Cassazione n. 20738/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22614/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] "[OSCURATO:PERSONA]" [OSCURATO:PERSONA] UG (haftungsbeschränkt) Co. (già [OSCURATO:PERSONA] ‘[OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA]., società non residente di diritto tedesco con sede in Amburgo (Germania), 20354 Bleichenbrücke, n. 10, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (Germania) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (Germania) il [OSCURATO:DATA_NASCITA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 72E57 H501R), iscritta all’ordine degli Avvocati di Roma con il n. A27835, ed elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 120 -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’ABRUZZO - SEZ.DIST.PESCARAn. 39/2019 depositata i l 17/01/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. In data 29 settembre 2015, [OSCURATO:PERSONA] ‘[OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA]., società non residente di diritto tedesco con sede in Amburgo ed operante nel settore del noleggio e “leasing” di mezzi di trasporto marittimi e fluviali, presentava istanza di rimborso dell’IVA assolta in Italia su acquisti di beni e servizi relativi all’anno 2014, ai sensi dell’art. 38-bis, secondo comma, d.P.R. n. 633del 1972, per euro 61.882,38. In data 17 dicembre 2015, il [OSCURATO:PERSONA] di Pescara emetteva provvedimento di diniego, sul rilievo che la società aveva chiesto il rimborso per fatture emesse da un soggetto – la [OSCURATO:PERSONA] GMBH – che, nel periodo r ilevante, non era residente in Italia, non era identificato ex art. 35-ter d.P.R. n. 633 del 1972 ed era privo di un rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. 2. La società proponeva ricorso, accolto dalla CTP di Pescara con sentenza n. 572 del 2017, depositata il 16 giugno 2017. 3. L’Agenzia delle entrate proponeva appello, accolto dalla CTR con la sentenza in epigrafe. 3.1. Osservava in particolare la CTR: … al momento dell'emissione delle fatture, il fornitore ditta tedesca “[OSCURATO:PERSONA] GMBH” non aveva il requisito della soggettività[;] solo successivamente ha sanato il vizio esistente, attesa la mancanza del presupposto soggettivo[,] condizione indispensabile per l'erogazione del rimborso richiesto. Infatti, la [contribuente] ha acquistato i beni da una società tedesca non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] imposta e non aveva adempiuto alla nomina di un rappresentante fiscale ex art. 17 comma II d.P.R.n. 633/72 e né si era fatta identificare ex art. 35 - ter. [OSCURATO:PERSONA] evidenzia che la richiesta per l'identificazione diretta ex art. 35 d.P.R. n. 633/72 allorquando la [OSCURATO:PERSONA] GMBH ha emesso fattura non esisteva poiché il diritto alla detrazione può essere esercitato solo a seguito di identificazione diretta, [mentre] la domanda è stata presentata il 16/02/2015 e le fatture oggetto di rimborso hanno data 04/11/2014-06/12/2014 […]. La società non [h]a fornito prova mentre l'ufficio ha assolto all'onere probatorio. Al riguardo l'art. 2697 c.c. [è] chiaro, nonché la Suprema [Corte] di Cassazione[,] sentenza n. 8439/2004[,] che stabiliscono a carico del contribuente che ottiene il vantaggio del rimborso l'onere di fornire la prova dei presupposti di fatto e di diritto. Cosicché l'applicazione dell'art. 38 [comma] 2-bis [d.P.R. n. 633 del 1972] deve essere negata in quanto non sono stati dimostrati i fatti costitutivi del diritto al rimborso. 4. La società propone ricorso per cassazione con quattro motivi; resiste l’Agenzia con controricorso; la società altresì deposita memoria telematica in data 10 marzo 2023. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp att. cod. proc civ. e 111 Cost.1.1. La motivazione della sentenza impugnata è meramente apparente. 1.2. Il motivo è manifestamente infondato. Una semplice lettura della motivazione rende conto della sua effettività sia dal punto grafico che – a prescindere dalla condivibilità – dal punto di vista contenutistico. Ciò – che ne esclude la denunciata apparenza – è tanto vero da essere stata posta in grado la società di articolare, nei successivi tre motivi, pertinenti censure rispetto al percorso logico-giuridico sotteso alla decisione della CTR. 2. I successivi tre motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 3. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e 10, 11 e 117 Cost.3.1. La CTR, erroneamente, non ha considerato il principio sostanzialistico affermato a più riprese dalla giurisprudenza unionale in materia di detrazione dell’IVA. 4. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 38- bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. 4.1. La CTR, erroneamente, non ha considerato che la società, nel proprio atto di controdeduzioni in appello, dimostrava la legittimità del proprio operato ed il possesso dei requisiti per ottenere il rimborso. 5. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ. 5.1. La CTR, erroneamente, non ha considerato le prove prodotte dalla società a sostegno della richiesta di rimborso. 6.Il secondo ed il terzo motivo sono fondati, con assorbimento del quarto. 6.1. Preliminarmente, in riferimento alla richiesta di rimborso presentata dalla società, soggetto passivo IVA in Germania, ove è stabilita, a fronte del versamento dell’IVA in Italia in relazione ad operazioni quivi rilevanti, deve rammentarsi che, ai sensi del primo comma dell’art. 38-bis.2, rimasto invariato, “in parte qua”, nelle varie formulazioni susseguitesi nel tempo, «i soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità [ora Unione], assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19-bis.1 e 19-bis.2, secondo le disposizioni del presente articolo». La disposizione prosegue statuendo che «il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'imposta è il committente o cessionario e da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti [ed ulteriori espressamente previste dalle varie disposizioni novellatrici]». 6.2. La ragione dell’esclusione dalla possibilità di chiedere il rimborso dei soggetti dotati di stabile organizzazione è evidente: in tal caso, infatti, le operazioni effettuate “direttamente” dalla casa- madre per il tramite della stabile organizzazione confluiscono nella posizione ai fini dell’IVA attribuita alla stabile organizzazione medesima in quanto di per sé operante nel territorio dello Stato. 6.3. A termini dell’art. 17, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti non dotati di stabile organizzazione su cui ricadano obblighi o diritti derivanti dall’applicazione delle norme sull’IVA li adempiono, o, rispettivamente, li esercitano, «direttamente», ossia in quanto tali, «nei modi ordinari», secondo la seguente alternativa: «se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovvero [per il] tramite [di] un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall' articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441». La nomina di un «rappresentante residente nel territorio dello Stato», ossia del cd. rappresentante fiscale di cui all’art. 17, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, è alternativa all’identificazione «ai sensi dell'articolo 35-ter [d.P.R. n. 633 del 1972]», definita anche “identificazione diretta”, fermo restando che né l’una né l’altra comportano lo stabilimento del soggetto non residente in Italia, essendo finalizzate entrambe – come espressamente affermato dalla Corte di Giustizia in relazione alla nomina del rappresentante fiscale, con argomentazione tuttavia “a fortiori” estensibile all’identificazione diretta – allo «scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero» (C.G., 19 febbraio 2009, in causa C-1/08, [OSCURATO:SOCIETA]., par. 34). 7. Fermo quanto precede, recentissimamente, Sez. 5, n. 2746 del 30/01/2023, Rv. 666624-01, ha avuto modo di affermare che il rimborso «può essere richiesto anche se l'identificazione diretta, cheha natura meramente formale, allo scopo di favorire il controllo da parte dell'autorità, sia stata effettuata dall'istante solo dopo il compimento dell'operazione cui la richiesta si riferisce, purché, nonostante l'inosservanza dell'obbligo di anticipata identificazione, ai sensi degli artt. 17, comma 3, e 35-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, l'autorità sia messa nelle condizioni di verificare che sussistano i requisiti per l'accoglimento della richiesta di rimborso, che la stessa non persegua finalità fraudolente od abusive e che l'identificazione sia effettuata, tenuto conto delle peculiarità del caso concreto e delle giustificazioni che l'istanza abbia ritenuto di dare, entro un termine ragionevole». 8. Proprio la citazione di Sez. 5, n. 2746 del 2023, consente di introdurre “funditus” il “thema” dell’identificazione diretta, a cagione dell’assenza della quale, oltretutto apparentemente (preso atto di una non chiara motivazione della sentenza impugnata) predicata in capo, non già alla società, bensì al suo fornitore, ossia Nordic, la CTR, condividendo la posizione dell’Amministrazione finanziaria, assume l’insussistenza del diritto della società ad ottenere il rimborso richiesto. 9. Così opinando, la CTR cade in errore, perché accorda all’identificazione diretta una valenza costitutiva che invece non possiede. 9.1. L’identificazione diretta è disciplinata dall’art. 35-ter d.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dal decreto legislativo 19 giugno 2002, n. 191, in attuazione della direttiva 2000/65/CE del Consiglio, del 17 ottobre 2000, di modifica della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, quanto alla determinazione del debitore dell'imposta sul valore aggiunto, al fine di consentire agli operatori economici di assolvere gli obblighi e di esercitare i diritti, derivanti dall’applicazione dell’IVA, direttamente in ogni singolo Stato membro. A termini del primo comma dell’art. 35-ter cit., «i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all'ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema». La previa dichiarazione è finalizzata – giusta il terzo comma del medesimo articolo – a consentire all’ufficio di attribuire «al richiedente un numero di partita I.V.A., in cui sia evidenziata anche la natura di soggetto non residente identificato in Italia. Il predetto numero deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ogni altro atto, ove richiesto». 9.2. Avverso la natura costitutiva dell’identificazione diretta (quale, cioè, requisito sostanziale abilitante alle operazioni assoggettate all’IVA, finanche sul lato attivo) sostenuta dalla CTR, milita l’esplicita interpretazione degli artt. 213 e 214 (in rapporto all’art. 178) della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, sul sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, fornita dalla costante giurisprudenza della Corte di giustizia, secondo cui l’identificazione, per quanto obbligatoria, ha (tuttavia alle condizioni che si andranno ad esplicitare) mera valenza formale. 9.3. C.G., 21 ottobre 2010, in causa C - 385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV – in una fattispecie in cui vertevasi (come ricordato al par. 24) «sulla questione se la [contribuente] avesse il diritto di detrarre l’IVA versata in occasione dell’acquisto in Lituania di beni che sono stati esportati in Stati terzi, dato che essa non si era identificata in Lituania come soggetto passivo IVA al momento di tali operazioni commerciali», premesso che «gli Stati membri possono limitare il diritto alla detrazione dell’IVA solo nei casi espressamente previsti dalla direttiva 2006/112» (cfr. nuovamente il par. 24) – afferma, con perentoria chiarezza, che «l’identificazione prevista all’art. 214 della direttiva 2006/112, al pari degli obblighi di cui all’art. 213 di quest’ultima […], non è un atto costitutivo del diritto alla detrazione, che sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile, bensì rappresenta un requisito formale a fini di controllo» (par. 50), ragion per cui «non si può impedire ad un soggetto passivo IVA di esercitare il proprio diritto alla detrazione in quanto non si sarebbe registrato ai fini dell’IVA prima di utilizzare i beni acquisiti nell’ambito della sua attività imponibile» (par. 51). Il principio riposa in definitiva – come la Corte avrebbe precisato in successive pronunce –sulla regola della prevalenza dei requisiti sostanziali, quand’anche il soggetto passivo si sia reso responsabile dell’inosservanza di taluni requisiti formali, a meno che questa inosservanza abbia prodotto l’effetto di impedire l’acquisizione della prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (C.G., 7 marzo 2018, in causa C-159/1, Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius, par. 35; Id. 28 luglio 2016, in causa C-332/15, Astone, parr. 45 e 46; Id. 9 luglio 2015, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], parr. da 58 a 63; Id., 11 dicembre 2014, in causa C-590/13, [OSCURATO:PERSONA], parr. da 36 a 40). 9.4. Vi sono tuttavia due limiti – non a caso espressamente evocati, come visto, dalla massima estratta da Sez. 5, n. 2746 del 2023 –alla prevalenza dei requisiti sostanziali: - da un lato, il diritto alla detrazione (e, per quanto detto, al rimborso) può sempre essere negato qualora si dimostri, alla stregua di elementi oggettivi, che è invocato in modo fraudolento o abusivo (C.G., 19 ottobre 2017, in causa C-101/16, [OSCURATO:PERSONA], par. 43); - dall’altro lato, a prescindere dalla considerazione che «il soggetto passivo che non rispetta i requisiti formali stabiliti dalla direttiva 2006/112 può essere punibile con una sanzione amministrativa, conformemente ai provvedimenti nazionali che traspongono tale direttiva nel diritto interno», occorre comunque soddisfare l’esigenza fondamentale della certezza del diritto, finanche nel caso in cui «l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA non fosse soggetto ad alcun limite nel tempo», poiché «l’obbligo per i soggetti passivi di registrarsi ai fini dell’IVA potrebbe essere svuotato di significato se gli Stati membri non avessero il diritto d’imporre un termine ragionevole a tal fine» (C.G., 21 ottobre 2010, in causa C-385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV, parr. 52 e 53, a termini della quale è stato ritenuto ragionevole essersi la contribuente registrata «prima che fossero passati sei mesi dalla realizzazione delle operazioni che da[vano] luogo a tale diritto» (par. 53). 10. Fermo quanto precede, che di per sé conduce all’accoglimento dei motivi di ricorso in disamina, pare opportuno aggiungere che, a misura che la CTR attribuisce efficacia costitutiva all’identificazione diretta, neppure della società, ma della tedesca Nordic, quale fornitore di questa, incorre in un ulteriore errore. 10.1. Invero, non potrebbe in ogni caso negarsi al cessionario il diritto al rimborso dopo aver assolto l’IVA in Italia a fronte dell’emissione di una fattura pur irregolarmente (“i.e.”, in violazione dell’art. 17, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972) contenente l’esposizione dell’IVA da parte del fornitore (profilo che peraltro non viene in discussione nella vicenda per cui è causa), giacché, in costanza del presupposto sostanziale dell’effettivo pagamento dell’imposta, la negazione del diritto a non sopportarne l’incidenza determinerebbe una violazione del principio cardinale di neutralità, la cui osservanza s’impone –sia consentito di far notare –in diretta applicazione della disciplina unionale dell’IVA. 11. Alla luce delle superiori considerazioni, deve enunciarsi il seguente principio di diritto: «In tema di IVA, una società non residente in Italia, siccome eretta secondo il diritto di uno Stato membro dell’Unione europea ed in esso avente sede, che abbia assolto l’IVA su acquisti territorialmente rilevanti, documentati in fatture contenenti l’esposizione dell’IVA pur, eventualmente, in violazione dell’art. 17, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, per beni ceduti o servizi forniti in Italia da un’altra società del pari eretta secondo il diritto di uno Stato membro, ivi sedente e non identificata in Italia ex art. 35-ter di detto d.P.R., né dotata di un rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, dello stesso testo, ha diritto ad ottenere il rimborso dell’imposta in Italia, quale unico mezzo atto a garantire nei confronti della medesima l’osservanza del principio di neutralità dell’imposta, a nulla rilevando il mancato possesso della partita Iva da parte della società fornitrice, atteso che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, l’identificazione diretta e, “a fortiori”, la nomina di un rappresentante fiscale non hanno valenza costitutiva ai fini dell’esercizio di diritti ed obblighi nascenti dalla disciplina unionale dell’Iva». 12. Al superiore principio la CTR non si è conformata. Un tanto, come anticipato , determina l’accoglimento del secondo e del terzo motivo, con conseguente assorbimento del quarto. In relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, anche con riguardo al presente