Cassazione n. 00159/2025

hapronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 68 72 /20 1 6 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] rappresentat o e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) in forza di procuraspeciale ad litem in calce al ricorso per cassazione –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avverso la sentenza della Co mmissione tributaria regionale della Toscanan. 714 / 05 / 2 0 16 depositata in data 05 / 0 4 /20 16 , non notificata; Oggetto:accertamento –indaginifinanziarie Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: -[OSCURATO:PERSONA] ricorreva verso l'avviso di accertamento con il quale l'UfficioFinanziario rettificava la sua dichiarazione relativa al periodo di imposta 200 7 poiché a seguito di indagini finanziarie erano emersi diversiprelievi e versamenti non giustificati sui conti nella disponibilità delcontribuente; -la CTP di Firenze accoglieva in parte il ricorso; appellava il contribuente conriguardo alle pretese per le quali era risultato soccombente in primo grado; - con la pronuncia gravata in questa sede il giudice dell'impugnazione harigettato l'appello ritenendo in primo luogo che dal PVC della Guardia difinanza del 5 ottobre 2010 emergesse il carattere parziale dei controlli risultandocosì impregiudicata la facoltà dell'ufficio di formulare ulteriori rilievia seguito di ulteriori indagini ; riteneva poi fondata la pretesa nel merito; -ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a due motivi di ricorsoillustrati da memoria ; -resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate; Consideratoche: - il primo motivo di impugnazione censura la pronuncia gravata per violazionee/o falsa applicazione degli artt. 41 bis e 43 del d.P.R. n. 600 del1973 nonché degli artt. 54 c. 5 e 57 c. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 inrelazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.: evidenzia parte ricorrente che la sua posizione reddituale era stata oggetto di una verifica generale svoltadalla Guardia di finanza a partire dal 5 Marzo 2009 conclusasi con ilPVC del 9 ottobre 2009, a seguito della quale è stato notificato l'avviso di accertamento relativo n. T8 B011 301041 /201 1 al periodo d'imposta 2006,non impugnato in questa sede ma anche l’avviso di accertamento Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 T8B011500529/2010relativo al medesimo periodo d’imposta 2007 (con finale529); - in seguito, infatti ha avuto luogo la notifica dell'ulteriore avviso di accertamento n. T 8B011301097 /201 1 relativo sempre al periodo d'imposta2007, oggetto del presente giudizio; sostiene in sintesi parte ricorrente che tale avviso di accertamento (con finale 097) sarebbe illegittimo poiché emanato quando l'Amministrazione finanziaria aveva già esaurito il proprio potere di accertamento generale relativo a tale anno di imposta: s econdo il contribuente i dati bancari richiamati nel PVCdel 5 maggio 2010 erano già noti all'ufficio all'epoca in cui è stata svolta la prima verifica e a maggior ragione nel momento in cui sulla forzadegli stessi è stato emanato l'atto impositivo successivo; -il motivo è privo di fondamento; -come infatti si evince dall'esame de gli atti, nel PVC del 5 maggio 2010 gli operanti in realtà chiedevano agl i opera tori finanziari le movimentazioni operate su una serie di rapporti bancari nella disponibilità del contribuente analiticamente indicat i nel foglio n. 2 di tale PVC; si tratta di informazioni relative, dal punto di vista de gli operatori,ai rapporti intercorsi con intermediari finanziari quali BANCA CRFFirenze, Banca MPS , Cassa di Risparmio di Volterra, [OSCURATO:PERSONA], Prima SGR, Unicredit , Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA]; dal punto di vista della tipologia di operazioni sono richieste anche informazioni relativealle operazioni extraconto; - ancora, dal punto di vista dei soggetti intestatari tali indagini non riguardanosolo conti e rapporti bancari di [OSCURATO:PERSONA] ma anche contie rapporti bancari di [OSCURATO:SOCIETA]. , società partecipata dal contribuente al 50% ( sul conto esaminato vi era delega a [OSCURATO:PERSONA]) e [OSCURATO:PERSONA] ; -da ciò si desum ono due elementi importanti; -in primo luogo , che solo all’atto della redazione del PVC del 5 maggio 2010l’Amministrazione disponeva dei risultati delle indagini finanziarie Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 (valea dire delle movimentazioni risultanti dai rapporti in essere) perché proprio dal contenuto del foglio n. 2 del PVC ( peraltro risultando lo stessoprodotto a questa Corte solo in questa parte) e non nelle pagine seguentisi evince l’avvenuta richiesta di tali informazioni ; -è certo che comunque detta apprensione non era ancora avvenuta nel 2009in quanto richiesta , per l’appunto, solo nel 2010 ; inoltre, i rapporti bancarie le operazioni “attenzionate” nel PVC del 2010 sono assai più numerosie ulteriori rispetto a quelli indicati in precedenza ; -in secondo luogo, la sola documentazione bancari a allegat a al PVC del 9ottobre 2009 è quella consistente negli estratti conto : essa contiene unicamente l e movimentazioni in conto (non le movimentazioni extraconto – ad esempio le operazioni di “cambio assegni” - espressamente richieste solo con il PVC del 2010) esaminate con riguardo ai diversi rapporti bancari in essere in capo al contribuente accesipresso la Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA] n. 753 e 274 finali e pressola Cassa di Risparmio di Pr ato n. 467 finale ; - con riguardo a tali ultimi elementi, gli stessi erano quindi effettivamentenella disponibilità dell’Ufficio ben prima della richiesta di cuial PVC del 5 ottobre 2010; nondimeno, non può affermarsi (con ciò smentendosil’assunto fondamentale di parte ricorrente) che si tratta di elementiche costituisc o no risultanze delle indagini finanziarie poiché il contenuto informativo degli estratti conto rilasciati al contribuente (perché di tali documenti trattasi) è tutt’affatto ben differente d al contenutoinformativo delle risultanze delle indagini finanziarie; -le stesse infatti consentono all’Ufficio che le richiede di avere contezza non solo delle operazioni in conto (versamenti, bonifici, giroconti, prelevamenti) ma anche delle operazioni fuori conto (cambio asse gni , ecc.); - in forza dell’art. 119 TUB , che disciplina proprio l’estratto conto, va fornitoda parte dell’intermediario finanziario al cliente, “in forma scritta o mediante altro supporto durevole preventivamente accettato dal Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 clientestesso, alla scadenza del contratto e comunque almeno una volta all'anno, una comunicazione chiara in merito allo svolgimento del rapporto… Per i rapporti regolati in conto corrente l'estratto conto è inviato al cliente con periodicità annuale o, a scelta del cliente, con periodicitàsemestrale, trimestrale o mensile”; - il contenuto di tale documento, limitato al generale svolgimento del rapporto,è invero meno analitico e completo di quanto può conoscersi da parte dell’Ufficio con l’esercizio dell’attività di indagine finanziarie; esse consentono di conoscere “ notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata” (art. 51 c. 2 n. 7 del d.P.R.n. 633 del 1972 ) e “ -di qui, infatti, la funzione delle indagini finanziarie : esse hanno lo scopo di sottoporre a controllo la totalità delle operazioni e non le sole movimentazioniregistrate negli estratti conto ; -alla luce di ciò, deve escludersi nella fattispecie che avendo l’Ufficio già ladisponibilità di (alcuni peraltro, non tutti , si badi bene ) estratti conto , essoUfficio avesse già contezza delle movimentazioni finanziarie di cui trattasi; deve parimenti allora del tutto escludersi (con ciò venendo meno la base logica e giuridica del motivo di ricorso) che le indagini finanziariefossero state tutte portate a termine nel 2009, dato che solo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 conil PVC del 2010 le stesse risultano essere state iniziate e in ogni caso sonostate quindi completate ben dopo il 2009; -in ultimo, deve comunque escludersi ogni duplicazione di pretesa, dal momentoche l’avviso di accertamento qui impugnato (finale 097) oltre chefondare la pretesa sui rilievi operati a seguito di indagini finanziarie suiconti di cui sopra si è detto spiega chiaramente in motivazione che “…si tiene conto di quanto accertato … ” con l’avviso di accertamento recanteil finale 592/10; - il secondo motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsa applicazionedell'art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che l'atto impositivo impugnatofosse adeguatamente motivato; - ritiene parte ricorrente che la motivazione dell'atto impositivo impugnato sia inidonea poiché il PVC richiamato nell'avviso di accertamento,datato 5 maggio 2010, si limita ad indicare dei numeri emergenti da alcuni brogliacci acclusi al PVC medesimo ed intestati ad alcune banche senza far riferimento né includere tra gli allegati gli estrattidei conti correnti bancari analizzati dai verificatori della Guardia difinanza; sono tali documenti secondo parte ricorrente costituirebbero gliunici documenti ufficiali e perciò anche attendibili in materia; -il motivo è infondato; - in primo luogo, dall’esame del PVC del 9 ottobre 2009 si evince l’allegazione allo stesso degli estratti conto dei rapporti finanziari in quell’occasione presi in esame dai verificatori: si tratta dei conti con finale753 e 274 accesi presso la Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA] e del contocon finale 467 acceso presso la Cassa di Risparmio di Prato; -comunque, l’art. 32 n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Ufficio di “ 7) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 comandanteregionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese diinvestimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, allesocietà di gestione del risparmio e alle societ à fiduciarie, dati, notiziee documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazioneeffettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi”; -non vi è qui alcun riferimento alla necessità o alla obbligatorietà, per l’[OSCURATO:PERSONA], di acquisire gli estratti conto, in quanto la consistenza e la movimentazione dei rapporti finanziari può essere da essa conosciuta per mezzo dell’invio, da parte dei soggetti destinatari della richiesta, di “dati, notizie e documenti”, non necessariamente veicolati solo ed esclusivamente tramite gli estratti conto; - resta ovviamente fermo il principio secondo il quale, a fronte delle informazionidi cui si è detto, ottenute dai destinatari della richiesta di informazioni, anche quindi non contenute negli estratti conto, al contribuentesarà possibile opporre in giudizio il contenuto di tali estratti (oltreche di ulteriore documentazione funzionale alla illustrazione delle singole operazioni ivi indicate) dando la prova della irrilevanza delle stesseai fini impositivi; - nel presente caso d alla lettura dell’atto impugnato e del PVC sottostante ivi richiamato si evince come l e indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate appai a no invero sufficientemente analitiche perconsentire il pieno dispiegarsi del diritto di difesa del contribuente. Questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che "in temadi accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all'Amministrazione finanziaria di riferire de plano ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente, salva la prova contraria da parte di costui, e la legittimità della utilizzazione degli elementirisultanti dalle movimentazioni bancarie non è condizionata alla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 previainstaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, posto che il citato art. 32 prevede quel contraddittorio alla stregua di mera facoltà, non di obbligo, dell'amministrazionetributaria", Cass. sez. V, 26 aprile 2017, n. 10249 (conf.Cass. sez. V, 29 marzo 2002, n. 4601) ; - n on si è poi mancato di specificare che "in tema di accertamenti bancari,gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e chepuò essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarienon attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo delgiudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze" ( Cass. sez. V, 3 0 giugno2020, n. 13112 ); -alla luce di ciò, non va neppure trascurato come il contribuente insist a nel criticare l'operato dell'Amministrazione finanziaria senza peraltro allegare- nemmeno in questa sede di Legittimità - di aver contrastato analiticamente nei gradi di merito la legittimità di nessuna delle operazionibancarie che gli venivano contestate , fornendo la prova – del cui onere era gravato – della loro irrilevanza reddituale o dell’averne tenuto conto nelle proprie scritture contabili; tanto che la CTR ha accertato come “ il contribuente, a fronte delle indagini bancarie e dei conseguentidati così rilevati, non ha, salvo quanto riconosciuto in prime cure per le spese famigliari, provato la riferibilità delle operazioni accertatead operazioni imponibili …”; -va in ultimo ribadi to il consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte in materia di motivazione degli atti impositivi, che riconosce la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 legittimitàdella c.d. motivazione per relationem e ne precisa i limiti. E’ statopiù volte affermato, infatti, che “in tema di avviso di accertamento, lamotivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbaleredatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanzache si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcunpregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Cass. n. 32957 del 20 dicembre 2018). Allo stesso modo è stato precisato che “in tema di atto impositivo, ai fini dell'ammissibile motivazione "per relationem" è sufficiente il rinvio dell'avviso di accertamento al PVC notificatoal contribuente” (Cass. n. 29002 del 5 dicembre 2017); - orbene, nel presente caso dal contenuto dell’atto di contestazione impugnato,prodotto a questa Corte ad opera del ricorrente come si è detto, si evince che la motivazione è stata predisposta ed espressa anche attraverso il richiamo alle motivazioni esposte nei PVC tutti in precedenzanotificati alla società contribuente e, pertanto, dalla stessa giàconosciuti; - in particolare, il PVC del 5 maggio 2010 , da un lato al foglio n. 2 identifica i rapporti finanziari oggetto di disamina che sono individuati tramite il nominativo della banca presso la quale è aperto il rapporto finanziario; nel prosieguo ai fogli da n. 7 a n. 9 dà atto delle risultanze delle contestazioni dei movimenti sottoposte dai militari operanti al contribuentee delle giustificazioni da questi date (o non date); -è quindi evidente che al contribuente è stato reso adeguatamente noto (diversamente da quanto si sostiene in ricorso per cassazione) il dettaglio delle movimentazioni finanziarie prese in esame dai militari della GdF, tanto che a fronte di esse ha avuto luogo in quella sede il contraddittorio; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 - all’esito di tale contraddittorio, l’Ufficio ha nel seguente avviso di accertamento contesta ta la percezione di maggiori ricavi in capo al contribuente in quanto in forza di tali elementi di prova presuntiva ex art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 l’Ufficio ha rideterminato il reddito del Corindo; -conseguentemente il ricorso va rigettato; -le spese sono regolate dalla soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; p.q.m. rigetta i l ricorso ; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore di p