Cassazione n. 21731/2026

er procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]SALLUSTIO (pec: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio eletto inNumero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/2026Roma, alla piazza di Pietra n. 26, presso lo Studio legale NunzianteMagrone;- controricorrente -avverso la sentenza n. 324/07/2022 della Commissione TributariaRegionale dell’ABRUZZO, Sezione staccata di PESCARA, depositata il23/05/2022;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 27/11/2025 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA];1. La PHS [OSCURATO:PERSONA], soggetto di diritto lussemburghese,dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] identificata in Italia ai fini IVA ai sensi dell’art. 35-terdel d.P.R. n. 633 del 1972, in data 30/07/2018 presentò istanza ex art.38-bis.2 del medesimo d.P.R., di rimborso dell’IVA risultante da duefatture emesse nei suoi confronti nell’anno 2017 da due fornitori italiani.L’Agenzia delle entrate, Centro operativo di Pescara, emiseprovvedimento di diniego di rimborso, poi impugnato dalla predettasocietà, sostenendo che il soggetto richiedente il rimborso era unsoggetto passivo (PHS [OSCURATO:PERSONA], non residente in Italia)diverso da quello cui erano state intestate le fatture (PHS GeneralDesign Sca, con partita IVA italiana).1. La CTP di Pescara accolse il ricorso della società e la CTRdell’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara, adita dall’Agenzia delleentrate, con la sentenza in epigrafe indicata rigettò l’appello dell’Ufficioaffermando che la tesi sostenuta dall’appellante contrastava conl’insegnamento impartito da Cass. n. 11168/2014 e che, comecondivisibilmente affermato dal giudice di primo grado,l’amministrazione finanziaria aveva innanzi un unico soggetto passivo,anche se titolare di due partite IVA, una italiana ed una lussemburghesee che, pertanto, il titolare del diritto alla detrazione ed al rimborso nonera la partita IVA bensì la società contribuente.Numero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/20262. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a tre motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36,comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 censurando la sentenzaimpugnata in quanto corredata da motivazione apparente, nonevincendosi le ragioni per le quali la società non fosse tenuta a ricorrerealle procedure di rimborso dell’IVA prescritte per i titolari di partita IVAitaliana né perché la società istante fosse titolare di un interesseconcreto ad agire.2. In relazione a tale ultimo profilo la ricorrente, con il secondomotivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.in relazione agli artt. 81 e 100 cod. proc. civ., dell’art. 38-bis2 e 35-terdel d.P.R. n. 633 del 1972.Sostiene che i giudici di appello non si erano pronunciati sul motivodi impugnazione con cui l’Agenzia delle entrate aveva dedotto il difettodi interesse ad agire e di legittimazione attiva della società istante conconseguente inammissibilità del ricorso da questa proposto in primogrado, in quanto proposto da soggetto – la società di dirittolussemburghese - diverso da quello legittimato – la società titolare dellapartita IVA italiana.3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 38-bis2, 30 e 35-ter del d.P.R. n. 633 del 1972nonché 81, 100 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ.Sostiene la ricorrente che le circostanze che la società estera avevaeffettuato la procedura di identificazione diretta in Italia per poter iviesercitare i diritti ed assolvere gli obblighi fiscali in materia di IVA e cheNumero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/2026nelle fatture poste a base della richiesta di rimborso era stata indicatala partita IVA italiana, erano indici inequivocabili della volontà dellapredetta società di operare quale soggetto passivo italiano. Di quil’inutilizzabilità della procedura di rimborso prevista dall’art. 38-bis2 deld.P.R. n. 633 del 1972.Sostiene, inoltre, che, così come affermato da questa Corte (Cass.n. 21411/2017), le procedure di attribuzione della soggettività passiva,prevista dagli artt. 17 e 35-ter del decreto IVA, hanno valore sostanzialee non meramente formale, con la conseguenza che legittimato ad agirein giudizio ed ancor prima a presentare l’istanza di rimborso era ilsoggetto nei cui confronti erano state emesse le fatture.4. I motivi di ricorso, avvinti tutti da intrinseca connessione che neimpone l’esame congiunto, sono infondati.5. In materia di identificazione diretta di operatori economici nonresidenti vengono in rilievo:- l’art. 17, comma 3, prima parte del d.P.R. n. 633 del 1972, che,ratione temporis vigente, così dispone: «Nel caso in cui gli obblighi o idiritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sulvalore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti nonresidenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, imedesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessisoggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovverotramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Statonominato nelle forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto delPresidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441».- l’art. 35-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dal d.lgs. n.191 del 2002, in attuazione della direttiva 2000/65/CE del Consiglio, del17 ottobre 2000, di modifica della direttiva 77/388/CEE del Consiglio,del 17 maggio 1977, che prevede che «I soggetti non residenti nelterritorio dello Stato, che, ai sensi dell'articolo 17, terzo comma,intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia diNumero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/2026imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazioneall'Ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per lequali si vuole adottare il suddetto sistema».Tale disposizione è chiaramente finalizzata a consentire aglioperatori economici di assolvere gli obblighi e di esercitare i diritti,derivanti dall’applicazione dell’IVA, direttamente in ogni singolo Statomembro.5.1. Alla stregua delle indicate disposizioni, il soggetto nonresidente -comunitario o extraUe- che effettua nel territorio dello Statooperazioni rilevanti ai fini IVA, può adempiere ai relativi obblighi oesercitare i relativi diritti direttamente (se soggetto Ue oppure [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] cui esistono accordi di reciprocità – art. 35-ter,comma 5, d.P.R. citato), ovvero nominando un rappresentante fiscaleresidente nel territorio dello Stato (se soggetto Ue o extraUe), fermorestando che detta nomina o identificazione non muta il suo status disoggetto non residente (così in Cass., Sez. U, n. 21970/2021).5.2. Con riferimento alla natura dell’identificazione diretta sovvienela giurisprudenza della Corte di giustizia UE che ritiene che essa, perquanto obbligatoria, ha mera valenza formale.La Corte di giustizia UE, nella sentenza 21 ottobre 2010, in causaC-385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV afferma, con perentoriachiarezza, che «l’identificazione prevista all’art. 214 della direttiva2006/112, al pari degli obblighi di cui all’art. 213 di quest’ultima […],non è un atto costitutivo del diritto alla detrazione, che sorge quandol’imposta detraibile diventa esigibile, bensì rappresenta un requisitoformale a fini di controllo» (par. 50), ragion per cui «non si può impediread un soggetto passivo IVA di esercitare il proprio diritto alla detrazionein quanto non si sarebbe registrato ai fini dell’IVA prima di utilizzare ibeni acquisiti nell’ambito della sua attività imponibile» (par. 51).Come precisato da Cass. n. 2746/2023 e ribadito da Cass. n.20738/2023, «Il principio riposa in definitiva – come la Corte avrebbeNumero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/2026precisato in successive pronunce – sulla regola della prevalenza deirequisiti sostanziali, quand’anche il soggetto passivo si sia resoresponsabile dell’inosservanza di taluni requisiti formali, a meno chequesta inosservanza abbia prodotto l’effetto di impedire l’acquisizionedella prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (C.G., 7 marzo2018, in causa C-159/1, Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius,par. 35; Id. 28 luglio 2016, in causa C-332/15, Astone, parr. 45 e 46;Id. 9 luglio 2015, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], parr. da58 a 63; Id., 11 dicembre 2014, in causa C-590/13, Idexx LaboratoriesItalia, parr. da 36 a 40)».La natura meramente formale dell’identificazione comporta, da unlato, che non è ipotizzabile alcuna differenza tra il soggetto nonresidente e quello identificato, come invece sostiene la ricorrente, edall’altro che tale soggetto, ancorché identificato presso lo Statomembro, ove non abbia assolto, attraverso tale identificazione, gliobblighi ed esercitato i diritti derivanti dall’applicazione dell’IVAdirettamente nello Stato membro, è comunque legittimato a richiedereil rimborso dell’IVA di cui sia a credito ai sensi dell’art. 38-bis2 deldecreto IVA, purché però risulti, alla stregua di quanto previsto da taledisposizione nella versione vigente ratione temporis, che tale soggettonel periodo di riferimento non disponeva di una stabile organizzazionenel territorio dello Stato ovvero aveva ivi effettuato operazioni diverseda quelle per le quali debitore dell'imposta è il committente ocessionario, da quelle non imponibili di trasporto o accessorie aitrasporti e da quelle effettuate ai sensi dell'articolo 74-septies, o ancora,che l’ammontare complessivo della richiesta di rimborso è inferiore aquattrocento euro se relativa a periodi infrannuali o a cinquanta euro serelativa a periodo annuale. Circostanze che nella specie non ricorrono.Anche da ultimo, d’altronde, la giurisprudenza unionale ha stabilito chel'articolo 171 della direttiva 2006/112 prevede, al paragrafo 1, che ilrimborso dell'IVA a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nelloNumero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/2026Stato membro in cui effettuano in particolare acquisti di beni e servizigravati da imposta, ma che sono stabiliti in un altro Stato membro, èeffettuato secondo le modalità previste dalla direttiva 2008/9 e chequest’ultima direttiva non mira a determinare le condizioni di esercizioné la portata del diritto al rimborso (Corte di giustizia, [OSCURATO:PERSONA],spol. s ro, causa C-234/24, punti 33 e 38).5.3. Peraltro, una diversa interpretazione della disciplina, nel sensoprospettato dalla ricorrente, si porrebbe in insanabile contrasto con ilnoto principio (cfr., ex multis, Cass. n. 5400 del 2015) in base al qualei diritti spettanti ai soggetti passivi in materia di IVA costituiscono unprincipio fondamentale del sistema comune attuato dalla normativadell'Unione, che, in linea di massima, non può essere soggetto alimitazioni, così garantendosi la neutralità dell'imposizione per le attivitàeconomiche (Corte di giustizia, sentenze Idexx, T¢th, Fatoriè). Perciò,le formalità istituite dallo Stato membro interessato e che devono essereassolte dal soggetto passivo ai fini dell'esercizio di tale diritto nondevono oltrepassare lo stretto necessario e non devono rimettere indiscussione la neutralità dell'IVA (Corte di giustizia, sentenze Idexx,Collè e, Ecotrade, Fatorie, Bockemuhl).5.4. Pare necessario precisare che a tali principi è conforme anchel’ordinanza di questa Corte n. 21411/2017, richiamata dalla ricorrente.Al riguardo deve innanzitutto precisarsi che tale pronuncia è stataemessa con riferimento a fattispecie diversa da quella oggetto delpresente giudizio, ovvero di detrazione IVA operata dal rappresentantefiscale della società estera successivamente al rigetto di una richiesta dirimborso precedentemente avanzata dalla medesima società ai sensidell'art. 38-ter d.P.R. n. 633 del 1972.E con riferimento alla detrazione dell’IVA in tale pronuncia siafferma, da un lato, che essa è “alternativa” al rimborso (che è oggettodel presente giudizio) e, dall’altro, che la detrazione può essereesercitata «solo una volta acquisita la soggettività passiva, secondo leNumero registro generale 23637/2022Numero sezionale 8173/2025Numero di raccolta generale 21731/2026Data pubblicazione 25/06/2026modalità previste dagli artt. 17, comma 3 (cioè mediante nomina delrappresentante fiscale), e 35-ter (mediante identificazione diretta)d.P.R. n. 633 del 1972, quindi per il tempo successivo a tale acquisto»,precisandosi, però, (a pag. 8 della citata pronuncia) che «l'ordinamentoitaliano […] consente ugualmente il recupero dell'imposta detraibiledel D.P.R. n. 633/1972», per i «soggetti non residenti stabiliti in Statinon appartenenti alla Comunità» (così la rubrica della citatadisposizione), applicandosi invece l’art. 38-bis2 alle procedure dirimborso ai «soggetti non residenti stabiliti in altro Stato membro dellaComunità», che è il caso di specie.6. Per tutte le ragioni esposte, il ricorso va complessivamenterigettato in quanto la motivazione addotta dalla Corte di merito, là dovesostiene che il richiedente il rimborso è un unico soggetto giuridico edeconomico, ancorché titolare di due partite IVA, una italiana e l’altralussemburghese, oltre ad essere assolutamente chiara nel palesare ilragionamento giuridico che vi è alla base (sicché non incorre nelladedotta apparenza motivazionale), è conforme ai suddetti principi.7. In applicazione del principio della soccombenza la ricorrente vacondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore dellacontroricorrente delle spese processuali, che liquida in euro 5.900,00per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettarionella misura del 15 per cento dei compensi e agli accessori di legge.Così deciso in Roma in data 27 novembre 2025.La PresidenteAngelina-Maria PERRINO