Cassazione n. 10594/2026

ocura speciale in calce al ricorso, dagli avv.ti Renate HOLZEISEN(pec: [OSCURATO:EMAIL]) e Michela REGGIO d’ACIed elettivamente domiciliata in Roma, alla via degli Scipioni, n. 288,presso lo studio legale del predetto ultimo difensore;- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura GeneraleNumero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]) presso i cuiuffici in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;- controricorrente -avverso la sentenza n. 1502/08/2021 della Commissione tributariaregionale dell’[OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA], nonnotificata.Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del giorno 16/09/2025 dalConsigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale dott. [OSCURATO:PERSONA] VITIELLO, che ha concluso chiedendo il rigettodel ricorso;udito, per la ricorrente, l’avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiestol’accoglimento del ricorso;udito, per la controricorrente, l’Avvocato dello Stato, dott.ssa AnnaCOLLABOLLETTA, che ha chiesto il rigetto del ricorso.1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale rappresentante doganaledell’importatrice [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., impugnava due avvisi di rettificaemessi dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli in relazione alledichiarazioni doganali del 22/09/2011 (Reg. 4 TN 13177 Q) e del03/11/2011 (Reg. 4 TN 15117 K) di importazione di elementi difissaggio in ferro e acciaio inossidabile dalla società filippina Cano SubicCorporation corredate da certificati di origine preferenziale [OSCURATO:PERSONA] riteneva ideologicamente falsi sulla scorta delle risultanze diun’indagine OLAF, da cui emergeva l’origine taiwanese dei predettibeni, come tali sottoposti a dazio antidumping, e di un processo verbaledi revisione dell’accertamento, precedentemente notificato al predettorappresentante doganale. Pertanto, emetteva i predetti avvisi direttifica applicando al valore della merce importata, oltre al dazioordinario del 3,7%, anche quello antidumping del 23,6%.Numero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/20262. La società contribuente contestava la legittimità degli attiimpositivi e la fondatezza della pretesa, chiedendo l'applicazionedell'esimente della buona fede di cui all’art. 220 CDC.3. La CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado – CGT1)di Bologna accoglieva il ricorso, ma la CTR (ora Corte di giustiziatributaria di secondo grado – CGT2) dell’[OSCURATO:PERSONA] con lasentenza in epigrafe indicata riformava quella di primo grado.3.1. Sostenevano i giudici di appello, per quanto ancora qui diinteresse, che:- «in tema di accertamenti condotti dall’OLAF, il rispetto delcontraddittorio endoprocedimentale è assicurato solo per leinformazioni trasmesse agli Stati membri nel corso di indagini interneallorché vi sia il riferimento nominativo ad una persona interessata,ovvero per l’atto di chiusura delle indagini recante tale riferimentosoggettivo; in caso di indagini esterne, invece, sono previsti solamenteobblighi di riservatezza nonché la trasmissione delle informazioni intempo utile a consentire l’adozione delle misure adeguate al dirittonazionale, imponendosi soltanto in tale ulteriore fase, se ed in quantodia luogo ad un provvedimento verso uno specifico interlocutore,l’osservanza della procedura di contraddittorio anticipato»;- gli avvisi di rettifica dovevano ritenersi legittimi in quanto emessisulla base delle informative interlocutorie trasmesse dall’OLAFall’Autorità doganale, ex artt. 11 e 12 del Reg. (CE) n. 883/2013, che«sono pienamente utilizzabili quali fonti di prova al pari della relazionefinale»;- non sussisteva la violazione dell’art. 220 CDC sulla base deiprincipi affermati dalla Corte di giustizia UE nelle sentenze in causa C-407/2016 e C-47/2016 e da questa Corte nell’ordinanza n. 7775/2019,nelle quali si è affermato che «il rilascio di un certificato inesatto daaltre autorità doganale non presuppone la buona fede dell’importatoreil quale deve sopportare le conseguenze della produzione di unNumero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026certificato non esatto perché è insito nella sua diligenza la verifica diquanto prodotto, solo in caso che possa essere provato che al momentodell’emissione del certificato l’autorità competente fosse stata aconoscenza che le merci non soddisfacevano le condizioni richieste perbeneficiare del trattamento di favore, tutto ciò perché l’errorecommesso nel certificato per giustificare la buona fede dell’importatoreavrebbe dovuto essere di natura tale da non poter essere riconosciuto,nonostante la sua esperienza professionale e la diligenza a cui è tenutoa dar prova. Nel caso di specie poi l’importatore ha usato certificatifalsificati senza attivare alcuno dei necessari controlli doverosi e dovutidato la sua qualità di esperto operatore professionale»;- erano legittime le aliquote applicate dall’Agenzia doganale «inquanto le merci per poter godere di una riduzione il trasporto dellestesse deve essere fatto in modo diretto tra paese esportatore, nel casodi specie Taiwan dallo stesso produttore ed il paese di destinazione,senza passaggio in altri paese, come nel caso di specie, salvo espressegiustificate deroghe».4. Avverso tale statuizione la società contribuente ha propostoricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui ha replicatol’Agenzia delle dogane e dei monopoli con controricorso.5. Il Pubblico ministero ha depositato conclusioni scritte chiedendoil rigetto del ricorso.6. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta l’illegittimità dellasentenza impugnata «ex art. 360, comma 1, n. 5.) e art. 112 c.p.c. peravere la CTR di [OSCURATO:PERSONA] omesso di esaminare il fatto decisivoche l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] di Bologna ha violato l’obbligo delcontraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’atto impositivo».Sostiene la ricorrente che, seppure quello del contraddittorioendoprocedimentale «sia stato il motivo principale di accoglimento inNumero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026primo grado del ricorso», avendo la CTP di Bologna «motivato neldettaglio per quale motivo l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] ha violato l’obbligoad un contraddittorio preventivo endo-processuale a cui la ricorrenteaveva un Diritto Fondamentale (art. 41 Carte dei [OSCURATO:PERSONA]UE), il giudice di secondo grado aveva omesso ogni valutazione delcaso concreto […]». Infatti, pur avendo espressamente affermato cheil contraddittorio si impone soltanto nella fase ulteriore allo svolgimentodelle indagini esterne da parte dell’OLAF «se ed in quanto dia luogo adun provvedimento verso uno specifico interlocutore, l’osservanza delcontraddittorio anticipato», di fatto «poi evitano completamente ditrattare questo aspetto nel caso specifico» (ricorso, pag. 7).2. Il motivo è fondato e va accolto.3. Al di là della tecnica utilizzata nella formulazione della rubrica,nella sostanza la ricorrente lamenta l'omessa pronuncia in merito allacensura di nullità degli atti impositivi per omesso contraddittorioendoprocedimentale ed in effetti, dalla decisione impugnata nonemerge un’effettiva pronuncia in merito alla violazione delcontraddittorio da parte dell’Agenzia delle dogane antecedentementeall’adozione degli avvisi di rettifica, non valendo al riguardo leargomentazioni svolte nella sentenza impugnata con riferimento allaquestione, pure posta dalla società ricorrente, della violazione delcontraddittorio da parte dell’OLAF.Invero, con il ricorso introduttivo, le cui conclusioni sonointegralmente riprodotte a pag. 3 del ricorso in esame, la ricorrentechiese «in via preliminare, in ordine principale accertare e dichiarare lanullità degli atti qui impugnati per violazione da parte dell’O.L.A.F. deldiritto alla difesa endoprocedimentale della ricorrente», nonché,sempre «in via preliminare, in primo subordine, accertare e dichiararela nullità degli atti impugnati per violazione da parte dell’Agenzia delleDogane del diritto di difesa endo-procedimentale della ricorrente».Numero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/20264. I giudici di primo grado, per come riferisce la sentenzaimpugnata (pag. 1) accolsero il ricorso della società rilevando «ilmancato invito al contraddittorio da parte dell’agenzia, dirittofondamentale a difesa del contribuente come da CEU C-110/10».Tale statuizione venne impugnata dall’Ufficio che, come si leggesempre nella sentenza d’appello (pag. 2), ne censurò l’erroneità inquanto «dagli atti indicati anche nell’esposizione dei fatti citati nell[e]proprie controdeduzioni, risulta che l’agenzia ha instaurato ilcontraddittorio con la contribuente prima dell’emanazione degli attiimpositivi».In tale grado di giudizio la ricorrente, oltre a proporre appelloincidentale, riproponeva «integralmente i motivi già esposti nel primogrado di giudizio, insistendo […] nel mancato rispetto delcontraddittorio preventivo» (così alle pagine 2 e 3 della sentenzaimpugnata).5. È di tutta evidenza, quindi, che oggetto del giudizio d’appellonon era soltanto la questione della violazione del contraddittorio daparte dell’OLAF, ma anche da parte dell’Agenzia delle dogane nella faseamministrativa, ovvero prima di emettere gli atti impositivi.6. Pare opportuno precisare che nella specie nessuna delle partidubita, e neppure contesta, l’obbligatorietà del contraddittorioendoprocedimentale. D’altro canto, nel caso di specie trovaapplicazione ratione temporis l'art. 11, comma 4-bis d.lgs. n. 374/1990(introdotto dall'art. 92, d.l. 24 gennaio 2012 n. 1, conv. dalla l. 24marzo 2012, n. 27), secondo il quale: «nel rispetto del principio dicooperazione stabilito dall'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n.212, dopo la notifica all'operatore interessato [..] o dopo il rilascio almedesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel qualedevono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche postia base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi aglielementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo,Numero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, neltermine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenutaricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale primadella notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5».Disposizione in relazione alla quale questa Corte ha affermato ilprincipio in base al quale «nel procedimento di revisione doganale dicui all'art. 11, comma 4-bis d.lgs. n. 374/1990 l'avviso di rettificadell'accertamento non può essere emanato prima del decorso deltermine di 30 giorni dalla notifica o dal rilascio all'operatore interessatodella copia del verbale delle operazioni compiute; al mancato rispettodi detto termine minimo consegue l'invalidità dell'avviso, non trovandoapplicazione in materia la deroga contemplata dall'art. 12, comma 7, l.n. 2/2000 per i casi di particolare e motivata urgenza» (Cass. n.23858/2020 e n. 21598/2023). Allo stesso modo deve escludersi chepossa assumere rilevanza la cd. prova di resistenza, dovendosi fareapplicazione del principio affermato da Cass. n. 701/2019 conriferimento all’art. 12, comma 7, legge 212 del 2000 e ritenersi cheanche il citato art. 11, comma 4-bis d.lgs. n. 374/1990 opera unavalutazione "ex ante" in merito alla necessità del contraddittorioendoprocedimentale, il cui mancato rispetto, per essere stato emesso“ante tempus” l’atto impositivo, ne comporta l’invalidità.7. Nel caso di specie i giudici di appello si sono pronunciati soltantosulla prima domanda avanzata dalla società contribuente (come sopratrascritta), ovvero sul contraddittorio riguardante la fase degliaccertamenti condotti dall’OLAF.In tal senso depone il chiaro contenuto motivazionale dellasentenza d’appello, che, nella sostanza riproduce il principio affermatoda questa Corte nell’ordinanza n. 28359/2019 che si è occupata, perl’appunto, della «violazione del contraddittorio endoprocedimentale daparte dell'OLAF» per avere «inviato le informative interlocutorie senzaNumero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026il preventivo coinvolgimento della contribuente» (così la citataordinanza al p. 3.4).Ed allora è evidente che la sentenza ha omesso di occuparsi della,e di pronunciare sulla violazione da parte dell’Agenzia doganaledell’obbligo di contraddittorio anticipato con la parte privata nella faseamministrativa e prima dell’emissione del provvedimento impositivo.8. Al riguardo mette conto riferire che questa Corte alla medesimaudienza di trattazione del presente giudizio, in analoghi ricorsi relativiad importazioni effettuate direttamente o per conto della [OSCURATO:PERSONA].r.l., con le sentenze nn. 34916, 34917 e 34917 del 2025, esaminandoil motivo proposto con riferimento alla violazione del contraddittorioendoprocedimentale, l’ha rigettato facendo applicazione dei medesimiprincipi giurisprudenziali sopra citati (Cass. n. 28359/2019, n.23858/2020 e n. 21598/2023) e rilevando che in quelle fattispecie:«(a) il termine dilatorio di trenta giorni è stato rispettato; (b) la societàha effettivamente interloquito, avendo presentato osservazioni; (c) laquestione dell’allegazione degli atti presupposti attiene alla faseprobatoria in giudizio e non costituisce requisito di validità dellamotivazione (Cass. n. 28359/2019 cit.); (d) l’Amministrazione non eragravata dall’obbligo di esplicitare nell’avviso le ragioni per le quali leosservazioni in parola erano state disattese» (sentenze citate, pag. 6).9. In definitiva, quindi, deve accogliersi il primo motivo di ricorsocon cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice d’appelloper l’espletamento degli accertamenti di fatto di sua esclusivacompetenza.10. L’accoglimento del motivo in esame determina, altresì,l’assorbimento di tutti gli altri, siccome incentrati su questionigiuridicamente gradate, con cui la ricorrente ha denunciato:- la violazione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentalidell’Unione europea per avere la CGT-2 confuso «il concetto di “prova”Numero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026con il concetto del “diritto di accesso al proprio fascicolo”» (secondomotivo);- l’illegittimità della sentenza impugnata «per motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile e, comunque, per averomesso la CTR di [OSCURATO:PERSONA] di esaminare il fatto decisivo chel’autorità doganale filippina era informata o avrebbe dovutoragionevolmente essere informata che le merci non avevano diritto alregime preferenziale (art. 220 comma 2 lit. b) CDC), nonchéillegittimità ex art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c. per violazione dell’art.220 CDC» (terzo motivo);- la violazione del Regolamento di esecuzione (UE) n. 205/2013del Consiglio del 7 marzo 2013, del Regolamento di esecuzione (UE) n.2/2012 del Consiglio del 4 gennaio 2012, del Reg. (CE) n. 1225/2009del Consiglio del 30 novembre 2009 e del Regolamento (UE) n.502/2012 della Commissione del 13 giugno 2012 (quarto motivo);- la violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e 7 del d.lgs. n.546 del 1992 per inosservanza dell’obbligo di ricerca della veritàmateriale (quinto motivo).10. Il giudice del rinvio provvederà anche alla regolamentazionedelle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma in data 16 settembre 2025Il consigliere estensoreLucio LUCIOTTILa PresidenteAngelina-Maria PERRINONumero registro generale 16697/2022Numero sezionale 559/2025Numero di raccolta generale 10594/2026Data pubblicazione 21/04/2026