Cassazione n. 15938/2026

iale allegata alricorso;– ricorrente –ControAgenzia delle entrate– intimata –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado dell’Emilia - Romagna n. 1241/12/2022, depositata il26.10.2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Reggio nell’Emilia rigettava il ricorso proposto dalla TakusSocietà Consortile a r.l. avverso la cartella di pagamento n.09520170001853463, emessa a seguito di controllo automatico dellaNumero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA] 2014, riguardante l’anno 2013,a seguito del quale era stato disconosciuto il credito IVA, provenientedall’anno 2012, a causa dell’omessa presentazione della dichiarazioneper il predetto anno d’imposta;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 dell’Emilia – Romagnaaccoglieva parzialmente l’appello proposto dalla contribuenteosservando, per quanto ancora qui interessa, che:- alla contribuente andava riconosciuto il diritto al riporto del creditoIVA del 2012 in misura parziale, dato che non poteva ritenersidetraibile il credito IVA di euro 90.909,00, derivante da 2 note divariazione emesse dalla contribuente ai sensi dell’art. 26 del d.P.R. n.633 del 1972 nei confronti di due consorziate (Coopsette soc. coop. eCooperativa [OSCURATO:PERSONA]. Coop, entrambe del 25.09.2012,riportanti la dicitura “Restituzione contributi di cui all’art. 21 delloStatuto, come da delibera del Consiglio di Amministrazione del 17settembre 2012”);- secondo la contribuente, poiché la fattispecie riguardava l’eccedenzadei contributi versati dai soci consorziati rispetto al fabbisogno dellasocietà consortile, che il Consiglio di amministrazione deliberava direstituire ai soci, in proporzione alle proprie quote di partecipazione,tale eccedenza andava inquadrata nella restituzione di una quota delcorrispettivo e assoggettata ad IVA;- il comma 2 dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72, tuttavia, prevede deicasi specifici affinché la nota di accredito sia assoggettata ad IVA, eprecisamente quando un'operazione per la quale sia stata emessafattura, venga meno in tutto o in parte, o se ne riduca l'ammontareimponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento,revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenzadell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;Numero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026- se i contributi versati in precedenza costituivano liquidità necessariaall’attività di impresa e non erano il prezzo di una prestazione diservizi svolta dal consorzio ai consorziati, le fatture dei contributiricevuti dai consorziati non avrebbero dovuto essere assoggettate adIVA fin dall’origine;- se, invece, erano il prezzo di una prestazione di servizi fatturatierroneamente nel 2011, che dovevano essere restituiti, mancava ilprovvedimento di revoca o risoluzione idoneo a modificare i servizifino ad allora prestati ai consorziati, non potendosi ritenere tale ladelibera del Consiglio di Amministrazione che era frutto di una liberascelta della società, equiparabile, ai fini IVA, ad un finanziamento;- tale seconda interpretazione era quella corretta, sicché, a fronte diun’operazione di tipo finanziario, garantita con fideiussione, la nota divariazione non doveva essere assoggettata ad IVA e la detrazione delcredito IVA di euro 90.909,00 non era legittima;- con riferimento alle sanzioni non poteva essere accolta la tesi dellacontribuente, secondo cui le sanzioni avrebbero dovuto esserecalcolate solo sulla parte di credito realmente utilizzata, posto che ilcredito indicato in dichiarazione era stato riportato agli anni successivie poteva essere liberamente utilizzato;- le sanzioni, quindi, dovevano essere calcolate sulla parte del creditoesposto non riconosciuto, per cui restava ferma la sanzione irrogata el’interesse sul credito IVA non riportabile, pari ad € 90.909;- la contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a duemotivi;- l’Agenzia delle entrate rimaneva intimata.[OSCURATO:PERSONA]- Preliminarmente, osserva il Collegio che il ricorso è tempestivo;- sul punto va rilevato che dalla ricevuta di consegna della PEC,depositata dalla ricorrente, si evince che la notifica di detto ricorso èNumero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026stata effettuata in data 25.03.2024; il termine semestrale perproporre impugnazione, decorrente nella specie dal 26.10.2022 (datadi deposito della sentenza di appello), era stato sospeso per undicimesi, ai sensi dell’art. 1, comma 199, della l. n. 197 del 2022 e succ.modifiche («Per le controversie definibili sono sospesi per undici mesii termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronuncegiurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione delcontroricorso in cassazione che scadono tra la data di entrata invigore della presente legge [1 gennaio 2023] e il 31 ottobre 2023»),in quanto sarebbe scaduto il 26.04.2023 (e, quindi, tra la data dientrata in vigore della l. n. 197 del 2022 e il 31.10.2023); il periododi undici mesi, infatti, deve essere aggiunto al termine computatosecondo le ordinarie regole processuali (Cass. n. 7510 del 2024) e lasospensione straordinaria delle liti definibili non si cumula con quelladei termini processuali nel periodo feriale, nei casi di coincidenza osovrapposizione dei relativi periodi (Cass. n. 3598 del 2023, conriguardo all’art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, e Cass. n.19078 del 2025, con riguardo all’art. 1, comma 199, della l. n. 197del 2022);- poiché, come precisato, il termine semestrale per proporreimpugnazione, sarebbe scaduto il 26.04.2023 e, quindi, tra la data dientrata in vigore della l. n. 197 del 2022 (1.01.2023) e il 31.10.2023,l’ulteriore termine di undici mesi, aggiunto ai sensi dell’art. 1, comma199, della l. n. 197 del 2022 e succ. modifiche, andava a scadere indata 26.03.2024, trattandosi di sospensione prevista per tutte lecontroversie definibili, a prescindere dalla presentazione delladomanda di definizione;- ciò posto, con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce laviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n.622 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,Numero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026per avere la CGT-2 erroneamente confermato l’indetraibilità delcredito IVA di euro 90.909,00, derivante dalle due note di variazioneemesse dalla contribuente, non avendo considerato che la mancanzadi un provvedimento di revoca o risoluzione, che modifichi i serviziprestati fino ad allora alle consorziate, era ininfluente e non rendevaillegittime le note di variazione, dato che la riduzione dell’ammontareimponibile di un’operazione (che era fin dall’origine imponibile,trattandosi di dazione di acconti relativi a prestazioni di servizisuccessivamente rideterminati in base all’effettivo ammontare e,pertanto, restituiti), a seguito della delibera del consiglio diamministrazione, formatosi in aderenza alle norme statutarie delConsorzio, costituisce la causa che giustifica l’emissione della nota divariazione ai sensi dell’art. 26, comma 2 del d.P.R. n. 633/1972,dovendosi tenere conto del sistema consortile di ribaltamenti deicosti, sulla base del quale si doveva escludere che i contributi erogatinegli esercizi precedenti al 2012 e quelli versati successivamentefossero qualificabili come trasferimento di liquidità e, dunque, esentida IVA; sostiene che le ragioni per le quali un’operazione fatturataviene meno in tutto o in parte o è ridotta nel suo ammontareimponibile possono consistere anche in circostanze “simili” a quellespecificatamente indicate dall’art. 26, commi 2 e 3, cit., dovendosiconsiderare non tanto la modalità con cui si manifesta la causa divariazione dell’imponibile e dell’IVA, quanto piuttosto che dellavariazione e della sua causa si effettui registrazione ex artt. 23, 24 e25 del d.P.R. n. 633 del 1972; sotto tale profilo la delibera delConsiglio di amministrazione, finalizzata alla restituzione parziale aisoci degli acconti corrisposti per € 1.000.000, in aderenza alla normastatutaria che non consente di trattenere contributi in eccessorispetto all’effettivo fabbisogno del consorzio (art. 21 statuto),costituisce una fattispecie “simile” a quelle espressamente previsteNumero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026dall’art. 26, comma 2, cit., in quanto fa venir meno gli effetti delvincolo negoziale realizzando il mutamento del diritto dellacontribuente (prestatore) alla rivalsa nei confronti delle consorziate(committenti) e, dunque, il simmetrico diritto alla detrazione, datoche anche gli acconti sui contributi erogati dalle consorziate eranocorrispettivi da assoggettare ad IVA; rileva, inoltre, che lariqualificazione della fattispecie - da restituzione di acconti afinanziamento - avrebbe dovuto essere effettuata in ogni caso in sededi accertamento, accompagnato da esplicita motivazione, e non insede di controllo della liquidazione d’imposta ai sensi dell’art. 36-bisdel d.P.R. n. 600 del 1973;- il motivo è infondato;- in punto di diritto va ricordato che l'art. 3, comma 1, del d.P.R. n.633 del 1972 prevede che «costituiscono prestazioni di servizi leprestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera,appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione,deposito e in genere da obbligazione di fare, di non fare e dipermettere quale ne sia la fonte»;- la disposizione rispecchia i principi dettati dalle norme contenutenella direttiva n. 2006/112/CE del 2006 (Titolo I articolo 2, Titolo IVarticoli 24 e ss.);- la Corte di Giustizia UE ha sul punto stabilito che per qualificare unaprestazione di servizi come operazione a titolo oneroso è necessarial'esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivoeffettivamente percepito dal soggetto passivo; tale nesso direttoesiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapportogiuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciprocheprestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca ilcontrovalore effettivo del servizio prestato al destinatario (CGUENumero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026sentenze 26 settembre 2013 causa C-283/12; 22 giugno 2016 causaC-11/15);- i contributi versati al Consorzio dai soci consorziati costituisconocorrispettivi di specifiche prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3,comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 e sono, quindi, assoggettati ad IVA,solo se sono commisurati all’entità dei servizi resi dal Consorzio aglistessi consorziati;- esulano, viceversa, dal campo di applicazione dell’IVA, per carenzadel presupposto oggettivo, le quote consortili versate a coperturadelle spese generali di gestione del consorzio, non legate a specifichecontroprestazioni nell’ambito di un rapporto sinallagmatico,rientrando tali erogazioni in mere attività finanziarie poste in esserenell’ambito del rapporto associativo;- poiché nel caso in esame la restituzione dei contributi derivava daun’eccedenza di liquidità esistente alla fine dell’anno 2012 in capo alConsorzio, i giudici di appello ne hanno correttamente desunto che ilcredito IVA andava disconosciuto;- ed invero, se i contributi versati costituivano liquidità per l’attivitàdel consorzio, non essendo state indicate specificatamente leprestazioni di servizio, svolte nei confronti dei consorziati, di cuicostituivano l’asserito corrispettivo, non andavano assoggettati adIVA, in quanto attività di finanziamento;- la CGT-2 ha precisato, tuttavia, che anche nell’ipotesi in cui icontributi consortili costituissero il corrispettivo di una prestazione diservizio e, quindi, fossero stati restituiti in quanto erroneamentefatturati, la necessaria procedura di variazione ex art. 26, comma 2,del d.P.R. n. 633 del 1973 non era stata eseguita correttamente,mancando la revoca o la risoluzione o un provvedimento simile, nonessendo a ciò equiparabile la delibera del Consiglio diNumero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026amministrazione, espressione di una libera scelta del Consorzio,peraltro collegata ad una fideiussione;- la CGT-2 ha, dunque, ravvisato in entrambi i casi un ostacolo alriconoscimento del credito IVA, avendo ritenuto, con un accertamentoin fatto, non sindacabile nel giudizio di legittimità - e che nonimplicava alcuna riqualificazione della fattispecie, ma semplicementeuna verifica in ordine alla sussistenza del presupposto oggettivodell’IVA - che i contributi versati erano scollegati da specificheprestazioni di servizio o, comunque, non era stata rispettata laprocedura di variazione di cui all’art. 26, comma 1, del d.P.R. cit.,non essendo a ciò idonea la mera delibera del Consiglio diAmministrazione, per lo più assistita da una garanzia fideiussoria;- con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 13, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997 e 20 del d.P.R. n.602 del 1973, per non avere la CGT-2 ritenuto che le sanzioni e gliinteressi erano dovuti sulla parte di credito effettivamente utilizzato enon su tutto il credito esposto non riconosciuto;- il motivo è fondato;- l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che disciplina i ritardati odomessi versamenti d’imposta, prevede che la sanzione sia irrogata nelcaso di utilizzo di un credito inesistente o non spettante, dovendosiritenere, pertanto, che la violazione sia configurabile solo se il creditosia stato utilizzato in compensazione con un debito e non anche se lostesso sia stato solo esposto nella dichiarazione, posto che in tal casonon si verifica un omesso versamento d’imposta;- la CGT-2 ha, invece, ritenuto erroneamente che le sanzioni e gliinteressi dovevano essere calcolate su tutta la parte del creditoesposto che era stato disconosciuto dall’Amministrazione, senzaverificare quanta parte dello stesso fosse stata utilizzata incompensazione;Numero registro generale 8247/2024Numero sezionale 4039/2026Numero di raccolta generale 15938/2026Data pubblicazione 24/05/2026- in conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso,rigettato il primo, la sentenza va cassata in relazione al motivoaccolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodell’Emilia - Romagna per nuovo esame e per la liquidazione dellespese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo e rigetta il primo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia - Romagna, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 maggio 2026La PresidenteGiulia Iofrida