Cassazione n. 20150/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 14056 /201 5 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] D’[OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: spataro - [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – Oggetto:omessa regolarizzazioneop. imp.- responsabilità [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Lombardia n. 6210 / 1 9 / 14 depositata in data 2 7 / 11 /201 4 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] , quale legale rappresentante di EUROCHARTERs.r.l., impugnava l'atto di contestazione relativo all'anno 2004con il quale gli erra irrogata una sanzione iva per euro 300.000 ,00 dovutaa fronte dell'omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura o confattura infedele per operazioni imponibili ; -la CTP di Milano accoglieva il ricorso ; -appellava l' A genzia delle entrate ; - con la pronuncia qui gravata il giudice dell'appello ha accolto l'impugnazione dell' U fficio ritenendo provato il ruolo del contribuente nell'operazione di acquisto dell'importazione da diporto senza addebito dell'ivaalla luce del mendacio contenuto nella dichiarazione di intento e l'inesistenza delle operaz ioni di cessione all'esportazione realizzate nel 2003dalla società [OSCURATO:SOCIETA].; -ricorre a questa Corte il contribuente un atto affidato a otto motivi di ricorso;resiste l' A mministrazione finanziaria con controricors o; Consideratoche: - possono esaminarsi congiuntamente il primo motivo di ricorso , che denuncia la violazione falsa applicazione delle norme in tema di motivazione degli atti tributari con specifico riferimento alla qualifica attribuito al contribuente di autore della violazio ne di legale rappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA]. ( e pertanto alla eccepit a difettodi legittimazione passiva del ricorrente ) e il secondo motivo che censurala pronuncia gravata per non aver preso posizione in ordine al motivo di ricorso relativo all a mancata qualifica in capo al D’[OSCURATO:PERSONA], di legalerappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 3 -i motiv i sono ambedue inammissibil i ; - invero, il giudice dell'appello ha accertato che “ come pu ò e vincersi dalla parte motiva del provvedimento di contestazione , nonché dalle articolate argomentazioni svolte dall'ufficio nel proprio atto di appello , sussistonoindizi gravi precisi e concordanti tali da dimostrare il ruolo di vero e proprio regista dell'operazione di acquisto dell'imbarcazione da diporto senza addebito dell'iva rivestito dal sig. D’[OSCURATO:PERSONA]…”, il quale pertanto può essere “ legittimamente considerat o « autore materiale » dellaviolazione commessa ” ; - conseguentemente, l’Ufficio ha sia pur in modo sintetico indicato nel provvedimento sanziona torio le ragioni in forza delle quali ha ritenuto sussistentela responsabilità del contribuente, senza ricorrere ad alcuna integrazione motivazionale non concessa nel corso del giudizio e risultando priva di rilevanza la sussistenza di un potere formale d i rappresentanzadella [OSCURATO:SOCIETA]. ai fini dell’irrogazione delle sanzioni portatedall’atto impugnato, per le quali è titolo idoneo l’aver il D’[OSCURATO:PERSONA] agito come autore materiale dell’illecito nel suo ruolo di “regista” dell’operazionecontraria a legge ; -il terzo motivo si incentra sulla violazione dell’art. 2495 c.c. e dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 per avere la CTR erroneamente ritenuto responsabile il contribuente, a fronte dell’avvenuta cancellazione della [OSCURATO:SOCIETA]. in forza della quale la pretesa tributaria qui azionata sarebbe stata da dirigere nei confronti del liquidatore o dei soci della societàcancellata; - il motivo è inammissibile , in quanto privo di connessione con la ratio decidendidella sentenza qui impugnata ; - invero, è evidente in causa come la pretesa per sanzioni sia stata (e ciòè confermato anche dal medesimo ricorso per cassazione) diretta al contribuente in quanto autore della violazione, pertanto ritenuto dal giudice di merito gestore di fatto delle vi cende che hanno portato alla realizzazione dell’illecito tributario contestato, responsabilità che [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 4 semmaisi aggiunge a quella delle parti di diritto coinvolte nelle condotte contestate([OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA].) e che è altro rispetto alleresponsabilità dei soci e del liquidatore della società cancellata da registroimprese; -e questa Corte costantemente insegna che (tra molte, si veda per tutte Cass. Sez. 6 - 3 , Ordinanza n. 19989 del 10/08/2017 ) in tema diricorso per cassazione, è necessario che venga contestata specificamente la ratio decidendi posta a fondamento della pronuncia impugnata; - il quarto motivo deduce l’omessa pronuncia in ordine all’eccepito motivo della violazione dell’art. 7 del d. L. n. 269 del 2003, per non avere la CTR pronunciato in ordine alla ecc ezione relativa alla inapplicabilitàdelle sanzioni al contribuente, persona fisica, dovendo le stesserivolgersi unicame nte alla società; -il motivo è infondato; - invero, la CTR ha, come si è già evidenziato, accertato in fatto che “come puoi e vincersi dalla parte motiva del provvedimento di contestazione,nonché dalle articolate argomentazioni svolte dall'ufficio nelproprio atto di appello , sussistono indizi gravi precisi e concordanti tali da dimostrare il ruolo di vero e proprio regista dell 'operazione di acquisto dell'imbarcazione da diporto senza addebito dell'iva rivestito dal sig. D’[OSCURATO:PERSONA]…”, il quale pertanto può essere “ legittimamente considerato « autore materiale » della violazione commessa ”; con ciò essaha dimostrato di aver preso in es ame le ragioni in forza delle quali, secondo il contribuente, questi non era da ritenersi responsabile della violazione,e all’esito d ello scrutinio le ha ritenute infondate; -nel concreto, quindi, al di là del richiamo erroneo all’art. 11 d el d. Lgs. n.472 del 1997, è evidente che la CTR ha ritenuto responsabile per le sanzioniirrogate il D’[OSCURATO:PERSONA] alla luce dell’applicazione proprio dell’art. 7 del d.L.n. 269 del 2003 il quale presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'i nteresse e a beneficio della società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 5 rappresentata o amministrata, dotata o meno essa sia di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpiscal'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva acarico del diverso soggetto giuridico quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratoredella società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica qualeschermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, v iene meno la ratio giustificatricedell'applicazione dell'art. 7 del d. L . n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, dovendo essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniariacolpisce la persona fisica autrice dell'illecito; - nel presente caso la cont estazione dell' A mministrazione, ritenuta accertatain fatto dal giudice dell'appello , si appuntava sulla circostanza in forza della quale “[OSCURATO:SOCIETA] fungeva da soggetto interposto all'acquistodel bene, successivamente ceduto con regolare emissione di fattura al soggetto interponente” (pag. 1 della sentenza di appello); in tale contesto, risultav a quindi provato il beneficio illecito percetto dal contribuente – trasgressore poiché questi sottoscriveva “una dichiarazione di intenti mendace, allegata all'atto di contestazione, dichiarandodi poter acquistare beni e servizi senza addebito dell'iva. L a [OSCURATO:SOCIETA] però non rivestiva la qualifica di esportatore abituale e, quindi,non disponeva di alcun plafond spendibile ai fini dell'acquisto di beniin sospensione di imposta iva . ..”; -nei fatti, l’acquisto del bene senza applicazione dell’iva andava quindi a vantaggio del c.d. “r egista ” dell’operazione, il ricorrente, che nella sostanzaacquistava dalla [OSCURATO:SOCIETA]. , per mezzo della Eurochart er s.r.l. (poidivenuta [OSCURATO:SOCIETA].) quale soggetto interposto, senza versare il [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 6 tributo, un bene che invece doveva esserne gravato e che finiva per rimanere in fatto nella disponibilità del D’[OSCURATO:PERSONA], poiché la società interpostasolo apparentemente lo acquistava, peraltro senza comunque averei requisiti necessari per non subire l’addebito dell’IVA ; -conseguentemente, l’irrogazione de lle sanzioni trova in questo caso il suo diretto riferimento e la sua piena giustificazione nella condotta tenuta d al l’interponente D’[OSCURATO:PERSONA] , il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenuta traslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive (Cass. Sez. 5, sentenzan. 1358 del 17 gennaio 2023); - il quinto motivo si incentra sulla viol azione e falsa applicazione delle normedi cui agli artt. 11 e 16 del d. Lgs. n. 472 del 1997 e (ove la Corte dovesseritenere concretizzala la omessa pronuncia di cui al precedente motivo) dell’art. 7 del d. L. n. 269 del 2003 , per non avere la CT R osservato il disposto di tali norme, mancando di rilevare l’assenza nel provvedimento impugnato degli elementi proba tori a carico del trasgressore; - il motivo è inammissibile; - esso, invero, si concretizza in una richiesta di riesame del merito, chiedendosia questa Corte una disamina nuova delle prove dedotte ai fini di proporre un accertamento dai fatti difforme da quello al quale è addivenuta la pronuncia di appello ; come è noto (Cass. Sez.3, Sentenza n. 15276 del 01/06/2021 ) in tema diricorso per cassazione, esula dal vizio di legittimità qualsiasi contestazionevolta a criticare il "convincimento" che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, c. 1 e 2 c.p.c., in esito all'esame del materialeprobatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza deglielementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore ominore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, unanuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità ; [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 7 -il sesto motivo censura la pronuncia gravata per violazione del principio dell’onere della prova ex art. 2697 c.c., del principio dispositivo e comunquedegli artt. 20 del d. Lgs. n. 4 72 del 1997 e 37 comma 23 del d. L. n. 223 del 2006 , stante la notifica dell’atto oltre il termine di decadenzaper non avere la CTR dichiarato tardiva l’azione dell’Ufficio, non operando il c.d. “raddoppio” dei termini in quanto non è mai stata prodottain giudizio la notizia di reato; -il motivo è infondato; -invero, come eccepito in controricorso, l’art. 20 del d. Lgs. n. 472 del 1997prevede che l’atto di contestazione , salva la notifica nel termine di decadenza generalmente previsto, vada notificato comunque entro il “diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”; conseguentemente,come è logico, la pretesa sanzionatoria segue quella per i tributi anche quanto ai requisiti di tempestività dell’azione dell’Ufficio; - ne deriva allora che trova applicazione, sul punto, la stessa nota e consolidatagiurisprudenza di questa Corte secondo la quale (tra molte, si veda Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 24576 del 09/08/2022) in tema di accertamentotributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone l'insorgenzadell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs.n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiaritodalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011; - il settimo motivo si incentra sulla violazione del diritto al contraddittorio ovvero sulla violazione degli artt. 52 c. 6 del d.P.R. n. 633del 1972 e 33 comma 1 del d.P.R. n. 600 del 1973 per non avere il giudice dell'appello ritenuto sussistente l'obbligo da parte dell'amministrazione di instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuentecon conseguente obbligo della redazione di PVC ; -il motivo è in fondato; [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 8 - poiché è evidente che oggetto del presente giudizio è un provvedimento di irrogazione sanzioni, trova applicazione la giurisprudenza costante di questa Corte secondo la quale (Cass. Sez.5, Sentenza n. 15581 del 22/07/2020) i n materia disanzioni amministrative tributarie per violazioni sulla determ inazione dell'imposta (c.d. sostanziali "correlate al tributo"), il relativo procedimento di irrogazione, come regolato dall'art. 17 del d. L gs. n. 472 del 1997, esclude la necessità della previa contestazione e del conseguentecontraddittorio anticipato ; ancora, si è pure precisato che (Cass.Sez. 5 , Sentenza n. 7620 del 18/03/2021) l'atto di contes tazione avente ad oggetto sanzioni amministrative tributarie non deve essere preceduto dal contraddittorio previsto dall'art. 12, comma 7, L . n. 212 del2000, atteso che esso si inserisce nel procedimento di cui all'art. 16 deld. Lgs. n. 472 del 1997, il quale ha disegnato, con norme speciali, uno specifico spazio di contraddittorio con il contribuente posteriore all'attodi contestazione, ma preventivo rispetto all'eventuale successivo attodi irrogazione della sanzione; -infine, l’ottavo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione efalsa applicazione nel principio di competenza per la notifica degli atti fiscali, per non avere il giudice dell'appello rilevato il difetto di competenza territoriale dell'ufficio non essendo questi mai sta to residentea Milano , ed essendo quindi competente l'Ufficio finanziario di Roma,luogo di residenza del contribuente; -anche questo motivo è infondato; - come questa Corte anche recentemente ha chiarito (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 5306 del 20/02/2023 ) i n base all'art. 16, comma 1, d. L gs. n. 472 del 1997 è competente ad irrogare lesanzioni tribu tarie il medesimo ufficio dell'Amministrazione a cui è attribuita la competenza all'accertamento del tributo, indipendentemente dal fatto che abbia validamente proceduto alla notificadel relativo avviso : la sopra citata disposizione prevede che "la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] - 9 sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall'ufficio o dall'ente competenti all'accertamento del tributo cui le violazionisi riferiscono", così radicando chiaramente la competenza ad emetterela sanzione in funzione di quella per l'accert amento dei tributi non corrisposti ; nella specie viene allora in rilievo, a tali fini, la sede dellasocietà accertata – ricadente nella competenza dell’Ufficio che si è attivato, quindi Milano - e non il domicilio della persona fisica autore materialedella violazione . L a diretta applicazione dell'art. 16, comma 1, d. L gs. n. 472 del 1997 esclude quindi che possa assumer e rilievo il criterio,meramente residuale, dell'art. 31, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973; -conclusivamente, il ricorso è rigettat o; -le spese seguono la soccombenza; p.q.m. rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore di parte contror