Cassazione n. 05299/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12103/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.R.L., elettivamente domiciliat a in [OSCURATO:PERSONA] 71, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) , rappresentat a e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che l a rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB. REG. NAPOLI n. 9591/2014depositata il 06/11/2014 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.R.L. , che aveva iniziato la costruzione di fabbricati per civili abitazioni nel Comune di Melito, subì verifica fiscale a carattere generale conclusasi con pvc del 6 marzo 2008. Nell'ambito di un procedimento penale per lottizzazione abusiva, fu emesso provvedimento di sequestro preventivo dell'azienda e dei fabbricati. Nel corso delle indagini, la Guardia di Finanza acquisì documentazione contabile ed extracontabile, dal cui esame l'Agenzia delle entrate rilevò una sotto-fatturazione delle vendite per l'anno 2006, atteso che, in relazione a dieci contratti preliminari di vendita stipulati tra i mesi di marzo ed ottobre di detto anno, era risultata una differenza tra il prezzo in essi indicato e quello riportato nei contratti definitivi. L'Agenzia delle entrate, pertanto, stabilito, sulla base dei prezzi indicati nei preliminari, il prezzo a vano per gli appartamenti, determinò un maggior reddito di euro 3.222.789, con conseguenti maggiori [OSCURATO:PERSONA] ed Iva, notificando corrispondente avviso di accertamento. 2. Per l'annullamento di questo propose impugnazione la contribuente innanzi alla CTP di Napoli, che, con sentenza n. 449 del 6 marzo 2012, depositata il 19 giugno 2013, accolse parzialmente il ricorso, ritenendo che l'aliquota applicabile ai fini dell'Iva in relazione a tutti gli appartamenti tranne uno fosse del 10 e non del 20%. 3. Propose appello in via principale la contribuente ed in via incidentale l’Agenzia delle entrate. 3.1. La CTR della Campania, con la sentenza emarginata, in parziale accoglimento dell’appello principale, ha ridotto l’importo dell’IVA con l’applicazione dell’aliquota del 4%, con rigetto di detto appello nel resto ed “in toto” dell’incidentale. La CTR, in particolare, per quanto di interesse, osservava quanto segue: - infondata era l’eccezione di nullità dell’avviso per vio lazione dell’art. 7 l. n. 212 del 2000, poiché lo stesso era correttamente motivato “per relationem” e “tutti gli atti rilevanti ai fini dell'accertamento -contratti preliminari e contratti definitivi - erano in possesso [della,] e, pertanto, conosciuti, dal[la] contribuente”; - l’accertamento era stato legittimamente emesso nella ricorrenza delle condizioni di cui agli artt. 39, comma 1, lett. d), e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, avendo preso le mosse da ben più di semplici indizi di evasione, in ragione della differenza dei prezzi di vendita indicati in dieci preliminari rispetto a quelli indicati nei definitivi. Inoltre, a “coonestare gli indizi di evasione”, si aggiungeva il rilievo contenuto nel pvc – ed espressamente richiamato nell'avviso - s econdo cui erano stati “riscontrati importi notevoli dei finanziamenti dei soci[,] di gran lunga superiori ai redditi dichiarati da costoro, [e] versamenti di 711.600 euro sul conto corrente del legale rappresentante della società, [OSCURATO:PERSONA], non giustificati dall'interessato”; - in punto di determinazione del metodo del prezzo, la metodologia seguita dall'Ufficio era corretta, poiché “dalla lettura dei preliminari di vendita degli appartamenti risulta che degli immobili venivano indicati i vani e non i mq., per cui [era] ragionevole dedurre che anche il prezzo degli appartamenti fosse determinato in relazione ai vani e non alla superficie”. 4. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. I primi tre motivi, per evidente comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 1.1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, l. n. 212 del 2000, 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, ultimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972. La contribuente censura la sentenza impugnata per aver rigettato le doglianze con cui la medesima si era lamentata della mancata allegazione dei presunti preliminari posti a fondamento dell'accertamento, neppure depositati peraltro nel corso del giudizio. La questione non può sbrigativamente risolversi, come fatto dalla CTR, con il rilievo che gli atti erano conosciuti dalla contribuente. Il vizio di fondo che questa inutilmente aveva sollevato dinanzi al giudice tributario attiene infatti all'individuazione dei presunti contratti ed alla concreta conoscenza, e non solo conoscibilità, del loro contenuto. I contratti non sono stati rinvenuti in occasione di una verifica tributaria, ma sono stati direttamente trasmessi dalla Guardia di finanza all'Agenzia delle entrate a seguito del sequestro penale di voluminosa documentazione, comprendente anche, ma non solo, gli stessi. 1.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2697cod. civ. L'omissione dedotta nel precedente motivo rileva, non solo perché la parte contribuente non è stata messa in condizione di verificare i termini attraverso cui era stato concretamente formulato il rilievo, ma anche perché l'amministrazione, dinanzi al giudice tributario, non ha fornito la prova dell'“an” e del “quantum” dell'asserita sotto-fatturazione. 1.3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché degli artt. 39, comma 1, lett. d), e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973. La sentenza impugnata è illegittima anche laddove, in mancanza della prova della sotto-fatturazione, ritiene fondata la pretesa fiscale consistente nell'applicare, nondimeno su tale presupposto, lo stesso prezzo unitario medio, calcolato a vano per gli appartamenti e a metro quadro per i box, a tutte le vendite effettuate nell'anno per il numero complessivo di 37. 2. Tutti i motividi cui si tratta sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. In primo luogo, essi cadono in difetto di autosufficienza, perché non riproducono né l’avviso di accertamento né il pvc. Ciò appare tanto più degno di nota in quanto la CTR (cfr. in part. p. 3 della sentenza impugnata) rileva essere il “processo verbale di constatazione richiamato espressamente” – e viepiù “esplicitamente” – “nell'avviso di accertamento”, ragion per cui, finanche in astratto, le censure del contribuente avrebbero dovuto calibrarsi sulla pretesa mancata allegazione degli atti richiamati, non tanto all’avviso, ma al pvc, nondimeno a condizione, non dedotta e non dimostrata, che né l’uno né l’altro dessero contezza del tenore di tali atti, con particolare riguardo ai preliminari di vendita. Inoltre, i motivi introducono censure meramente astratte, non confrontandosi con (e per l’effetto “a fortiori” non contestando) quanto emergente dalla sentenza impugnata, - sia a proposito del fatto che in primo grado la contribuente aveva instato per l’annullamento dell’avviso di accertamento per svariate ragioni (difetto di motivazione, infondatezza delle “congetture” assunte a base dello stesso, applicazione, quanto all’IVA, dell’aliquota ordinaria anziché agevolata), ma, allo stesso tempo, non aveva contestato “il rinvenimento di atti preliminari di vendita” (anzi: “pur non contestando il rinvenimento di atti preliminari di vendita, [aveva sostenuto] che le vendite erano state fatte a mq. e non a vani”); - sia a proposito del fatto che medesimamente la CTR (cfr. qualche riga dopo) confuta la tesi della contribuente del calcolo a mq. e non a vani con la seguente letterale affermazione: “[…] dalla lettura dei preliminari di vendita degli appartamenti risulta che degli immobili venivano indicati i vani e non i mq.”. Donde, - per un verso, n on emerge che la contribuente (che non si perita di offrirne dimostrazione) abbia contestato sin dal primo grado la mancata allegazione all’avviso dei preliminari, giacché, anzi, non contestando il loro rinvenimento, ne ha dimostrato effettiva conoscenza, tanto da aver formulato critiche “nel merito” sulle modalità delle vendite; -per altro verso, proprio in relazione al “thema” delle modalità delle vendite, dalle parole della CTR, che in tal guisa ritiene dimostrate sia le sotto-fatturazioni di per se stesse (negate nel secondo motivo) che la correttezza della determinazione della loro entità (revocata in dubbio nel terzo), traspare l’acquisizione agli atti o dei preliminari in quanto tali o comunque del loro contenuto, diversamente non essendone stata possibile la “lettura”. Inoltre, il secondo ed il terzo motivo involgono questioni fattuali, pretendendo da questa Suprema Corte una più favorevole riedizione del giudizio di merito, in patente violazione dei canoni cui è astretto il giudizio di legittimità, quale momento di controllo della mera legalità degli atti impugnati. 2.1. Fermo quanto precede, il primo motivo, in particolare, è comunque manifestamente infondato, giacché, come correttamente rilevato dalla CTR, i preliminari erano sicuramente noti alla contribuente, per essere stati sottoposti a sequestro presso la medesima. La legittimità della motivazione di un avviso di accertamento motivato “per relationem” ad atti ed elementi noti al destinatario appartiene alla costante giurisprudenza di legittimità (cfr. ad es. Sez. 5, n. 32957 del 20/12/2018, Rv. 652115-01, che, con riferimento al rinvio dell’avviso al pvc, si esprime nel senso che “la motivazione ‘per relationem’ con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”). D’altronde, sotto ulteriore profilo, è parimenti ricevuto il principio per cui “l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione, ai sensi dell'art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'‘an’ ed il ‘quantum debeatur’, sicché lo stesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (cfr. da ultimo Sez. 5, n. 27800 del 30/10/2019, Rv. 655808-01). 2.2. Identicamente, anche il secondo ed il terzo motivo sono, comunque, manifestamente infondati, omettendo la contribuente – che (con riferimento al secondo) non offre elementi a questa Suprema Corte per ritenere non corrispondente alle acquisizioni processuali l’accertamento “in fatto” compiuto dalla CTR circa l’emergere dai preliminari che le vendite erano state fatte a vani e non a mq. – di evidenziare (con riferimento al terzo) specifiche circostanze o specifiche peculiarità di singole vendite, già introdotte nei gradi di merito, idonee a rendere irragionevole l’applicazione del criterio del prezzo unitario medio. 3. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 115 e 166 cod. proc. civ. e, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché degli artt. 39, comma 1, lett. d), e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, “sotto ulteriore profilo”. Scrive la contribuente che “la CTR, pur in presenza delle lamentate violazioni, ha valorizzato meri indizi che nemmeno riguardano la società e che in ogni caso non possono avere alcuna rilevanza rispetto alla presente controversia, essendo riferibili ad un diverso anno di imposta (il 2005, mentre l'avviso di accertamento da cui è sorto il presente giudizio ha per oggetto l'anno 2006)”. Inoltre, la circostanza che la posizione reddituale dei soci non avrebbe consentito i finanziamenti non può riguardare la contribuente, ma soltanto i medesimi. Infine, l'importo di euro 711.600 si riferisce a movimentazioni riguardanti il 2005, come risulta dal pvc in data 6 marzo 2008. 3.1. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. Esso – oltre a cadere, come i precedenti, in difetto di autosufficienza, per il fatto di estrapolare (cfr. in part. p. 15) citazioni assolutamente decontestualizzate dal pvc, che non consentono di risalire ad una compiuta ricostruzione di quanto in questo esposto, ed oltre a sollecitare (come il secondo ed il terzo motivo) valutazioni di puro merito, del tutto estranee al giudizio di legittimità –cumula mezzi eterogenei, quali sono quelli di cui ai nn. 3 4 del comma 1 dell’art. 360 cod. proc. civ., senza, nell’unitario sviluppo argomentativo, individuare le censure afferenti all’uno ed all’altro, così postulando un lavoro di supplenza qualificatoria esulante dai compiti di questa Suprema Corte. Inoltre, il motivo omette di confrontarsi con il tenore letterale della motivazione della sentenza impugnata. A termini di questa, infatti, la CTR non fonda affatto la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo condotto dall’Ufficio sulla sproporzione tra i finanziamenti dei soci ed i redditi dai medesimi dichiarati e sugli ingiustificati versamenti del legale rappresentante sul proprio conto corrente per euro 711.600, ma sul dato obiettivo – integrante “molto più di un semplice indizio di evasione” – della “differenza” tra i prezzi di vendita indicati in ben dieci preliminari e quelli invece risultanti dai definitivi. Nel ragionamento della CTR, a tale dato obiettivo “va[nno] aggiunt[i]” quelli della sproporzione tra finanziamenti e redditi dei soci e degli ingiustificati finanziamenti del legale rappresentante, “per coonestare” – così letteralmente – “gli indizi di evasione”. A fronte di ciò, esclusivamente locutorio, siccome non ancorato a dati di fatto emergenti dal processo, è l’assunto della contribuente secondo cui la posizione reddituale dei soci non la tangerebbe: al contrario, è proprio l’evidenza (non contestata) di finanziamenti in suo favore, nonostante l’inadeguatezza di reddito, non di terzi qualsiasi, ma dei soci, a costituire indice tipico dell’esistenza di ricavi extracontabili, suscettibili di essere distribuiti attraverso la restituzione dei finanziamenti stessi (cfr., ad es., Sez. 5, n. 18372 del 30/06/2021, Rv. 661773-01). Infine, sotto la medesima lente devono essere riguardati i versamenti del legale rappresentante sul proprio conto corrente per un ammontare obiettivamente considerevole, non essendo decisivo che gli stessi afferiscano, secondo quanto allegato, ma non idoneamente comprovato, dalla contribuente, ad epoca anteriore all’anno di accertamento: prestando fede alla versione difensiva (p. 15 del ricorso per cassazione), l’anteriorità, per vero, è minima, i versamenti essendo intervenuti tra il 3 ed il 6 maggio 2005, a fronte di contestate sotto-fatturazioni riguardanti il 2006; talché ben possono gli stessi, in difetto di congrue spiegazioni del legale rappresentante, che ne ha tratto vantaggio, essere interpretati come ulteriore elemento sintomatico, rispetto agli altri già ricordati (finanziamenti dei soci ed ovviamente, “funditus”, discrasie di prezzo tra preliminari e definitivi), di una non episodica capacità della contribuente di produrre ingenti ricaviocculti. 4. In definitiva, il ricorso è da integralmente respingersi. Le spese, che seguono la soccombenza, vengono liquidate secondo tariffa come da dispositivo.Sussistono i presupposti per dichiarare la contribuente tenuta al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.R.L. a rifondere