Cassazione n. 14856/2023

ronunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12048/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. KSLTTO 46H08D392Q ), rappresentat o e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. FRRCHR 78M59L157U ) e dall’ Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliat o presso lo Studio del secondo in Roma, Via di [OSCURATO:PERSONA], 9 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –controricorrente – Oggetto: tributi – IVA – rimborso – note di variazione –detrazione – concordato preventivo N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 86/01/18 depositata in data 9 ottobre 2018 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 21 marzo 2023. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], già socio e liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA]. in C.P., successivamente cancellata dal Registro delle Imprese, ha impugnato un diniego parziale di rimborso di credito IVA motivato dalla mancata registrazione delle note di variazione di cui all’art. 26, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il contribuente ha dedotto di avere presentato la dichiarazione IVA in relazione alla società cancellata, nonché la domanda di rimborso dell’eccedenza di imposta in esito alla chiusura della procedura concordataria, in relazione alla quale erano state emesse dai creditori della procedura alcune note di variazione; il contribuente ha ritenuto che l’omessa registrazione da parte della società contribuente delle note di variazione dei creditori sarebbe stata irrilevante ai fini della sussistenza del credito IV A dell’esponente nel suo originario ammontare, essendosi gli effetti estintivi del concordato preventivo prodottisi anche in relazione all’Amministrazione finanziaria, circostanza che avrebbe impedito al ricorrente di dover riversare l’IVA all’Erario. 2. La CT di primo grado di Bolzano ha accolto il ricorso del contribuente, ritenendo che l’emissione delle note di variazione dopo la chiusura della procedura fosse irrilevante ai fini del l’emersione dell’eccedenza di imposta IVA del contribuente, stante l ’efficacia estintiva sulle obbligazioni concorsuali della procedura concordataria. 3. La CT di secondo grado di Bolzano, con sentenza in data 9 ottobre 2018, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha accertato il giudice di appello che alcuni dei creditori della procedura avessero emesso note di N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino variazione in relazione al loro credito da rivalsa, in esito alla emissione delle cui note la società in C.P. avrebbe dovuto registrare la relativa variazione in aumentoe ne avrebbe dovuto tenere conto sia ai fini della dichiarazione IVA, sia ai finidell’emersione del credito IVA residuo. 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a quattro motivi e ulteriormente illustrato da memoria , cui resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.C on il primo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 26, secondo e quinto comma, d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 185, par. 2, Dir. 2006/112/CE, nella parte in cui la sentenza di appello ha ritenuto che la società in C.P. avrebbe dovuto tenere conto nella dichiarazione IVA, ai fini della domanda di rimborso del residuo credito IVA,delle note di variazione. Osserva il ricorrente come l’esdebitazione conseguente all’omologa e all’esecuzione del concordato non determini alcun mutamento in relazione agli elementi che comportano la detrazione di imposta. Osserva parte ricorrente che l’emissione da parte degli emittenti delle note di variazione per omesso soddisfacimento del proprio credito in sede concordataria comporta l’annotamento di tali documenti da parte del committente/cessionario in C.P.Osserva, tuttavia, il ricorrente come la r egistrazione delle note di variazione da parte del ce[ssionario] non comport i l’obbligo di quest’ultimo di riversare all’Erario l’IVA derivante dalla variazione dell’IVA detratta rispetto a quella effettivamente corrisposta agli emittenti. Osserva, infine , il ricorrente come l’art. 185, par. 2 Dir. 2006/112 cit. consenta la sopravvivenza della originaria detrazione IVA e preclude al debitore di dover corrispondere all’Erario la relativa imposta, stante l’effetto esdebitatorio del concordato. In memoria, il ricorrente ribadisce che il cessionario sia obbligato a registrare la nota N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino di «variazione in diminuzione» ma non sia obbligato a riversare la maggiore IVA all’Erario (pagg. 3-4 mem.). 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art.184 l. fall., in relazione alla medesima statuizione. Osserva il ricorrente come l’esdebitazione concordataria non muti gli elementi che comportano la determinazione dell’importo della detrazione. Deduce il ricorrente che l’obbligatorietà del concordato provoca l’esdebitazione del debitore dalle obbligazioni eccedentarie quelle oggetto di soddisfacimento in sede concordataria, per cui l’originario credito Iva derivante dall’esercizio della detrazione sull’intero originario importo del credito, credito anteriore al concordato, non può essere falcidiato per effetto della presentazione delle note di variazione per la parte di credito non soddisfatta, atteso che l’esdebitazione del concordato preventivo si producono anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Ne consegue, a detta del ricorrente, che la registrazione della variazione in aumento dell’IVA da parte del debitore on comporta l’obbligo di rettificare l’importo dell’IVA originariamente detratta. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 5[6]e 169 l. fall. in relazione alle medesime statuizioni. Osserva parte ricorrente come l’Agenzia delle Entrate abbia operato la compensazione con un credito IVA anteriore all’apertura del concordato con un debito IVA successivo alla stessa e, quindi, non compensabile a termini dell’art. 56 l. fall. 1.4.Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo ai fini della decisione, costituito dalla compensazione operata dall’Agenzia delle Entrate in relazione agli artt. 59 e 169 l. fall. Osserva parte ricorrente, analogamente a quanto dedotto con il motivo di censura N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino precedente,che il fatto storico attiene al fatto che il credito IVA è sorto in epoca precedente l’apertura della procedura di concordato, laddove il debito IVA era sorto in epoca successiva all’apertura della procedura di concordato preventivo e, pertanto, non compensabile in quanto non omogeneo con il credito oggetto dicompensazione. 2. I quattro motivi, i quali possono essere trattati congiuntamente, sono infondati.Come già osservato da questa Corte (Cass., Sez. V, 11 settembre 2020, n. 18837), la registrazione da parte del cessionario della nota di rettifica/variazione emessa dal cedente (emittente) costituisce essa stessa espressione del principio di neutralità IVA. Il cedente, per effetto dell’omesso assolvimento dell’IVA in rivalsa da parte del cessionario, vede ridursi ex post la sua base imponibile ex art. 90, par. 1 Dir. 2006/112/CE, essendo la sua base imponibile condizionata dalla «controprestazione realmente percepita»; nel qual caso «l'amministrazione tributaria non può percepire a titolo di IVA un importo superiore a quello che il soggetto passivo avrebbe percepito (Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2018, Tratave, CN672/17, punto 29; Corte di Giustizia UE, 11 giugno 2020, SCT, C-146/19, punto 21)» (Cass., n. 18837/2020, cit.). La riduzione della base imponibile legittima l’emissione della nota di variazione/rettifica da parte del cedente, che così matura un credito IVA in relazione a ll’imposta già assolta e non soddisfattadal cessionario. 3. Per l’effetto dell’operare dell’art. 90 Dir. 2006 112/CE in relazione al cedente , l’emissione da parte sua della nota di variazione/rettifica condiziona a sua volta l’esercizio della detrazione da parte del cessionario a termini dell'art. 185 Dir. 2006/112/CE,posto che «tali due articoli rappresentano le due facce di una stessa operazione economica e dovrebbero essere interpretate in modo coerente» (CGUE, 22 febbraio 2018, T-2, C-396/16, punto 35). N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino 4. Se, pertanto, dal mancato pagamento del credito (privatistico) di rivalsa consegue per l’emittente una riduzione della propria base imponibile e, quale effetto di ciò, questi emette la relativa nota di variazione, il cessionario non è solo obbligato in termini meramente contabili a registrare tale nota. Per effetto della emersione di un credito IVA a favore del cedente (che ha precedentemente assolto l’imposta senza soddisfacimento della stessa anche in misura parziale), il cessionario committente vede ridu rre in misura corrispondente il proprio diritto a detrazione e, in ogni caso, il proprio credito fondato sull’esercizio della originaria detrazione, per «far sì che l'importo delle detrazioni infine eseguite corrisponda a quello che il soggetto passivo avrebbe avuto diritto di operare ove tale mutamento fosse stato considerato inizialmente (Corte di Giustizia UE, 16 giugno 2016, Kreissparkasse, C-186/15, punto 47; Corte di Giustizia UE, 27 giugno 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-364/17, punto 29; Corte di Giustizia UE, 28 maggio 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-684/18, punti 34, 37). Il principio di neutralità dell'imposta, dal lato del committente, fa sì che la detrazione non possa essere operata in caso di m utamento successivo degli elementi sulla base dei quali la stessa è stata inizialmente calcolata, con la conseguenza che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto di detrazione soltanto nei limiti in cui esse servano a fornire prestazioni soggette a tale imposta (Corte di Giustizia UE, 18 ottobre 2012, TETS Haskovo, C- 234/11, punti 30 e 31; Corte di Giustizia UE, 13 marzo 2014, Firin, C- 107/13, punto 50)» (Cass., n. 18837/2020, cit.). 5. E’ proprio il principio di neutralità dell’imposta che, come un sistema di vasi comunicanti, induce la riduzione della base imponibile per l’emittente (a valle) per effetto del mancato assolvimento della rivalsa, assegnandogli un credito di imposta e, parallelamente, impone al committente di ridurre la detrazione in misura corrispondente N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino all’imposta (non assolta) a monte.Tanto che, se al momento del riparto finale la percentuale di recuperabilità sia variata rispetto al momento dell’apertura della procedura concordataria (momento nel quale il cedente è legittimato all’emissione della nota di variazione: CGUE, T - 2, cit., punto 30), con conseguente mutazione dei presupposti in base quali l’imposta dovrebbe essere definitivamente assolta, il cedente provvederà a rettificare ulteriormente il proprio credito IVA ( in riduzione o in aumento rispetto alla proposta omologata), così come il cessionario registrerà tale ulteriore nota per adeguare la detrazione spettante, « al fine di consentire un costante adeguamento dell'esercizio della detrazione al peso dell'imposta che andrà definitivamente a gravare sul soggetto inciso (prestatore)» (Cass., n. 18837/2020, cit.). 6. Ne consegue che, diversamente da quanto deduce il ricorrente, è irrilevante che la procedura concordataria abbia effetto esdebitatorio per il cessionarioconcordante (e ciò indipendentemente dal fatto che la proposta concordataria, come peraltro deduce il ricorrente, abbia comportato nel caso di specie non l’esdebitazione, bensì il pagamento integrale dei creditori privilegiati, tra cui l’Amministrazione finanziaria: pag. 2 ricorso). In questo caso non viene in gioco l’obblig azione tributaria del committente (contribuente già in concordato che ha proceduto a soddisfare tale credito in sede di concorso formale), bensì la conformazione del proprio diritto all’esercizio della detrazione (come anche del conseguente diritto al rimborso , ove ne sussistano i presupposti) quale effetto del mancato assolvimento (totale o parziale) dell’obbligazione di rivalsanei confronti degli emittenti. 7. Né tale diritto alla detrazione è condizionato dal fatto che il credito IVA sia un credito concorsuale (anteriore all’apertura della procedura), ovvero sia sorto nel corso della procedura concorsuale . In entrambi i casi, difatti, le varie eccedenze di imposta, oggetto di N.12048/19 R.G. Est. F. D’Aquino trascinamento o di riporto a nuovo, sono definitivamente conformate in funzione dell’effettivo assolvimento della rivalsa da parte del cessionario concordante. La sentenza impugnata h a fatto corretta applicazione dei suddetti principi. 8. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore del controricorrente che liquida in complessivi €5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quaterd.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di