Cassazione n. 18153/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23272‒2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 22, presso lo [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -controricorrente - Oggetto: Tributi ‒ dazi doganali –diritti di licenza (royalties) avverso la sentenza n. 5438 / 09 / 20 1 9 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 30/12/2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/04/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale ditta acquirente, per il tramite delle società controllate [OSCURATO:PERSONA] H.K. LTD, con sede in Cina, e [OSCURATO:PERSONA] S.A., ed importatrice di merci incorporanti marchi ed immagini coperti da diritto di autore, nonché nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., quale coobbligata solidale della ditta importatrice, in quanto spedizioniere doganale e rappresentante indiretto della stessa, un avvis o di accertamento suppletivo e di rettifica dei diritti doganali e dell’IVA richiesti in relazione alle operazioni di importazione poste in essere nel periodo gennaio-febbraio 2012, per mancata inclusione nel valore di transazione dei diritti di licenza sulle merci importate. 2. La società importatrice impugnaval’atto impositivo dinanzi alla CTP di Milano che accoglieva il ricorso annullando l’avviso di accertamento per difetto di motivazione. 3. La sentenza di primo grado veniva impugnata dall’Agenzia delle dogane ed il giudizio, in cui si costituiva la societàappellata riproponendo tutti i motivi di impugnazione dedotti con l’originario ricorso, rimasti assorbiti,si concludeva con la sentenza in epigrafe indicata con cui la CTR della Lombardia riformava la sentenza di primo grado ritenendo che dal contenuto dei contratti emergesse l’obbligo della società importatrice di versare i diritti di licenza in quanto costituenti condizione della vendita della merce importata. 4. Avverso la sentenza d’appello la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a d otto motivi , cui replica l’Agenzia delle doganecon controricorso.Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, propostoai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciare sull’eccezione, proposta nelle controdeduzioni d’appello, di rigetto del motivo di impugnazione proposto dall’Agenzia delle dogane avverso la statuizione di primo grado di difetto di motivazione dell’atto impositivo. 2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata «ai sensi degli artt. 1, comma 2, e 36 del d. lgs. 546/92 nonché degli artt. 132, comma 1, n. 4), c.p.c. e 118 disp. att. del c.p.c.», per omessa o apparente motivazione in relazione alla questione dedotta con il primo motivo. 3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati e vanno rigettati in quanto la CTR, nell’accogliere nel merito l’appello dell’Agenzia delle dogane ha implicitamente accolto il motivo di impugnazione proposto dall’Ufficio avverso la statuizione di primo grado che aveva annullato l’attoimpositivo per difetto di motivazione, rigettando nel contempo ed altrettanto implicitamente, mancando in proposito una specifica argomentazione, l’eccezione della società contribuente di infondatezza di quel motivo di appello. D’altro canto, è noto che, per giurisprudenza costante di questa Corte, il vizio di omessa pronuncia è escluso quando la sentenza abbia assunto una decisione che, come nel caso in esame, comporti l'implicito rigetto della domanda od eccezione formulata dalla parte (cfr., tra le molte, Cass. n. 20718 del 2018; Cass.n. 15255 del 2019; Cass.n. 7662 del 2020; Cass. n. 2151 del 2021). 4. Al riguardo deve, altresì, osservarsi che la ricorrente, in ossequio al principio secondo cui il mancato esame di una domanda o di una eccezione può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto di cui sarebbe stato pretermesso l'esame(Cass.n. 14486del 2004; conf. Cass. n. 24953 del 2020 e Cass. n. 12121 del 2023), c on il terzo motivo di ricorso ha dedotto , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 11, comma 5, del d.lgs. n. 374 del 1990, per avere la CTR implicitamente ritenuto congruamente motivato l’atto impositivo. 4.1. Il motivo è, però, infondato. 4.2. L’obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui lo stesso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa (Cass. n. 28375 del 2018; Cass. n. 9499 del 2017) e, quindi, il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, conseguentemente, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 15309 del 2021). 4.3. Ancora, è insegnamento di questa Corte quello secondo cui l'obbligo di motivazione degli atti impositivi, sancito dall'art. 7 del cd. Statuto del contribuente, deve essere interpretato avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo art.10, la cui portata deve essere ricostruita alla luce dei principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza, rispettivamente espressi dagli artt. 2 e 3 Cost., che deve reciprocamente ispirare i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino anche nei rapporti tributari (Cass. 17 gennaio 2018, n. 1009), atteso che la parte del rapporto tributario, sia essa il contribuente o la pubblica amministrazione, non può lamentare violazioni formali che non abbiano inciso realmente in negativo sulla sua sfera giuridica (Cass. n. 15309/2021; cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11052 del 09/05/2018, Rv. 648361). 4.4. Orbene, nel caso di specie, dal contenuto dell’avviso di rettifica dell’accertamento, riprodotto in parte quanel ricorso (p. 27), si evince che lo stesso era stato emesso sulla base del rilievo che dal contratto di licenza emergesse che «il controllo esercitato dalla licenziante sul prodotto e sulle società venditrici/produttrici preseti indicatori che vanno al di là di semplici controlli dei qualità del licenziante e dimostra che esiste una relazione nel senso di cui all’art. 143, p. 1, lett. e), delle DAC e che quindi il pagamento del corrispettivo è una condizione della vendita ai sensi dell’art. 160DAC». 4.5. E’, quindi, evidente che nel caso di specie la motivazione dell’atto impositivo impugnato è idonea a porre lacontribuente nella condizione di avere conoscenza della pretesa tributaria, a nulla rilevando, a tal fine, le carenze dedotte dalla ricorrente e su cui la stessa fondala censura, ovvero la mancata specificazione nel predetto avviso dei contratti di licenza esaminati dall’amministrazione finanziaria, che altri non potevano essere se non quelli riferibili alle operazioni di importazione rettificate, o la mancata indicazione delle specifiche clausole contrattuali dai quali emergesse l’esistenza di quella condizione ed una loro esaustiva disamina, posto peraltro che la sussistenza di quelle clausole all’interno dei contratti che la stessa Società aveva stipulato, riguardando gli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria piuttosto che il contenuto motivazionaledell’atto impositivo, rileva sul diverso piano delle regole processuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventuale giudizio avente ad oggetto quella pretesa (cfr. Cass. n. 4639 del 2020). 5. Con il quarto motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata «per violazione dell’art. 132, comma 4 [rectius, primo comma, n. 4)], cpc e omessa e/o apparente motivazione» con riferimento al profilo relativo alla ritenuta sussistenza del requisito della condizione di vendita richiesto dall’art. 32, par. 1, lett. c), CDC per giustificare l’inclusione nel valore di dogana delle merci importate delle royalties versate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. 6. Il motivo è infondato e va rigettato. 6.1. Al riguardo va ricordato che ricorre il caso della motivazione apparente allorquando la motivazione della sentenza, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente – com’è nella specie, sicché è infondata la censura di motivazione omessa - risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le altre: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; v. anche Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526- 01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017). 6.2. Orbene, in tale grave forma di vizio non incorre la sentenza impugnata, per come è dato desumere dal contenuto motivazionale della stessa, in cui i giudici di appello hanno compiutamente esaminato le clausole dei singoli contratti di licenza, dando atto del loro contenuto e pervenendo, quindi, alla conclusione che dalle stesse emergevano «elementi che fanno propendere per la volontà di porre in essere una forma di controllo penetrante destinato ad incidere nel rapporto produttore-licenziatario proprio in funzione dell’utilizzo del marchio», senza alcun riferimento al mero controllo di qualità della merce.7. Con il quinto motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29 e 32, comma 1, lett. c), CDC (Reg. CE n. 2913/1992), 143, par. 1, 157, par. 2, 159 e 160 e dell’allegato 23 DAC (Reg. CE n. 2454/1993), per avere la CTR ritenuto sussistente il requisito della condizione di vendita, richiesto dall’art. 32, par. 1, lett. c), CDC , per giustificare l’inclusione nel valore di dogana delle merci importate dei diritti di licenza corrisposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., erroneamente interpretando le disposizioni censurate. 7.1. Dopo aver premesso che nella specie «la questione verte sul riconoscimento o meno della condizione della vendita nei contratti di licenza stipulati dalla Società», sostengono le controricorrenti: - che «contrariamente a quanto rilevato ne lla sentenza di secondo grado, in nessuno dei contratti considerati il pagamento delle royalties è una condizione di vendita e, ove anche in alcuni di detti contratti siano identificati uno o alcuni degli indicatori previsti dalla prassi comunitaria, questi non sono altro che dirette conseguenze di un generale controllo di qualità che il licenziante, indirettamente, si riserva sui prodotti» (par. 20 del motivo in esame); - che per potersi configurare la debenza dei diritti di licenza «è necessario che “l’acquirente non sia libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore” o che –in caso di pagamento corrisposto non al venditore, ma ad un terzo – “il venditore o una persona ad esso legata chieda all’acquirente di effettuare tale pagamento”»(par. 25), ma nessuna di tali condizioni ricorrevano nel caso in esame «come anche si evince dalla lettura dei contratti di licenza stipulati dalla [OSCURATO:PERSONA] SpA con i singoli licenzianti»(par. 26); - che ciò emergeva anche dal parere del pro f. [OSCURATO:PERSONA] che, «dall’analisi dei contratti di licenza stipulati tra [OSCURATO:PERSONA] con i licenzianti», escludeva l’esercizio da parte di questi ultimi «di un controllo di tipo contrattuale, tale da ingenerare il requisito della condizione di vendita sui produttori extra CEE fornitori di merci» e qualificava «i c.d. accordi del fabbricante» come «clausole standard dei contratti di licenza che mirano a garantire elevati standard di qualità dei prodotti» (par. 29); - che «nei contratti in contestazione […] n on avviene nessun tipo di controllo indiretto sul produttore delle merci, salvo invece un ordinario – quanto ovvio –controllo sulla qualità della merce» (par. 39) ; - che «in sostanza, da un’attenta lettura dei contratti appare chiaro che i licenzianti non scelgono i produttori, né impongono all’importatore di approvvigionarsi presso determinati fornitori […], non prescrivono in alcun modo l’utilizzo di determinati materiali e/o componenti accessori […], salvi in alcuni casi le esplicite “clausole di salvaguardia” a tutela esclusiva della qualità dei prodotti e, di riflesso, del prestigio e del buon nome commerciale dei licenziatari stessi»(par. 51). 8. Il motivo in esame è inammissibile, posto che il vizio di violazione di legge -che consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge -ed il vizio di falsa applicazione di legge - che consiste nel sussumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addica, sul presupposto che la fattispecie astratta da essa prevista - implicano necessariamente una questione interpretat iva, laddove l'allegazione, come nella specie, di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura non è consentita come violazione di legge ma sotto l'aspetto del vizio di motivazione (Cass. 12 ottobre 2017, n. 24054) 8.1. Difatti, i controricorrenti non chiedono la verifica della corretta interpretazione delle disposizioni normative enunciate, ma, per come chiaramente desumibile dal contenuto delle doglianze mosse alla statuizione impugnata, sopra analiticamente riprodotte nelle parti rilevanti, in cui è costante il riferimento al contenuto dei contratti di licenza - che, peraltro, neppure vi ene riprodotto nei controricorsi, né vengono allegati al ricorso i relativi contratti, così che la censura incorre nell’ulteriore profilo di inammissibilità per difetto di specificità(cfr. Cass., sez. un., 28 luglio 2005, n. 15781; in tal senso, successivamente, Cass.20 agosto 2015, n. 17049; v. anche Cass. n. 22480 del 2020, in motivazione) -, invocano una valutazione delle clausole di quei contratti diversa da quella effettuata dai giudici di appello attraverso una loro rilettura, al fine, appunto, di enucleare dalle stesse un diverso giudizio in ordine alla qualificazione del pagamento dei diritti di licenza quale condizione della vendita; il che non costituisce propriamente controllo di logicità del giudizio del giudice di merito, bensì revisione del ragionamento decisorio, ossia revisione dell'opzione che ha condotto il giudice del merito a una determinata soluzione della questione esaminata, il che si traduce in una inammissibile nuova formulazione del giudizio di fatto (Cass., Sez. I, 5 agosto 2016, n. 16526); che, in ogni caso, l'accertamento della volontà degli stipulanti in relazione al contenuto di una clausola contrattuale costituisce indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito, censurabile in sede di legittimità attraverso la deduzione –nella specie del tutto mancante - della violazione delle norme ermeneutiche stabilite dagli artt. 1362 e seg. cod. civ. e sempre che la censura venga formulata con la specifica indicazione del modo in cui il ragionamento del giudice si sia da esse discostato (Cass. 7 luglio 2004, n. 12468; Cass. 22 ottobre 2004, n. 20593; si vedano, altresì, Cass. n. 15209 e 15210 del 2019, in motivazione) 9. Con il sesto motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29, 30, 31, e 32 CDC (Reg. CE n. 2913/1992, per avere la CTR ritenuto corretta l’applicazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, di una percentuale media ponderata del ricarico tra merce acquistata e merce venduta nello stesso anno per determinare il valore sul quale calcolare i diritti doganali e l’IVA. 9.1. Il motivo è inammissibile in quanto direttoa censurare una ratio decidendi non rinvenibile nella sentenza impugnata in cui nessun riferimento viene fatto al metodo, che la ricorrente assume essere illegittimo,di determinazione delle royalties da aggiungere al valore delle merci importate dichiarato in dogana e, al riguardo , la censura difetta anche di specificitàin quanto la ricorrente, in violazione del disposto di cui all’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., omette di trascrivere e localizzare gli atti del giudizio di merito da cui emergeva che l’amministrazione doganale aveva determinato i diritti di licenza da includere nel valore di transazione attraverso il ricorso alla percentuale media ponderata del ricarico tra merce acquistata e merce venduta nello stesso anno e che la CTR aveva anche implicitamente convalidato tale modalità operativa. 10. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di impugnazione dell’atto impositivo, riproposto in grado di appello, con cui aveva dedotto l’illegittimità del recupero dell’IVA per violazione del principio di neutralità e del divieto di doppia imposizione avendo provveduto all’assolvimento dell’imposta sulle royaltiescorrisposte al licenziante con il meccanismo del reverse charge. Il tutto in violazione degli artt. 1, 3, 6, 7, 7-ter, 23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972. 10.1. Il motivo è fondato e va accolto avendo la CTR effettivamente omesso di pronunciare sul motivo che la ricorrente aveva proposto con l’originario ricorso e quindiriproposto nelle controdeduzioni d’appello, per come si evince dal contenuto del ricorso in esame , sul punto autosufficiente per avere la ricorrente riprodotto nel ricorso e localizzato negli atti processuali del giudizio di merito (ricorso di primo grado e controdeduzioni d’appello), che allega al ricorso, il contenuto d i qu el motivo di impugnazione dell’atto impositivo. 10.2. Va precisato che la questione non può essere decisa da questa Corte, alla stregua dei principi affermati da Cass., Sez. 5, n. 16171 del 28/06/2017 e Cass., Sez. 5, n. 21968 del 28/10/2015, in quanto involge accertamenti in fatto riservati al giudice di merito. 10.3. All’accoglimento del predetto motivo consegue l’assorbimento dell’ottavocon cui la ricorrente deduce la violazione degli artt. 1, 3, 6, 7, 7-ter, 23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972. 11. In estrema sintesi, va accolt o il settimo motivo di ricorso, assorbito l’ottavo e rigettati gli altri; la sentenza impugnata va, pertanto, cassata in relazione al motivo accolt o , con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, territorialmente competente, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente grado di giudizio. P.Q.M. accoglie il settimo motivo di ricorso, assorbito l’ottavo , rigettat i gli altri; c