Cassazione n. 37972/2022

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 5296/2020 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma via dei Portoghesi n. 12 è domiciliata; ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], rapp.ta e difesa in forza di procura speciale in calce al controricorso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] con elezione di domicilio presso il suo studio in Roma via Ruffini 2/a; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 10169/07/18. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28.09.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA]: L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR Campania, sopra indicata, che aveva rigettato il suo appello contro la sentenza della CTP Napoli di accoglimento del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] contro l’avviso di accertamento relativo al 2010 per IVA e sanzioni. Il ricorso era stato accolto in ragione della mancanza del contraddittorio endoprocedimentale. In sede d’appello, la CTR ha confermato la decisione osservando che le questioni sollevate dalla contribuente con l’atto introduttivo,riproposte in sede di gravame, non erano meramente pretestuose e dovevano essere prese in considerazione in sede di contraddittorio endoprocedimentale. Il ricorso è affidato ad un unico motivo. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] che ha anche depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 comma 7 legge n. 212 del 2000 e dell’art.2697 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., osservando che la contribuente non aveva assolto l’onere di provare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. 2. Va premesso che l’avviso di accertamento impugnato si riferiva a fatture per operazioni inesistenti emesse dalle società [OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA] srl, entrambe amministrate nel periodo di imposta 2010 da [OSCURATO:PERSONA], a favore della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] le società erano riconducibili alla famiglia Biancifiori e le fatture erano finalizzate ad abbattere l’utile di esercizio e conseguentemente il reddito della (apparente) cessionaria. L'atto, sebbene il principale dominus dell’operazione e beneficiario della frode fosse [OSCURATO:PERSONA], indicato come “amministratore di fatto” della [OSCURATO:PERSONA], era stato notificato a [OSCURATO:PERSONA], quale “autore della violazione e come amministratore unico di diritto” 3.Sin dal primo grado, peraltro, come risulta dal ricorso iniziale riportato in sintesi al punto 1.2 del controricorso, la Mariotti aveva dedotto quanto segue: l’Ufficio era decaduto dal potere impositivo per il 2010 (l’avviso era stato notificato il 25.8.2016), la ricorrente era cessata dalla carica il 3.2.2011 e non aveva firmato né il bilancio néla dichiarazione Iva e dei redditi presentata per il 2010, la ricorrente non poteva essere considerata personalmente responsabile delle imposte dovute dalla società né, in base all’art. 7 legge n. 269/2003, doveva rispondere delle sanzioni. Le questioni era state riproposte con la costituzione in appello. 4. Il motivo d i ricorso propone il tema del contenuto della cd. “prova di resistenza” che, secondo i principi unionali, deve fornire il contribuente che lamenti la violazione del generale dovere di contraddittorio endoprocedimentale in tema di tributiarmonizzati. 5. E’ noto, infatti, che l'obbligo del contraddittorio preventivo discende direttamente dalla disciplina unionale alla luce dell'interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia, sicché l'Amministrazione, ove adotti provvedimenti destinati ad incidere sulle posizioni soggettive dei destinatari, è tenuta a mettere costoro in condizione di esporre utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi posti a fondamento dell'atto medesimo (Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in C-349/07, Sopropé, punto 37; ex multis sentenza 22 ottobre 2013, in C276/12, Sabou , punto 38; sentenza 17 dicembre 2015, in C-419/14, WebMindlicenses, punto 84). Qualora l'Amministrazione non sia stata rispettosa dell'obbligo di contraddittorio, la violazione- in assenza di una norma specifica che ne definisca conseguenze (come precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 15/01/2019) - comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa (Corte di Giustizia, 10 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA], in C-141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C-383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in C-418/11, punto 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in C-129/13 e C-130/13, punti 79 e 79). Il parametro di riferimento è costituito dal principio di effettività, secondo il quale le modalità procedurali interne «non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione», che, tuttavia, come recentemente ribadito dalla Corte di Giustizia, «non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesa determina l'annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (Corte di giustizia, 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in C -43 0/19, punti 35 e 37). 6.Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, hanno precisato che «non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato ..., e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto» (v. anche Cass. n. 20799 del 2017; Cass. 20267 del 2017; Cass. n. 20036 del 2018; Cass. n. 218 del 2019). 7. Orbene, entro questa cornice di principi generali, mancano specifici orientamenti su contenuto e limiti della prova di resistenza nonché sui compit i del Giudice (se costui possa limitarsi a valutare la “non pretestuosità” della difesa ovvero debba svolgere un giudizio prognostico ex post sulle possibili diverse conclusioni del procedimento ad esito del mancato contraddittorio, in ques t’ultimo senso, pare Cass. n. 20436 del 2021). Si può osservare, oltretutto, una non perfetta coincidenza tra i principi unionali e la giurisprudenza nazionale: mentre la Corte di giustizia – si veda, per tutte, la Kamino - richiede che il contribuente dimostri che «in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso», le Sezioni Unite (n. 24823/15) parlano di ragioni che non siano “puramente pretestuose”. Questa discrasia non pare meramente lessicale , perché le Sezioni Unite hanno specificamente argomentato sul punto (v. par. 3.2.), concludendo che « la limitazione della rilevanza della violazione dell'obbligo del contraddittorio, all'ipotesi in cui la sua osservanza "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" del procedimento impositivo, vada inteso nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali». 8. Ritenuta la “ particolare rilevanza” della questione ai sensi dell’art. 375 ult. comma c.p.c., deve rinviarsi la causa a nuovo ruolo