Cassazione n. 17720/2024

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 10297/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA], r appresentat e e difes e da ll’ avvocat o [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliate a Roma, via Nizza n. 22, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procure special i in calce a l ricorso; –ricorrenti – Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 5533/29/2015, depositata il 22.10.2015. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 1° marzo2024. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi– Accertamento –Costi deducibili - La CTP di Viterbo accoglieva i ricors i riuniti proposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. e dai soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,avverso l’avviso di accertamento n. TK L020400678/2012, con il quale era stata rettificata la perdita dichiarata dalla società il Portale per l’anno 2008, con accertamento di un reddito d’impresa pari ad euro 25.175,00 ( a seguito del disconoscimento di una parte dei costi che non potevano essere dedotti integralmente nell’esercizio in cui erano stati sostenuti, in quanto relativi ad opere di manutenzione straordinaria, eseguite su un immobile di terzi, detenuto in leasing), nonché avverso l’avviso di accertamento n. T K L010400680/2012, emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] (socia al 95% della società [OSCURATO:PERSONA]), con il quale era stata recuperata l’IRPEF conseguente al maggior reddito da partecipazione attribuitole per trasparenza; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello proposto dall ’Agenzia delle entrate, osservando che la pretesa era fondata, posto che la natura prevalente dell’intervento di manutenzioneera quella straordinaria, in quanto si trattava di operazioni di rimozione dell’amianto dal tetto dell’edificio dell’immobile detenuto in leasing , per cui i relativi oneri non erano deducibili integralmente nell’esercizio in cui erano stati sostenuti, ma solo pro quota, dovendo essere ripartiti per il periodo minore tra la durata del contratto di leasing (nella specie, 15 anni) e quella riguardante la possibilità di utilizzazione del bene; - l a società e i soci impugnava no la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motivi , illustrati con memoria ; -l’Agenzia delle entrate resisteva all’impugnazione con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o , i contribuenti de duc ono l ’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato la natura ( ordinaria ) delle opere di manutenzione eseguite sull’immobile, come desumibile dai documenti (fatture) allegati al l a memoria integrativa depositata in primo grado dai contribuenti, fra le quali non vi erano solo quelle di rimozione dell’amianto (dovute, peraltro, per un adeguamento previsto per legge e non per aumentare il valore dell’immobile), pari a complessivi euro 9.666,66, ma anche altre opere , riguardanti la sistemazione dell’impianto idraulico ed elettrico, l’apposizione di telecamere, la pulitura e la tinteggiatura e altro, finalizzate a mantenere intatta la funzionalità del bene e, dunque, di carattere chiaramente ordinario; - con il secondo motivo, denuncia l a violazione e falsa applicazione dell’art. 108, comma 3,del TUIR, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,riproponendo sotto altro profilo la stessa censura mossa con il primo motivo; - i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono infondati; - dall’avviso di accertamento societario (riprodotto dall’Agenzia controricorrente nel testo del controricorso, in ossequio al principio di autosufficienza) risulta che l e spese contestate sono state contabilizzate dalla società [OSCURATO:PERSONA] nel conto economico come “manutenzioni riparazioni beni di terzi”, per un imponibile di euro 65.221,64, oltre IVA,e che detto importo si riferiva alla fattura n. 24 del 18.05.2009, emessa dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a socio unico (che era, a sua volta, socia di minoranza della società [OSCURATO:PERSONA]), recante la causale “si emette fattura per spese di ristrutturazione effettuate nel corso dell’anno 2008, sull’immobile sito in Viterbo – S.S. [OSCURATO:PERSONA] n. 54/B per opere di manutenzione e messa in sicurezza della copertura in cemento a mianto ” ; la [OSCURATO:PERSONA] (il cui socio unico era la stessa [OSCURATO:PERSONA]) aveva eseguito i lavori fatturati avvalendosi di imprese terze, come aveva chiarito la società [OSCURATO:PERSONA] nel corso del contraddittorio preventivo; - sulla base della causale indicata nella fattura prodotta dalla contribuente, i lavori effettuati sull’immobile sono stati considerati dall’Amministrazione finanziaria come “costi di manutenzione straordinaria su beni di terzi”, aventi natura pluriennale e, quindi, deducibili, ai sensi dell’art. 108, comma 3, del TUIR (nella versione ratione temporis applicabile) e del principio contabile OIC 24 , nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio per il periodo minore tra l’utilità futura delle spese sostenute e il tempo residuo della locazione; - orbene, non può revocarsi in dubbio che le opere di rimozione dell’amianto da un immobile costituiscano lavori di manutenzione straordinaria, essendo finalizzate alla sua messa in sicurezza ; sul punto può essere utilerichiamare il principio contabile OIC 16 che, al paragrafo 45, stabilisce: “In tema di manutenzione si può distinguere tra (a) manutenzione ordinaria e (b) manutenzione straordinaria. La manutenzione ordinaria è costituita dalle manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente (ad esempio, pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso) che vengono effettuate per mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento. I costi di manutenzione ordinaria sono rilevati a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti. La manutenzione straordinaria si sostanzia in ampliamenti, modifiche, sostituzioni e altri miglioramenti riferibili al bene che producono un aumento significativo e tangibile: o di produttività o di sicurezza o un prolungamento della vita utile del cespite. I costi di manutenzione straordinaria rientrano tra i costi capitalizzabili.”; - nel caso in esame , quindi, si è trattato di spese aventi natura straordinaria, eseguite su beni di terzi, secondo il principio contabile OIC 24 (richiamato anche nell’avviso di accertamento societario); le stessevanno considerate come immobilizzazioni materiali o migliorie su beni, il cui ammortamento si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione; - dalla sentenza impugnata risulta , peraltro, che neppure i ricorrenti hanno contestato nel ricorso introduttivo la natura straordinaria della spesa oggetto di ripresa, avendolo fatto solo con la memoria integrativa; nel testo del ricorso per cassazione , peraltro, non risulta trascritto il contenuto del ricorso introduttivo, al fine di verificare in quali termini i contribuenti avevano contestato inizialmente l’avviso impugnato; - con riferimento al le doglianze mosse per la prima volta con la memoria illustrativa, occorre ribadire che nel processo tributario, caratterizzato dall'introduzione della domanda nella forma dell'impugnazione dell'atto fiscale, l'indagine sul rapporto sostanziale è limitata aimotivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado. Ne consegue che il giudice deve attenersi all'esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione dimotivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esclusivamente in caso di "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione" (Cass. n. 15051 del 2/07/2014); - la memoria illustrativa deve limitarsi ad illustrare ed argomentare i motivi di ricorso (mediante lo svolgimento di argomentazioni giuridiche)e non può essere utilizzata per introdurre surrettiziamente motivi nuovi, non presenti nell’atto introduttivo, in quanto si tratterebbe di un inammissibile ampliamento del “thema decidendum”;- nella specie, è evidente che la memoria è stata utilizzata per introdurre nel giudizio un nuovo motivo di ricorso, non avendo i contribuenti contestato nel ricorso introduttivo la natura straordinaria delle opere fatturate dalla [OSCURATO:PERSONA], soprattutto, non avendo dedotto l’esecuzione di opere ulteriori rispetto a quelle relative alla rimozione dell’amianto, anche perché la fattura n. 24 conteneva come causale la sola descrizione “ per opere di manutenzione e messa in sicurezza della copertura in cemento amianto”; - neppure sussistevano i presupposti per consentire la pr esentazione di motivi aggiunti, non essendovi stato alcun "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti ” né un “ ordine della commissione"; - in conclusione, il ricorso deve essere rigettato e i ricorrenti vanno condannati al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido, al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in complessivi € 2.400,00 per compensi, oltre le spese prenotate a debito; Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso pr