Cassazione n. 20616/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8996/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del Presidente del Consiglio di Amministrazione, e del Consigliere [OSCURATO:PERSONA] e legale rappresentante pro tempore, con domicilio eletto in [OSCURATO:PERSONA] n. 122, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]. - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - intimato - n Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, sezione staccata di Brescia, n. 5142/64/14, depositata in data 1 ottobre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava con due distinti ricorsi, poi riuniti, l'avviso di accertamento dell'[OSCURATO:PERSONA] di Brescia per maggiori IRES, IRAP e IVA nonché l'atto di contestazione e irrogazione sanzioni in materia IVA. L'Ufficio aveva irrogato le sanzioni per: errata applicazione del regime di inversione contabile ex art. 17, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (mentre l'avviso di accertamento aveva ad oggetto la ripresa di perdite fiscali a seguito di fusione in violazione delle previsioni di cui all'art. 172, settimo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), che subordina il riporto delle perdite alla sussistenza del cd. «indice di vitalità»); indebita deduzione di sconti non documentati riguardanti provvigioni pagate a due società appartenenti al medesimo gruppo ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a., Refractories Italiana s.r.I., da un lato, e [OSCURATO:PERSONA], dall'altra) in quanto riteneva le prestazioni riguardante le provvigioni non effettivamente svolte nonché ingiustificata sia la modifica relativa alla percentuale di provvigioni che la ripresa a tassazione di sconti e abbuoni fra società infragruppo ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a., Refractories Italiana s.r.I., da un lato, e RI-[OSCURATO:PERSONA], dall'altra,); ancora, costi eccedenti il limite di indeducibilità relativi a spese per manutenzione straordinaria; infine, indebita detrazione IVA essendo i costi relativi privi di certezza e determinabilità nonché infedele la dichiarazione. 2. La C.t.p. di Brescia respingeva i ricorsi riuniti sulla base della argomentazione secondo cui il riporto delle perdite fiscali non trovava conferma nelle previsioni contenute nel disposto dell'art. 172, settimo comma, d.P.R. n. 917 del 1986 (t.u.i.r.) e che non fossero accettabili, senza idonea documentazione sottostante, le transazioni infragruppo, le quali si profilavano come un abuso per manovrare i prezzi al di fuori di ogni logica economica con l'unico fine del vantaggio fiscale. 3. La contribuente impugnava la statuizione della C.t.p., deducendo la carenza di motivazione della sentenza nonchè la contraddittorietà sulle questioni controverse mentre l'Ufficio, costituitosi, sostenendo la congruità della motivazione della sentenza, chiedeva il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata. 4. La C.t.r. della Lombardia, sezione staccata di Brescia, non accoglieva l'appello e confermava la sentenza della C.t.p. di Brescia, cosi condividendo la legittimità delle ripresa IVA e della contestazione per infedele dichiarazione. 5. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] spa affidandosi a sette motivi. L'agenzia delle Entrate si costituiva nei modi ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. Il Procuratore Generale non presentava conclusioni. La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 21 marzo 2022, per la quale la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a ha depositato memoria ai sensi dell'art. 380 - bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 172, settimo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, 917, in relazione all'art. 360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto, in merito al cd. test di vitalità di cui all'art. 172, settimo comma, n.2, d.P.R. n. 917 del 1986, che la contribuente non fosse in possesso dei requisiti richiesti e argomentando come la circostanza per cui la società ricorrente fosse priva di dipendenti non assurgesse a conformità del dettato legislativo, ma, all'opposto, influisse sull'impossibilità di fruire di dette prescrizioni normative. 1.1 Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto, in relazione alla deduzione ai fini IRES, IRAP e IVA di costi ritenuti scaturenti da attività contrattuali infragruppo, che la prova della deducibilità incombesse sul contribuente. 1.2 Con il terzo motivo, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. e dell'art. 11, comma 6, Cost. Il ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto, sempre in relazione alla deduzione ai fini IRES, IRAP e IVA di costi ritenuti scaturenti da attività contrattuali infragruppo, che i contratti, gli addenda e le fatture non consentissero di verificare l'effettività e l'inerenza delle spese senza addurre alcuna ragione a sostegno del declinato convincimento. 1.3 Con il quarto motivo, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 109, quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto, sempre in relazione alla deduzione ai fini IRES, IRAP e IVA di costi ritenuti scaturenti da attività contrattuali infragruppo, di condividere la valutazione dell'Ufficio quanto alla insufficienza della documentazione ed alla sua inidoneità a dimostrare l'inerenza e l'effettività delle spese nonché la legittimità della modifica delle percentuali di calcolo. 1.4 Con il quinto motivo, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente in violazione dell'art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., in coerenza con l'art. 111 Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando la nullità della sentenza impugnata nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha ritenuto, in relazione alla percentuale applicata per gli sconti e gli abbuoni infragruppo, che la modifica della percentuale non risultasse giustificata da alcun elemento concreto. Con il sesto motivo, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 109, secondo e quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto, sempre in relazione alla modifica della percentuale applicata per gli sconti e gli abbuoni infragruppo, che detta modifica non risultasse giustificata da alcun elemento concreto e ciò in violazione della prescrizione normativa di cui all'art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917. Con il settimo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione dell'art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. e in coerenza con l'art. 11 Cost, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il ricorrente lamenta la nullità della sentenza impugnata nella parte in cui la C.t.r. ha ritenuto la natura di opera di manutenzione straordinaria dei costi ripresi (ritenuta tale ictu ocu/i) con una interpretazione del tutto anapodittica e non giustificata da alcun elemento concreto. 2. Il primo motivo di ricorso è infondato. Invero, la fusione è un fenomeno che interessa l'organizzazione patrimoniale e societaria dei soggetti di imposta, ma non la loro ./ gestione, sicchè è un evento fiscalmente neutro ai fini reddituali. In tal modo, in base al principio di «neutralità» la fusione non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze o minusvalenze. Da questa operazione non può generare né reddito imponibile né perdita deducibile. Inoltre, nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dell'avanzo o disavanzo iscritto in bilancio. Le plusvalenze «latenti», invece, divengono tassabili con il loro realizzo mediante cessione a titolo oneroso. Pertanto, non rilevano le differenze tra valori reali e fiscalmente riconosciuti dei beni delle società che partecipano alla fusione. I beni ricevuti dalla incorporante assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso l'incorporata, ma i divergenti valori contabili e fiscali devono essere annotati in un «prospetto» di riconciliazione da unire alla dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni si assume corna valore di partenza, per il calcolo della plusvalenza, non il valore contabile del bene, ma il valore fiscalmente riconosciuto, indicato nel prospetto, con la tassazione della plusvalenza latente, non tassata in occasione della fusione. La società incorporante, quindi, acquisisce il diritto alla utilizzazione delle perdite fiscali pregresse della società incorporata, ma la normativa, al fine di evitare la fusione sia realizzata solo al fine di consentire alla incorporante di "assorbire" le perdite della incorporata, ottenendo solo un beneficio fiscale, prevede dei limiti specifici alla deducibilità di tali perdite. L'art. 123, quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede che «le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2502 del Codice civile, senza tenere conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto dei profitti e delle perdite della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare dei ricavi, di cui all'articolo 2425-bis, parte prima, numero 1, del Codice civile, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui, all'articolo 2425-bis, parte seconda, numero 3, del Codice civile, superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipanti alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall'impresa che le ha ad essa cedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di fusione, e delle plusvalenze di cui al comma 2 iscritte nel bilancio della società risultante dalla fusione o incorporante». Il requisito in ordine all'ammontare dei ricavi e delle spese per lavoro subordinato è volto ad evitare l'incorporazione di società inattive a fini elusivi («vitalità» della società). Di poi, l'art. 123, quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo vigente ratione temporis ed applicabile fino al 31 dicembre del 2003) nel prevedere, quale uno dei criteri per beneficiare del riporto delle perdite in esito alla fusione, che nell'esercizio anteriore alla delibera di fusione risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente e relativi contributi superiore al 40% rispetto alla media dei due periodi di imposta immediatamente precedenti, persegue l'obiettivo di evitare la fusione di «scatole vuote» o cariche solo di perdite da portare «in dote» all'incorporante, ma ormai svuotate di ogni concreta operatività, ed esige che la società abbia una residua efficienza, costituendo il limite predetto una presunzione di legge di operatività, rendendo irrilevanti, ai presenti fini, depotenziamenti dell'attività in esso contenuti, ma senza, nel contempo, esigere alcun depotenziamento. L'altro requisito concerne il quantum delle perdite riportabili, che non devono essere superiori al rispettivo patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio. Invero, per questa Corte, il contenuto assolutamente chiaro dell'art. 123, quinto comma (ora 172, settimo comma) del d.P.R. 22 dicembre n. 917 del 1986, laddove prevede che le perdite conseguite dalle società partecipanti alla fusione sono riportabili nel limite del patrimonio netto delle stesse, senza tener conto dei versamenti effettuati dai soci nei ventiquattro mesi precedenti la situazione patrimoniale di riferimento, così perseguendo l'obiettivo di evitare la fusione di «scatole vuote», cariche solo di perdite, ma di fatto non operative, non consente di ravvisare deroghe o condizioni di operatività diverse da quelle stabilite, non essendo, peraltro, la ricostituzione del capitale sociale un atto dovuto ai sensi dell'art. 2447 cod. civ. Il terzo requisito concerne le fusioni con annullamento quando, prima della incorporazione, la società incorporante ha svalutato la partecipazione dell'incorporanda. In tal caso, si impedisce alla incorporante di dedurre, oltre alla svalutazione dei titoli, anche le perdite pregresse della società incorporata. È possibile, allora, dedurre le perdite anteriori della incorporata, ma fino a concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione delle azioni o delle quote. Le perdite pregresse hanno, infatti, già trovato un riconoscimento fiscale con la suddetta svalutazione (Cass. 17/07/2019, n.19222). Quindi il T.U.I.R. - con la norma generale dell'art. 84, riferita a tutte le operazioni societarie a carattere straordinario, e con quella specifica dell'art. 172, settimo comma, concernente la peculiare vicenda della fusione - sancisce chiare limitazioni alla riportabilità delle perdite fiscali, tutte ispirate alla finalità antielusiva di disincentivare operazioni straordinarie su enti societari con rilevanti perdite e di fatto non operative (definiti con la icastica espressione di «bare fiscali»), evitare cioè che la fusione venga realizzata al solo scopo di consentire alla incorporante di «assorbire» le perdite della incorporata, conseguendo in tal modo un indebito beneficio fiscale. Sotto questo profilo, la C.t.r. ha sinteticamente, ma esaustivamente, argomentato nel senso della inutilizzabilità delle stesse laddove la mancanza del requisito delle spese relativo alle prestazioni di lavori e di contribuzioni, per mancanza assoluta di dipendenti, impedisce che la contribuente possa avvalersi della invocata prescrizione normativa. [OSCURATO:PERSONA] d'appello ha, quindi, adempiuto alla verifica degli elementi, delle circostanze, dei requisiti fattuali (nei termini dedotti dal soggetto istante in disapplicazione, gravato della relativa allegazione ed asseverazione) integranti ragioni economiche valide ed idonee, a giustificare un'operazione di fusione inversa con accollo di costi/perdite dell'incorporata. Sul punto, l'orientamento di questa Sezione è pacifico laddove ha chiarito che, in virtù del principio di simmetria fiscale (nella sua accezione di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti ai beni facenti parte del patrimonio dell'impresa risultante dall'operazione straordinaria, nel quale vanno immesse attività e passività dell'ente incorporato), la società incorporante ha diritto all'utilizzazione delle perdite fiscali pregresse della società incorporata, da portare in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporazione (Cass. 24/12/2020 n. 29501) ma perché ciò accada occorre la dimostrazione di specifici requisiti, prevedendo che: a) nell'esercizio anteriore alla delibera di fusione risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente e relativi contributi superiore al 40% rispetto alla media dei due periodi di imposta immediatamente precedenti; b) le perdite conseguite dalle società partecipanti alla fusione sono riportabili nel limite del patrimonio netto delle stesse, senza tener conto dei versamenti effettuati dai soci nei ventiquattro mesi precedenti la situazione patrimoniale di riferimento; c) in caso di fusioni con annullamento, allorché la società incorporante abbia svalutato la partecipazione dell'incorporanda, le perdite anteriori della incorporata sono fino a concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione delle azioni o delle quote, avendo le perdite pregresse già trovato riconoscimento fiscale con la suddetta svalutazione. Tali circostanze non sono state dimostrate nell'ambito del giudizio di merito dalla contribuente. 3. Siccome sussistente una stretta correlazione logica e giuridica, vanno esaminati congiuntamente i motivi secondo, terzo, quarto e sesto. Essi sono infondati Questi motivi, invero, attengono tutti alla deduzione ai fini IRES, IRAP e IVA di costi ritenuti scaturenti da attività contrattuali infragruppo, con riferimento all'onere della prova dell'indebita deduzione di costi ritenuti inerenti a prestazioni non eseguite, alla nullità della sentenza perché non conforme al disposto di cui all'art. 36, comma 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, alla violazione dell'art. 109, secondo e quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986. Va premesso che il fenomeno giuridico ed economico dei gruppi aziendali, operanti in collegamento nel territorio dello Stato, ha comportato il diffondersi di operazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la più conveniente allocazione dell'imponibile tra le società associate, sono spesso sfociate in vere e proprie operazioni elusive (Cass. 24/07/2013, n. 17955), il che comporta una particolare rigore, in linea generale, nella valutazione delle operazioni intercompany che hanno destato anche l'attenzione dell'OCSE (Cass. 18/07/2014, n. 16480, Cass. 6/07/21, n. 19166). Costituisce, infatti, principio giurisprudenziale consolidato quello per cui, in materia di costi c.d. infragruppo, ovvero laddove la società capofila di un gruppo di imprese decida di fornire servizi o curare direttamente le attività di interesse comune alle società del gruppo, ripartendone i costi tra di esse, al fine di coordinare le scelte operative delle aziende formalmente autonome e ridurre i costi di gestione, l'onere della prova in ordine all'esistenza ed all'inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia detraibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un'effettiva utilità e che quest'ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (Cass.r.9 06/07/2021, 19166, Cass. 14/12/18, n. 32422, Cass. 23/11/2015, n. 23027, Cass. 01/06/2012, n. 8808, Cass. 14/11/2012, n. 11949). Pertanto, la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali e sui servizi prestati dalla controllante (cost sha ring agreements) è subordinata all'effettività ed inerenza della spesa in ordine all'attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che ne sia derivato a quest'ultima, non ritenendosi sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi (Cass. 22/03/2021, n. 2. 8001, Cass. 18/07/14, n. 16480), richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il :o servizio (Cass. 18/07/14, n. 16480; Cass. 14/12/1999, n. 14016). Così delineato il contesto fiscale, si tratta di verificare la sostanza aziendale ed economica dell'operazione intervenuta e di metterla a confronto con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e di valutarne la conformità a queste e l'utilità obiettiva al fine di garantire che il prezzo praticato e le condizioni stabilite in transazioni tra soggetti collegati siano i medesimi previsti nei rapporti tra soggetti terzi indipendenti. E' pacifico, sulla base dei numerosi arresti di questa Suprema Corte che l'Amministrazione finanziaria è tenuta a contestare non il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese di un gruppo, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale. Chiarita la doglianza fondante sul principio dell'onere della prova e sulla violazione dei principi contenuti nell'art. 109, secondo e quinto comma, d.P.R. n. 917 del 1986, neppure vi è questione fondata di nullità della sentenza per mancata motivazione sulla asserita impossibilità di verificare l'effettività delle spese, spettando alla contribuente, secondo i criteri generali, di fornire tutti gli elementi atti a supportare la deducibilità dei costi sostenuti per ottenere i servizi prestati dalla controllante, tra i quali l'effettiva utilità dei costi stessi per la controllata, anche se a quei costi non corrispondono direttamente ricavi in senso stretto (Cass. 05/12/2018, n. 31405). Vieppiù che la C.t.r. ha illustrato brevemente ma precisamente che la documentazione prodotta non consentiva di verificare abbastanza l'inerenza dei costi e delle spese e la legittimità della modifica delle percentuali a conguaglio facendo le fatture generico riferimento al contratto, senza ivi specificare la concreta attività svolta; di poi, ha esposto la sussistenza di una contraddizione tra le fatture e le previsioni dell'Addendum perché la modifica della base di calcolo contenuta nelle prime non era prevista nel secondo sicchè l'aumento della percentuale si offriva ad una interpretazione sospetta tendente alla finalità di non fare aumentare il reddito imponibile; parimenti, non risultava giustificata la rinegoziazione del corrispettivo del contratto di consulenza ed assistenza tecnica e commerciale (dall'1,60°/0 al 4,20% del fatturato estero verso terzi) né, sul punto, vi era approfondimento in ricorso. Va, in proposito, precisato che costituisce principio consolidato di questa Corte che, ove il Giudice del merito abbia correttamente deciso le questioni di diritto sottoposte al suo esame, sia pure con una motivazione inadeguata, la Corte di cassazione, nell'esercizio del potere correttivo attribuitole dall'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ. deve limitarsi a sostituire, integrare o emendare la motivazione della sentenza impugnata (Cass. S.U. civ. 25/11/2008, n. 28054). Più precisamente, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, quale la motivazione omessa, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass. 02/02/2017, n. 2731). 4. Infine, i motivi quinto e settimo, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Con essi, il ricorrente si duole che la motivazione declinata dalla Commissione tributaria regionale in ordine alla mancata giustificazione della modifica della percentuale per gli sconti e gli abbuoni infragruppo ed in ordine all'accertamento dei costi eccedenti il limite di deducibilità in violazione dell'art. 102 del d.P.R. n. 917 del 1986 sia apparente. Va qui ricordato che per le Sezioni unite di questa Corte la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo - allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all'interprete il compito dì integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/12/2016 n. 26127, Cass. 14/12/2018, n. 32347). Effettivamente, sui precipui punti in esame, la motivazione della sentenza di appello si profila anapodittica e trascura del tutto i rilievi fattuali avanzati nel giudizio di merito e riprodotti in ricorso perché il percorso argomentatívo finalizzato all'accertamento della mancata giustificazione della modifica della percentuale per gli sconti ed abbuoni infragruppo ed alla natura di opera di manutenzione straordinaria dei costi ripresi (ritenuta tale ictu ocu/i) è rimasto assolutamente inespresso con conseguente impossibilità di controllare la coerenza logica del ragionamento. Nella sentenza impugnata, il giudice d'appello non rende affatto percepibili le ragioni della sua decisione limitandosi ad affermare in maniera assiomatica il suo giudizio finale senza indicare i dati rilevanti ai fini probatori, né i mezzi di prova valutati come rilevanti ai fini del giudizio, né illustrare la valutazione delle risultanze di prova. Tale contenuto decisorio è assolutamente inidoneo a far riconoscere l'iter logico seguito per la formazione del suo convincimento e, pertanto, non consente alcun controllo sul ragionamento del collegio giudicante. In altri termini, il giudice d'appello non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della decìsìone, ma deve anche descrivere il processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della decisione stessa. Né può essere lasciato all'autonomo opinare del giudice di legittimità il compito d'ipotizzare, in via congetturale, le più varie giustificazioni - teoricamente prospettabili - della decisione adottata. Ne deriva l'impossibilità d'individuare l'effettiva ratio decidendi, il che rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata che, dunque, va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia - sez. staccata di Brescia che, in diversa composizione, deve procedere a nuovo e motivato esame e regolare anche le spese del giudizio di legittimità. 5. Infine, con la memoria depositata ai sensi dell'art. 380 bis .1 cod. proc. civ. la società ricorrente ha chiesto procedersi alla rimodulazione delle sanzioni sulla base del d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158, disposizione entrata in vigore, successivamente alla proposizione del ricorso, in data 1 gennaio 2016, in base al combinato disposto dell'art. 32 del d. Igs. n. 158 del 2015, e dell'art. 1, comma 133, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. Pertanto la Corte accoglie il quinto ed il settimo motivo di ricorso, rigetta i restanti, e cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti ed alla rimodulazione delle sanzioni, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia - sezione staccata di Brescia perché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame ed alla quantificazione delle sanzioni pecuniarie con l'applicazione dello Ius superveniens più favorevole alla società contribuente. Al giudice del rinvio è demandato anche di provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M.