la quale si vorrebbesollecitare un nuovo e diverso apprezzamento delle risultanze istruttorie,tuttavia non consentito in questa sede.Priva di pregio è anche la lamentela della ricorrente incidentale circail mancato riconoscimento, neppure forfettario, dei costi non documentatisostenuti per la produzione del reddito: tale lamentela oblitera quellastatuizione della sentenza con la quale si afferma che l’Ufficio ha«riconosciuto ulteriori costi, forfettariamente determinati, oltre a quelli delpersonale dipendente».9. – Con il terzo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 21 d.P.R. n. 633del 1972 e dell’art. 2697 c.c. perché la sentenza impugnata haerroneamente ritenuto raggiunta la prova, il cui onere era a caricodell’Ufficio, dell’oggettiva inesistenza di operazioni cui si riferivano talunefatture oggetto di verifica.10. – Il motivo è inammissibile.Premesso che, come già sopra chiarito, il richiamo all’art. 2697 c.c.è nella specie inconferente, non essendo stata lamentata alcunaillegittima inversione dell’onere della prova, deve rilevarsi che laricorrente incidentale, pur deducendo, apparentemente, una violazione dinorme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dalgiudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione delgiudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito(Cass. n. 8758/2017). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare aquesta Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensìl’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito(Cass. n. 17744/2022; Cass. n. 3340/2019; Cass. n. 24155/2017; Cass.n. 8315/2013).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/202611. – Con il quarto motivo del ricorso incidentale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 1,comma 3, d.lgs. n. 471 del 1997 poiché la sentenza impugnata haingiustamente respinto, sia pure implicitamente, l’eccezione dellacontribuente diretta ad evidenziare che la sanzione del 135% prevista perla dichiarazione infedele realizzata mediante documenti inesistenti erastata erroneamente applicata su tutta la maggiore Ires accertata, quandoinvece avrebbe potuto essere applicata solo su quella parte di Ires relativaal maggior imponibile riveniente da operazioni inesistenti, dovendo per ilresto applicarsi la sanzione nella più ridotta misura del 90%.12. – Il motivo è fondato nei termini che subito si precisano.12.1. – In ordine al trattamento sanzionatorio la contribuente, sianel primo che nel secondo grado del giudizio di merito, avevadenunciato la mancata applicazione del cumulo giuridico di cui all’art.12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, essendo stati emessi a suo caricopiù avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2014, 2015, 2016,2017 e 2018, e dovendosi dunque applicare una sola sanzione, cioèquella più grave aumentata nella misura indicata dalla menzionatadisposizione.La sentenza d’appello ha sul punto affermato – con statuizione nonspecificamente impugnata, ma che anzi la stessa contribuente ritienecorretta – che, stante una precedente sentenza favorevole all’Ufficioper quanto concerne il periodo d’imposta 2014, e considerata lapendenza di ulteriori procedimenti per le altre annualità, ladeterminazione della sanzione in concreto applicabile, tenuto contodell’istituto della continuazione, spetta al giudice che si occuperàdell’ultimo procedimento relativo alla vicenda in esame, ferma lapossibile operatività della recidiva.12.2. – Sempre con riguardo al profilo sanzionatorio la contribuenteaveva anche contestato la quantificazione della sanzione irrogataNumero registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026dall’Ufficio per le violazioni delle norme in materia di Ires, evidenziandoche la sanzione in concreto applicata era stata erroneamente determinataapplicando il raddoppio di cui all’art. 1, comma 3 d.lgs. n. 471 del 1997sull’intera maggiore Ires accertata, mentre al contrario tale raddoppiopoteva applicarsi solo alla maggiore Ires riferibile alle contestateoperazioni inesistenti, non sussistendo i presupposti per il raddoppiorispetto alle ulteriori violazioni che avevano condotto all’accertamentodella maggiore imposta.Con riguardo a tale seconda censura, la sentenza impugnata nonreca una risposta specifica, limitandosi ad affermare che «gli argomentidi doglianza non espressamente esaminati sono stati dallaCommissione ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunqueinidonei a condurre a una conclusione di segno diverso». [OSCURATO:PERSONA] ha quindi ritenuto che anche la censura relativa allaquestione ora in esame fosse irrilevante ai fini della decisione ocomunque inidonea a scalfire la legittimità dell’avviso.12.3. – Con tale sbrigativa statuizione la Corte lombarda ha peròdel tutto omesso di compiere il necessario accertamento richiesto dalridetto art. 1, comma 3, d.lgs. n. 471 del 1997, a mente del quale «Lasanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà quando laviolazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o peroperazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie ofraudolente». Accertamento, questo, che era tanto più necessario nel casodi specie ove si consideri che l’amministrazione finanziaria ha sostenutoche le due tipologie di violazioni della normativa Ires contestate allacontribuente erano entrambe caratterizzate dalla falsità dei dati contabilie dichiarativi – venendo in rilievo, da un lato, fittizi appostamenti contabilimediante l’uso di mezzi fraudolenti, dall’altro, fatture per operazionioggettivamente inesistenti – e dunque ricomprese nell’alveo operativo delterzo comma del citato art. 1.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026A tale accertamento dovrà allora provvedere la fase di rinvio.12.4. – A completamento dell’esame del motivo non sembra inutilefornire un ulteriore chiarimento, anche a beneficio della valutazioneche dovrà compiere il giudice del rinvio.Invero, una volta che si è affermato, con statuizione che comedetto non è stata censurata e dunque costituisce giudicato, che ladeterminazione complessiva della (unica) sanzione spetta al giudiceche prenderà cognizione dell’ultimo procedimento, la questione dellaquantificazione della sanzione per l’anno 2016 potrà avere concretarilevanza soltanto se tale sanzione per come irrogata dall’Ufficio nonsia inferiore ad altra eventualmente divenuta definitiva irrogata allacontribuente in relazione ad un altro degli anni d’imposta compresi trail 2014 e il 2018, dovendosi operare il calcolo dovuto alla continuazioneassumendo come base di partenza la sanzione prevista per laviolazione più grave, e applicando poi su questa base l’aumentoprevisto dalla legge.13. – In conclusione, va accolto il ricorso principale in relazione alprimo motivo, assorbito il secondo, così come va accolto il ricorsoincidentale in relazione al quarto motivo, rigettati gli altri; va quindicassata l’impugnata sentenza in relazione ai motivi accolti e rinviato,anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio dilegittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito ilsecondo, nonché il quarto motivo del ricorso incidentale, rigettati glialtri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, erinvia, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudiziodi legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2056/2025Numero sezionale 3156/2026Numero di raccolta generale 11024/2026Data pubblicazione 24/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 aprile 2026La PresidenteGiulia Iofrida