Cassazione n. 15754/2023

iere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 6950/2018proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (essendo l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] rinunciante giusta atto di rinuncia al mandato del 30 novembre 2022),con domicilio eletto presso lo studio del primo difensore, in Roma, via Sardegna, n. 29, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione. ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la TOSCANA, n. 23/XI/2017, depositata in data20 dicembre 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società «[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.» con istanza prot. n. 30986 del 17 giugno 2014, aveva richiesto gli interessi su l credito IVA relativo al 1994, rimborsato nel 2013 con solo parziale pagamento degli interessi, cui aveva fattoseguito il provvedimento di diniego prot. n. 47390 del 16 settembre 2014, notificato all'istante il 23 settembre 2014. Il suddetto diniego veniva fatto oggetto di ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate e non depositato presso la Commissione tributaria provincialedi Lucca. 2.La stessa società, con istanza prot. n. 30986 del 17 giugno 2014 , aveva richiestogli interessi su credito IVA relativo al 1995, rimborsato nel 2014 con parziale pagamento degli interessi, cui faceva seguito il provvedimento di diniego prot. n. 47386 del 16 settembre 2014, notificato all'istante il 23 settembre 2014. Anche il suddetto diniego veniva fatto oggetto di ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate e non depositato presso la Commissione tributaria provinciale di Lucca. 3.Entrambi i ricorsi venivano dichiarati inammissibili con decreti della Commissione tributaria regionale di Lucca del 29 gennaio 2015, ai sensi del combinato disposto degli artt. 22 e 27 del decreto legislativo n. 546 del 1992. 4. La società contribuente, con le is tanze nn. 7026 e 7027 del 10 febbraio 2015, aveva richiesto il pagamento degli interessi sui crediti IVA del 1994 e del 1995 e, all'esito della formazione del silenzio rifiuto sulle suddette istanze di rimborso, aveva presentato ricorso. 5.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Lucca, con sentenza n. 294 del 2016, aveva dichiarato inammissibili i ricorsi riuniti, sul rilievo che la inammissibilità dei ricorsi presentati avverso gli atti di diniego espresso aveva determinato la « cristalliz zazione del provvedimento amministrativo di diniego espresso, sicché l 'ulteriore domanda era preclusa», con compensazione delle spese di lite. 6.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], socio unico del la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nelle more cancellata dal registro delle imprese, affermando che: -) il silenzio-rifiuto gravato aveva ad oggetto pretese (rimborso di interessi su sorte capitale già rimborsata) già fatte oggetto di dinieghi espressi divenuti inoppugnabili in esito alla non corretta coltivazione dei gravami già proposti nei confronti dei medesimi atti di diniego; -) una volta che il diniego espresso, atto autonomamente impugnabile, fosse divenuto definitivo e inoppugnabile, non vi era più spazio per ulteriore pretesa del medesimo contenuto, pena altrimenti l'aggiramento del termine decadenziale di impugnazione; -) laparte ricorrente avrebbe dovuto coltivare i gravami avverso gli atti espressi di diniego, anche perché gli stessi, a prescindere dalla esatta quantificazione del dovuto, contenevano motivazioni di merito dell'Amministrazione circa la sussistenza di impedimenti giuridici alla spettanza degli interessi stessi e, n on essendo stati tali dinieghi espressi impugnati la relativa statuizione era divenuta definitiva, non residuando ulteriori spazi giuridici alle pretese di parte ricorrente. 7.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 8. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deducela violazione dell'art. 360, comma primo, nn. 3 e n. 5, cod. proc. civ., in relazione all'art. 324 cod. proc. civ. , agli artt. 25, comma 1 e 3, 26 e 27 del decreto legislativo n. 546/1992 e per omesso esame e conseguente motivazione sulle nuove e diverse istanze oggetto di appello e di discussione tra le parti in relazione all'art. 132, primo comma, n. 4 , cod. proc. c iv.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale di Firenze doveva esaminare le nuove e diverse istanze nn. 7626 e 7627, che erano diverse dalle precedenti istanze presentate (le nn. n. 47386 e 47390),essendo pacifico che sul diritto agli interessi sulle somme pa gate dall'[OSCURATO:PERSONA] non si era formato alcun giudicato formale.Nel caso in esame, i giudici di secondo grado avevano concentrato tutta la motivazione sulle due istanze abbandonate e nulla avevano detto in ordine alle due istanze proposte in termini completamente diversi, con ciò configurandosi un vizio insanabile di motivazione.Inoltre, era da tenere presente che le prime due istanze, poi abbandonate, erano state proposte dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., mentre il ricorso in appello era stato proposto da [OSCURATO:PERSONA] quale socio unico della cessata società. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., in relazione all'art. 44 del d. P.R. n. 602/1973. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva motivato in ordine al diritto del ricorrente a percepire gli interessi legali sulle somme di sua proprietà che illegittimamente e per tanti anni l'[OSCURATO:PERSONA] avevagoduto e che erano stati richiesti sia in primo grado, che con l'atto di appello. 2.1L'esame delle esposte censure porta al rigetto del primo motivo, in parte inammissibile e in parte infondato, con assorbimento del secondo. 2.2Il primo motivo è inammissibile nella parte in cui il ricorrente non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, laddove ha affermato che l'assunto dell'appellante circa le modalità di instaurazione del processo tributario non portava alle conclusioni cui parte appellante aspirava, essendo circostanza pacifica e decisiv a nel giudizio che il silenzio rifiuto gravato aveva ad oggetto pretese (rimborso di interessi su sorte capitale già rimborsata) già fatte oggetto di dinieghi espressi divenuti inoppugnabili in esito alla non corretta coltivazione dei gravami articolati nei confronti degli atti di diniego medesimi; i giudici di secondo grado, in particolare, hanno affermato, con una ragione del decidere autonoma, che non è stata oggetto di specifica censura, che quel che rilevava nella fattispecie in esame erache il diniego espresso, atto autonomamente impugnabile, era divenuto definitivo e inoppugnabile e che, dunque, non vi era più spazio per una ulteriore pretesa avente lo stesso contenuto, pena l'aggiramento del termine decadenziale di impugnazione (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata). 2.3Il motivo, in ogni caso, è pure infondato nella parte in cui deduce il difetto di motivazione, vizio che sussiste quando la motivazione, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass., 5 luglio 2022, n. 21302). 2.4Così non è, nella vicenda in esame, laddove i giudici di secondo grado hanno affermato, come già detto, con una ragione del decidere non oggetto di specifica censura, che il silenzio - rifiuto gravato aveva ad oggetto le istanze di rimborso di interessi su sorte capitale già corrisposta che erano state oggetto di dinieghi espressi divenuti inoppugnabili perché i gravam i, pure propost i dalla società contribuente, non era no stat i coltivat i ; la Commissione tributaria regionale, inoltre, ha precisato che la società ricorrente avrebbe dovuto coltivare i gravami avverso gli atti di diniego espressi e censurare le motivazioni di merito poste dall 'Amministrazione a fondamento del diniego sulla spettanza degli interessi richiesti, con la conseguenza che la statuizione di diniego era divenuta definitiva, non residuando ulteriori spazi giuridici in relazione alle pretes e di parte ricorrente. 2.5Ciò peraltro, conformemente ai principi statuiti da questa Corte che, in proposito, ha affermato che «In tema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborso d'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere un provvedimentodi rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento, per la parte relativa all'importo nonrimborsato, ha valore di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed è improponibile una secondaistanza di rimborso per il mancato accoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile» (Cass., 13 settembre 2022, n. 26907; Cass., 22 ottobre 2020, n. 23157; Cass., 22 aprile 2015, n. 8195). Inparticolare, questa Corte ha precisato che « qualora, a fronte di una istanza di rimborso d'imposta, l'amministrazione finanziaria si limiti, puramente e semplicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento medesimo si configura, per la parte relativa all'importo non rimborsato, come atto di rigetto - sia pure implicito - della richiesta di rimborso originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992, dovendo pertanto escludersi che il contribuente possa, pure dopo l'intervento del rimborso parziale (e senza addurre elementi idonei a rivelarne la natura interlocutoria), proseguire la controversia introdotta con l'impugnazione del silenzio- rifiuto in ordine all'istanza di rimborso (sia pure riducendo l'originaria domanda), senza impugnare il rifiuto implicitamente contenuto nell'atto di rimborso parziale»(Cass., 11 settembre 2020, n. 18872). 2.6Nello specifico, come si legge alle pagine 1, 2 e 10 del ricorso per cassazione, il25 marzo 2013, l'Agenzia delle Entrate aveva ri mborsato alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. la somma di euro 54.713,54 sul credito Iva relativo all'anno 1994 e una parte degli interessi pari ad euro 720,49(la società aveva richiesto gli interessi dal 1995 al 2011 per un ammontare pari ad euro 35.017,49); successivamente il 12 dicembre 2014, lastessa Agenzia delle Entrate aveva rimborsato alla predetta società la somma di euro90.106,24 su un credito Iva dell'anno 2005 e una parte degli interessi pari a euro 4.088,11(la società aveva richiesto gli interessi dal 1997 al 2013 per un ammontare di euro 50.509,48); con le due successive istanze nn. 7026 e 7027 (di cui si discute in questa sede), la società contribuente, assumendo di avere richiesto un importo a titolo di interessi errato, aveva richiesto gli interessi legali dall'1agosto 1995 al 15 giugno 2011 per un importo di euro35.017,49 per l'anno 1994 e gli interessi legali dall'11marzo 1997 al 18novembre 2013 per euro 50.509,48 per l'anno 1995 (nel primo caso erano stati richiesti interessi dall'anno 1995 all'anno 2011, mentre il periodo corretto era dall'anno 1996 all'anno 2010; nel secondo caso i giorni del 1997 non erano 295, ma 184 e quelli del 2013, non erano 322 ma 181); la società contribuente, dunque, aveva ricevuto un rimborso comunque parziale degli interessi richiesti in misura notevolmente superiore e non aveva impugnato il diniego contenuto nell'atto di rimborso parziale, presentando due istanze di rimborso degli interessi inerenti lo stesso credito Iva (anni 1994 e 1995) ed introducendo una nuova controversia con l'impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi in ordine alle due ultime istanze di rimborso presentate.2.7 Ed invero, la natura impugnatoria del processo tributario ed il termine di decadenza previsto dalla legge per la sua introduzione comporta la fissazione di uno sbarramento all'esercizio dell'azione giudiziaria, coerentemente con le esigenze di certezza dei rapporti giuridici, cui fa seguito il «corollariodella intangibilità dei c.d rapporti esauriti»(Cass., Sez. U., 16 giugno 2014, n. 13676, punto 2.2.). In particolare, la mancata tempestiva impugnazione di un primo diniego ineluttabilmente determina l'intangibilità dell'accertamento operato dall'Ufficio sul relativo rapporto tributario, anche al cospetto di una nuova istanza, sia che ad essa faccia seguito il silenzio dell'amministrazione, sia che essa trovi riscontro in un diniego, confermativo del primo (cfr. Cass. 10 giugno 2005, n. 12336, secondo cui, non essendo ammessa dalla legge una seconda istanza di rimborso per mancato accoglimento integrale della prima, la seconda istanza è inidonea alla formazione di un silenzio-rifiuto).Il secondo atto, infatti, può correttamente ascriversi al novero di quelli meramente ricognitivi, avendo la P.A. esaurito l'esplicitazione della sua volontà quanto alla pretesa impositiva già con il primo diniego , dunque assoggettabile a necessaria impugnazione (cfr. Cass., 22 aprile 2015, n. 8195, in motivazione). Ciò perché, come affermato da questa Corte «In campo tributario, a differenza che in quello dell'azione amministrativa discrezionale, non si prospetta alcun bilanciamento d'interessi, capace di indurre la configurabilità di diversi contemperamenti: il diritto soggettivo del contribuente al rimborso non è fronteggiato da un potere discrezionale, bensì dall'obbligo dell'amministrazione tributaria di ristabilire la giusta imposizione, aderente alla capacità contributiva del contribuente, in base all'articolo 53 della Costituzione (in termini, specificamente, Cass.10 aprile 2013, n. 8730)» (Cass., 11 dicembre 2014, n. 26087, in motivazione).2.8Il ragionamento fin qui svolto trova, peraltro, sul piano sistematico, un coordinamento con la possibilità, prevista dall'ordinamento, che il contribuente che si trovi al cospetto di un rapporto definito dalla omessa impugnazione del diniego di rimborso,presenti una istanza che solleciti il medesimo rimborso mediante l'esercizio del potere di autotutela. In questa ipotesi, infatti, come affermato da questa Corte il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto divenuto definitivo è consentito solo nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni, originarie o sopravvenute, di rilevante interesse generale dell'amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, dovendo, come già detto, escludersi che il contribuente possa contestare la fondatezza della pretesa che avrebbe potuto e dovuto far valere in sede di impugnazione, prima che l'attodivenisse definitivo, anche considerato che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa (cfr. Cass.,28 marzo 2018, n. 7616; Cass., 2 novembre 2021, n. 31063). Come assume autorevole dottrina, il contribuente, dunque, non può chiedere il riesame della fondatezza dell'atto impositivo «definitivo», precluso, per l'appunto, dall'accertamento operato dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di rimborso, salvi i casi sussumibili nella palese illegittimità che il legislator e riporta all'esercizio del potere di autotutela, rispetto al quale il contribuente riveste un ruolo attivo, che esprime un interesse giuridico non più oppositivo, cioè riferibile ad un contesto conflittuale la cui soluzione è demandata ad un giudice terzo,ma pretensivo, ovvero a vario modo informativo, collaborativo e partecipativo, e dall'intensità,in termini di effetti e di conseguenze per gli uffici, variamente definita dal dato normativo positivo. 3. In conclusione, il primo motivo del ricorso va rigettato , con assorbimento del secondo motivo, in applicazione del seguente principio di diritto: «L'accertamento della pretesa oggetto dell'istanza di rimborso da parte dell'Amministrazione finanziaria si consolida e diventa definitivo q ualora il provvedimento di diniego d ell'istanza di rimborso non sia tempestivamente impugnato . I l riesame della fondatezza della pretesa oggetto dell'istanza di rimborso è precluso dall'accertamento operato dall'Amministrazione finanziaria in sede di diniego, non impugnato, salvi i casi riconducibili all'esercizio del potere di autotutela». 3.1Il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenziacontroricorrente e liqui date come in dispositivo, nonchéal pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo; condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il