Cassazione n. 21735/2026

mpore, con sede inBologna, via [OSCURATO:PERSONA] n. 3, rappresentata e difesa dalla prof.avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calceal ricorso,– ricorrente –ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, pressol’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata edifesa ex lege,– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado dell’Emilia-Romagna – sez. n. 4 – n. 191/2023,depositata il 6 febbraio 2023;Numero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del21 maggio 2026 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA];preso atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc.gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso chiedendol’accoglimento del primo, secondo, quarto, quinto e sestomotivo, rigettato il terzo, inammissibile l’undicesimo, assorbiti irestanti;uditi il prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, e l’avvocatodello [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente;1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione reginale dell’Emilia-Romagna notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. avviso di accertamento n.TGB0CF000021/2015, con il quale veniva recuperato l’importodi € 1.305.905,00 a titolo di maggiore IRAP per l’anno 2011,irrogando altresì sanzioni per € 368.262,50.Il medesimo avviso di accertamento veniva notificato allaTrasporto [OSCURATO:PERSONA]Romagna - [OSCURATO:SOCIETA]. (d’orainnanzi: [OSCURATO:SOCIETA]), quale obbligata in solido nella qualità diincorporante della società beneficiaria [OSCURATO:SOCIETA]. (ATCs.p.a., infatti, nel 2012 aveva effettuato una scissione parzialee, successivamente, la società beneficiaria [OSCURATO:SOCIETA] erastata incorporata da [OSCURATO:SOCIETA].)La pretesa tributaria si fondava sulla ritenuta esclusione dellafruibilità, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., per l’anno d’imposta inquestione, delle deduzioni previste dall’art. 11, comma 1, lett.a), nn. 2), 3) e 4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nellaversione ratione temporis vigente (deduzione forfettizzata delcosto del lavoro: c.d. “cuneo fiscale”), trattandosi di impresache operava in concessione ed a tariffa.R.G. N. 16559/2024 2Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/20262. Avverso tale avviso di accertamento la [OSCURATO:SOCIETA]proponeva ricorso dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Bologna la quale, con sentenza n. 255/2016,depositata il 14 marzo 2016, lo rigettava.3. Interposto gravame dalla [OSCURATO:SOCIETA]., la CommissioneTributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza n.2/2020, pronunciata il 15 novembre 2019, e depositata il 2gennaio 2020, rigettava l’appello, confermando la sentenzaimpugnata e compensando le spese di giudizio.4. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione laTPER s.p.a.; questa Corte, con ordinanza n. 6610/2022,depositata il 28 febbraio 2022, accoglieva il secondo motivo diricorso, riguardante vizio di motivazione della sentenzaimpugnata, rinviando alla C.T.R. dell’Emilia-Romagna per nuovogiudizio.5. Riassunto il giudizio da parte della contribuente, la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, consentenza n. 191/2023, pronunciata il 30 gennaio 2023, edepositata in segreteria il 6 febbraio 2023, rigettavanuovamente l’appello, confermando la sentenza impugnata ecompensando le spese di lite.6. Avverso tale sentenza propone ricorso per Cassazione laTPER s.p.a., sulla base di undici motivi (ricorso notificato il 5luglio 2024).Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.7. Con decreto presidenziale del 26 febbraio 2026 è stataquindi fissata per la discussione l’udienza pubblica del 21maggio 2026.La ricorrente ha depositato memoria.R.G. N. 16559/2024 3Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026All’udienza suddetta il Pubblico Ministero ha conclusochiedendo l’accoglimento del primo, secondo, quarto, quinto esesto motivo, il rigetto del terzo motivo, la declaratoria diinammissibilità dell’undicesimo motivo, assorbiti gli altri.Sono comparsi per la ricorrente il prof. avv. [OSCURATO:PERSONA], eper la resistente Agenzia delle Entrate l’avvocato dello StatoIgnazio Peluso, che hanno concluso come da verbale in atti.La Corte si è riservata per la decisione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a undicimotivi.1.1. Con il primo motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. eccepisceviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a),nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 1362 c.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.Deduce che la Corte di giustizia tributaria non avevaindividuato il corretto criterio distintivo tra concessione eappalto, così erroneamente qualificando come concessioni icontratti di servizio in base a cui operava ATC.1.2. Con il secondo motivo si deduce violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs.n. 446/1997, degli artt. 18 e 19 del d.lgs. 19 novembre 1997,n. 422, degli artt. 1362 e 1363 c.c. e 2697 c.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.Lamenta la ricorrente che la Corte di giustizia tributaria nonavrebbe indagato la conformità dei contratti di servizio alloschema normativo di cui agli artt. 18 e 19 del d.lgs. n.422/1997, la cui natura di appalto è presunta ex lege.1.3. Con il terzo motivo viene eccepiva nullità della sentenzao del procedimento, e quindi violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31R.G. N. 16559/2024 4Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026dicembre 1992, n. 546, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art.156 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.Deduce la ricorrente che la sentenza impugnata aveva unamotivazione meramente apparente in ordine alla qualificazionedei contratti di servizio quali concessioni traslative.1.4. Con il quarto motivo si eccepisce, invece, violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 11 d.lgs. n. 446/1997, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.Osserva la ricorrente che la nozione di tariffa rilevante ai finiper cui è causa non concerne la tensione al generale equilibriofinanziario, bensì la copertura del costo fiscale rappresentatodall’Irap al lordo delle deduzioni del cuneo fiscale.1.5. Con il quinto motivo viene dedotta violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a) nn. 2 e 4 d.lgs. n.446/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3). c.p.c.Sostiene la ricorrente che il servizio di gestione della sosta nonavrebbe in ogni caso dovuto essere escluso dalla deduzione deicosti.1.6. Con il sesto motivo si eccepisce nullità della sentenza odel procedimento, e quindi violazione dell’art. 36 del d.lgs. n.546/1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.Ritiene la ricorrente che la sentenza impugnata fosse affettada motivazione apparente in ordine all’esclusione delladeduzione IRAP per la gestione del servizio di sosta.1.7. Con il settimo motivo la [OSCURATO:SOCIETA]. eccezione violazionedell’art. 87 TCE, oggi art. 107 TFUE, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3), c.p.c.Sostiene la ricorrente che, in ogni caso, laddove questa Cortelo ritenesse necessario, si dovrebbe sollecitare il rinvioR.G. N. 16559/2024 5Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea inmerito alla possibile violazione, da parte dell’art. 11, comma 1,lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446/1997, così come interpretatidal giudice di seconde cure, dell’attuale art. 107 TFUE in materiadi Aiuti di Stato.1.8. Con l’ottavo motivo di ricorso viene eccepita nullità dellasentenza o del procedimento per violazione dell’art. 112 c.p.c.e omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4),c.p.c.Rileva la ricorrente che la Corte di giustizia tributaria non siera pronunciata sulla domanda di [OSCURATO:SOCIETA]. relativa alladisapplicazione delle sanzioni.1.9. Con il nono motivo si eccepisce, ancora, nullità dellasentenza o del procedimento, e dunque violazione dell’art. 36del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 156 c.p.c., in relazione all’art.360, comma 1, n. 4), c.p.c.Lamenta la ricorrente l’omessa o comunque apparentemotivazione in merito all’implicito rigetto del motivo inerentealla disapplicazione delle sanzioni.1.10. Con il decimo motivo si deduce violazione dell’art. 8 deld.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 6, comma, 2, del d.lgs. n.472/1997 nonché dell’art. 10, comma 3, della legge 27 luglio2000, n. 212, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.Sostiene la ricorrente che sarebbe stata legittima ladisapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezzanormativa.1.11. Con l’undicesimo motivo di ricorso, infine, la [OSCURATO:SOCIETA]eccepisce violazione degli artt. 1306 c.c., applicabile anche alprocesso tributario, e 2909 c.c. in relazione all’art. 360, comma1, n. 3) c.p.c.R.G. N. 16559/2024 6Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026Sostiene la società contribuente che la sentenza resa nelgiudizio promosso dalla [OSCURATO:SOCIETA]., coobbligata solidale edestinataria principale dell’avviso di accertamento (sentenzapassata in giudicato, e favorevole all’Ufficio), ed il creditore nonaveva efficacia nei suoi confronti.2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quantosegue.2.1. Per ragioni di ordine logico-giuridico, deve essereesaminato preliminarmente il terzo motivo di ricorso, cheimpugnata, nella parte in cui qualifica i contratti stipulati da ATCs.p.a. come concessioni.Il motivo è infondato.Come è noto, il sindacato di legittimità sulla motivazione ècircoscritto alla verifica del rispetto del c.d. minimocostituzionale, nel senso che l'anomalia motivazionaledenunciabile in sede di legittimità è solo quella che si tramutain violazione di legge costituzionalmente rilevante e attieneall'esistenza della motivazione in sé, come risulta dal testo dellasentenza e prescindendo dal confronto con le risultanzeprocessuali, e si esaurisce - con esclusione di alcuna rilevanzadel difetto di sufficienza - nella mancanza assoluta di motivisotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente,nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, nellamotivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile.Infatti, dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5),c.p.c. [ad opera dell'articolo 54, comma 1, lett. b), del decretolegge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dallalegge 11 agosto 2012, n. 134], non è più consentito censurarein sede di legittimità la contraddittorietà o l'insufficienza dellaR.G. N. 16559/2024 7Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026motivazione, essendo evidente che ammettere, in sede dilegittimità, la verifica della sufficienza o della razionalità dellamotivazione in ordine alle quaestiones facti significherebbeconsentire un inammissibile raffronto tra le ragioni del decidereespresse nella sentenza impugnata e le risultanze istruttoriesottoposte al vaglio del giudice del merito (da ultimo, Cass. 28aprile 2023, n. 11263; Cass. 7 aprile 2023, n. 9543).A tal proposito, la violazione del principio del c.d. minimocostituzionale è individuabile nei soli casi - che si tramutano invizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cuiall'articolo 132, comma 2, n. 4) c.p.c., e, nel processo tributario,all’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992 - di «mancanzaassoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di«motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fraaffermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa odincomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera«insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione (Cass.18 agosto 2023, n. 24808).Nel caso di specie, la sentenza, con riferimento al profilo dellaqualificazione del rapporto tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la pubblicaAmministrazione, appare più che adeguatamente motivata,avendo ritenuto che «ciò che caratterizza la tariffa è la presenzadi un intervento esterno da parte dell’ente che ne determinal’ammontare e ciò che rileva non è la capacità della tariffa dicoprire interamente tutti i costi, ma di tendere a garantire(anche con le integrazioni eseguite dagli enti pubblici) unequilibrio economico finanziario dell’investimento e dellaconnessa gestione, dalla quale è comunque ineliminabile unrischio imprenditoriale». Conseguentemente, la C.G.T. osservache «l’esame dei contratti nei quali l’appellante-contribuente èR.G. N. 16559/2024 8Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026subentrata rivela la natura di concessione traslativa del rapportotra l’ente affidante il servizio e la contribuente e non di appaltocome sostenuto dalla riassumente».La Corte territoriale, dunque, ha motivato la propria scelta inordine alla qualificazione del rapporto come concessionetraslativa, ragion per cui il lamentato vizio di motivazione nonsussiste.2.2. Il primo, secondo e quarto motivo di ricorso possonoessere esaminati congiuntamente, in quanto tutti attinenti allaqualificazione del rapporto tra ente pubblico e [OSCURATO:SOCIETA]., edalla sussistenza delle condizioni per le deduzioni del costo dellavoro, e sono fondati.La Corte regionale, per affermare che nella specie si era inpresenza di concessione traslativa e non di appalto (ipotesi,quest’ultima, in cui l’agevolazione fiscale spetta), ha condivisola motivazione resa nella precedente sentenza d’appellosecondo cui, al di là del nomen iuris del contratto posto inessere, denominato “di servizio” secondo le prescrizioni degliartt. 17, 18 e 19 d.lgs. 422/97, si era in presenza di una“concessione” del servizio di pubblico trasporto, come sidesumeva dalle seguenti circostanze: a) la struttura trilateraledelle prestazioni rese che si risolvono nella gestione deltrasporto locale, su incarico della [OSCURATO:PERSONA] (cheeroga un corrispettivo) a vantaggio dei passeggeri, utenti finali(che pagano il prezzo del trasporto su base tariffaria); b) ilpotere della stazione affidante di imporre condizioni e vincoli inrelazione all'applicazione delle tariffe ed agli standard di serviziotale da escludere un'autonoma organizzazione delle modalitàoperative in capo all'appellante (così pag. 4 della sentenzagravata). Inoltre, una volta chiarito che si era in presenza diR.G. N. 16559/2024 9Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026soggetto operante in regime di tariffa e concessione, decisivorilievo avrebbe la circostanza che si trattava di “affidamento diremunerato mediante un sistema tariffario tendenteall'equilibrio economico e finanziario” (pag. 5 della sentenzagravata).Tali considerazioni non possono essere condivise.Appare opportuno ricostruire il quadro normativo e laconsolidata giurisprudenza di questa Corte in materia, di seguitorichiamata (cui adde, ex plurimis, Cass. 22 dicembre 2023, n.35800; Cass. 17 aprile 2023, n. 10116), nel cui perimetro sicolloca la materia controversa.Nel caso di specie si discute dell'applicazione dell’art. 11,comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 446/1997, così come modificatodalla l. 27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficiofiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative alcosto del lavoro, le "imprese operanti in concessione e a tariffanei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delleinfrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, dellaraccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta esmaltimento rifiuti".[OSCURATO:PERSONA], con la decisione C (2007) n. 4133,del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezionirelativamente alla misura di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, art.11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, in ragione della neutralitàdell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed atariffa.Premesso che, ai fini dell'esclusione del beneficio, debbonoconcorrere ambedue i presupposti di legge della "concessione"e della "tariffa", in ordine al primo questa Corte ha già avutoR.G. N. 16559/2024 10Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026occasione di precisare che «In tema di IRAP, poiché le impreseche svolgono attività regolamentata (cc.dd. public utilities),caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa,sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd.cuneo fiscale) previsti dal d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma1, lett. a), a fini agevolativi di riduzione della base imponibilerileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto chenella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestireil servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione delrischio a carico del concessionario, mentre nel contratto diappalto esso consiste in un contributo economico erogato dallastazione appaltante» (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889; nellostesso cfr. Cass. 15 settembre 2021, n. 24977).A sostegno di tale arresto è stato argomentato che, comerilevato già da questa Corte (Cass. 6 maggio 2015, n. 9139),anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 9settembre 2011, n. 5068) ha ritenuto che «...le concessioni, nelquadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti nonper il titolo provvedimentale dell'attività, né per il fatto che ci sitrovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poterio di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbeun fenomeno tipico della concessione in una prospettivacoltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loronatura autoritativa o provvedimentale rispetto alla naturacontrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazionedell'alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato».Quindi, la concessione, ovvero l'autorizzazione a gestire osfruttare un'opera o un servizio, implica sempre il trasferimentoal concessionario del rischio operativo di natura economica dinon riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costiR.G. N. 16559/2024 11Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, «laqualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dallacircostanza che il corrispettivo non è a caricodell'Amministrazione, e che l'erogazione del servizio,accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensatadalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed inesclusiva, il servizio» (Cons. Stato 12 maggio 2016, n. 1927).Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo,l'operatore assume i rischi economici della gestione del servizio,rifacendosi essenzialmente sull'utenza per mezzo dellariscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura uncontratto di appalto se l'onere del servizio stesso viene agravare sostanzialmente sull'Amministrazione (da ultimo, Cass.19 febbraio 2026, n. 3799; Cass. 21 aprile 2026, n. 10453).E' stato poi sottolineato (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889, cit.,in motivazione) che nello stesso senso si è espressa lagiurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza diuna concessione di servizi allorquando le modalità diremunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore disfruttare la propria prestazione ed implicano che quest'ultimoassuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust.CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenzadi trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione,l'operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE,10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di uncontratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la contropartecontrattuale non sia direttamente remuneratadall'amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto diriscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente perqualificare quel contratto come "concessione di servizi" ai sensiR.G. N. 16559/2024 12Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026dell'art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischiodi gestione nel quale incorre l'amministrazione aggiudicatrice,per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza dellaconfigurazione giuspubblicistica dell'organizzazione del servizio,è assunto integralmente o in misura significativa dallacontroparte contrattuale).Infine, è stato rilevato (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889, cit.,in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l'art. 2, par.1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria 2014/23/CE("direttiva concessioni"), che ha definito "concessione di servizi"il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù delquale una o più amministrazioni aggiudicatrici o uno o piùaggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversidall'esecuzione di lavori ad uno o più operatori economici, oveil corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizioggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da unprezzo. Ed anche secondo il d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3,comma 1, lett. vv), (codice dei contratti pubblici) è concessionedi servizi un “contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto invirtù del quale una o più stazioni appaltanti affidano a uno o piùoperatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversidall'esecuzione di lavori di cui alla lett. ll) riconoscendo a titolodi corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggettodel contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, conassunzione in capo al concessionario del rischio operativo legatoalla gestione dei servizi".Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinvienenel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivoderivante dall'erogazione del servizio è proprio il diritto digestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamenteR.G. N. 16559/2024 13Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026da quanto accade nell'appalto, nel quale il corrispettivo chederiva dall'esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi èl'erogazione di un contributo economico che viene pattuito conla stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.In questo senso si sono pronunciate recentemente anche leSezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto delriparto della giurisdizione, hanno chiarito che «In tema diaffidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, lalinea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessionidi servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde,riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione enon al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento deldiritto di gestione quale controprestazione e non determinano,infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzionedel rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto,nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone algestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dalpubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato intermini di appalto di servizi» (Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020,n. 10080).2.2.1. Ricordato che, come rilevato anche nella citataDecisione della Commissione Europea, ai fini dell'esclusionedell'agevolazione il requisito della concessione deve concorrerecon quello della "tariffa", l'interpretazione corretta di tale ultimoelemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, allaluce soprattutto della valutazione espressa dalla CommissioneEuropea: «In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzionedella base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioniintrodotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266, (cd.riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziariaR.G. N. 16559/2024 14Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/20262007), che ha modificato del d.lgs. n. 446 del 1997, l'art. 11,comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, non si applica alle imprese chesvolgono attività regolamentata (cc.dd. public utilities) in forzadi una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossiacapace di generare un profitto, essendo tale interpretazione delconcetto di tariffa coerente con la "ratio" giustificatrice del cd.cuneo fiscale» (Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633). Infatti laCommissione Europea ha riconosciuto la legittimitàdell'esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle publicutilities, prendendo atto che: (p. 33.) «le autorità italiane hannogiustificato l'esclusione sostenendo che essa ha lo scopo dievitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misurain quanto l'attuale livello delle tariffe è stato determinatotenendo conto dell'onere IRAP prima della riforma, ossia senzale deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. Ineffetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operantiin settori nei quali si tiene già interamente conto dell'onerefiscale nella determinazione della tariffa. (p. 34.) Inoltre, perquanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnatea far sì che l'esclusione non determini né vantaggi né svantaggiper i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno aessere presi in considerazione. P.Q.Mpubblici servizi operanti in concessione e a tariffa nondeterminerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo». Proprioper la neutralità dell'esclusione del beneficio fiscale rispetto aiservizi pubblici operanti in concessione e a tariffa laCommissione Europea ha quindi negato che la misuracostituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune,ai sensi dell'art. 87, p. 1., del trattato CE.R.G. N. 16559/2024 15Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le impreseoperanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioniIrap darebbe luogo a un utile insperato, generando una"sovracompensazione" capace di frustrare l'obiettivo perseguitodall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe;per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese delsettore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbeuno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico deltutto ingiustificato (così Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633;Cass. n. 35800/2023).2.2.2. La relazione logica e funzionale tra i due presupposti,necessariamente concorrenti, dell'esclusione dal beneficiofiscale ne chiarisce la ratio di scongiurare il vantaggio che netrarrebbe l'impresa che, in regime concessorio, riceva già ilcorrispettivo rappresentato dalla tariffa che le paga l'utenza.Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazionee non dipendente dal mercato) fosse anche remunerativa ecompensativa del servizio prestato, sommare ad essa anche ladeduzione de qua darebbe quindi luogo alla ridetta"sovracompensazione".Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagatadall'utenza costituisce una componente necessaria dellaremunerazione dell'impresa, giacché non avrebbe altrimentisenso imporre la verifica della sua rimuneratività. In questosenso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell'Amministrazionefinanziaria (circ. 19 novembre 2007, n. 61/E), quando rileva cheè "concessione" «un'attività il cui corrispettivo è costituito dauna tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dallapubblica amministrazione in misura tale da assicurareR.G. N. 16559/2024 16Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026l'equilibrio economico-finanziario dell'investimento e dellaconnessa gestione».Chiara, sul punto, è anche l'affermazione di questa Corte,secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è statarecentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimità, laquale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da partedella pubblica amministrazione ad imprese private, la linea didemarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni diservizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde,riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione enon al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento deldiritto di gestione quale controprestazione e non determinano,infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzionedel rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto,nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone algestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dalpubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato intermini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28maggio 2020, n. 10080)» (Cass. n. 32633/2019, inmotivazione).Occorre altresì aggiungere che, secondo un consolidatoorientamento di questa Corte, soltanto la tariffa remunerativa,nell'accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità edesumibile dalla Decisione della Commissione Europea, vale adescludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime diconcessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi contodi ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quantofissati dalle pubbliche amministrazioni) determinatigenericamente in misura tale da assicurare l'equilibrioeconomico-finanziario dell'investimento e della connessaR.G. N. 16559/2024 17Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una "tariffaampliata" non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell'art.11, che esclude l'agevolazione fiscale soltanto per le impreseoperanti in determinate settori a tariffa, "remunerativa", chetenga conto del costo fiscale dell'Irap, secondo i dettami dellaCommissione Europea e in aderenza a quanto era statorappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso lamedesima Istituzione unionale (in questo senso cfr. Cass. 22dicembre 2021, n. 41282, in materia di agevolazione IRAP afavore di un'impresa di gestione di strutture ospedaliere esociosanitarie, con puntuali richiami alla giurisprudenza dilegittimità in materia di imprese che svolgono attivitàregolamentata a concessione nel settore dei trasporti; Cass. 25febbraio 2022, n. 6332; Cass. 5 maggi0 2023, n. 12000; Cass.17 aprile 2023, n. 10116; Cass. 15 aprile 2022, n. 12411).In particolare, come rileva la citata Cass. n. 41282/2021 (conpuntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia diimprese che svolgono attività regolamentata a concessione nelsettore dei trasporti, in particolare a Cass. 12 dicembre 2019,n. 32633; Cass. 22 ottobre 2021, n. 29504; Cass. 15 ottobre2020, n. 22346; Cass.14 ottobre 2020, nn. 22156, 22157;Cass. 13 ottobre 2020, nn. 22007, 22008; Cass. 9 ottobre 2020,n. 21774. Nello stesso senso, ex plurimis, da ultimo Cass. 23maggio 2023, n. 14156; Cass. 4 settembre 2023, n.n 25733,25742 e 25711; Cass. 6 settembre 2023, n. 26027),l'estensione del concetto di "tariffa" ad ulteriori corrispettivi dinatura latamente tariffaria, sino a ricomprendervi ognicorrispettivo che abbia alla base una predeterminazionetariffaria in misura tale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario dell'investimento e della connessa gestione, nelR.G. N. 16559/2024 18Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità dellagestione medesima, non appare in linea con l'interpretazionedell'art. 11 e non giustifica l'esclusione dal vantaggio fiscale, peril quale i sistemi di determinazione del corrispettivo di naturatariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che sirivelino sensibili alle variazioni dell'Irap, cosicché al variare delcosto fiscale Irap si verifichi in termini relativamente automaticiuna variazione della tariffa stessa. Accedendo a questainterpretazione, può ragionevolmente ritenersi che l'esclusionedal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutralee non selettiva, ossia nei termini nei quali la stessa è stataritenuta dalla Commissione Europea compatibile con il mercato(e con gli attuali artt. 107 e 108 TFUE), perché in tali casi loscomputo del costo fiscale IRAP avviene già in sede dipredeterminazione tariffaria del corrispettivo e non puòconsentire una ulteriore e sovracompensativa deduzione in sededi presentazione della dichiarazione fiscale (Cass. n.41282/2021, in motivazione).2.2.3. Orbene, la sentenza impugnata non ha fatto buongoverno di tali principi.La Corte territoriale, infatti, non esamina in alcun modo ilprofilo della “remuneratività” in concreto della tariffa applicatanella specie, ma, anzi, ritiene sufficiente un sistema di segnodiverso, in quanto erroneamente sostiene che «… ciò che rilevanon è la capacità della tariffa di coprire interamente tutti i costi,ma di tendere a garantire (anche con le integrazioni eseguitedagli enti pubblici) un equilibrio economico finanziariodell’investimento e della connessa gestione».Invero, questo obiettivo, ossia assicurare il mero equilibrioeconomico finanziario, è un obiettivo minimo, di parità diR.G. N. 16559/2024 19Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026bilancio, laddove la remuneratività della tariffa significaprospettiva di conseguimento di utili, che è la tipica prospettivadell’imprenditore e si ricollega allo stesso elemento identitariodell’imputazione del rischio in capo all’imprenditore.Peraltro, nella sentenza impugnata nulla si dice sull’effettivotrasferimento del rischio d’impresa in capo alla società,limitandosi, la Corte territoriale, solo ad evidenziare i dati della“struttura trilaterale delle prestazioni rese …” e del “potere dellastazione affidante di imporre condizioni e vincoli in relazioneall'applicazione delle tariffe ed agli standard di servizio tale daescludere un'autonoma organizzazione delle modalità operativein capo all'appellante …”. Anzi, proprio questo mantenimentodel potere di controllo in capo alla PA pare in contrasto con lastessa idea del trasferimento del rischio d’impresa in capo allasocietà erogatrice del servizio di trasporto.Manca nella specie, inoltre, l’esame del contratto specificooggetto della controversia. Infatti, quanto alla natura delcontratto in questione ed ai criteri di differenziazione dellaconcessione rispetto all'appalto, essa - erroneamenteragionando in via astratta e generica e prescindendo dall'esamedi qualsiasi disposizione del contratto specifico sub iudice - hapubblico" della "funzione" affidata al privato ed allapermanenza, in capo all'Amministrazione affidante, di poteri dicontrollo.Tali considerazioni, per le ragioni in precedenza esposte, nonsono di per sé sole determinanti per la qualificazione delrapporto ai fini fiscali, in particolare tenuto conto della ratio dievitare che l'agevolazione in parola determini lasovracompensazione nei termini già evidenziati.R.G. N. 16559/2024 20Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/20262.2.4. Consegue, quindi, l’accoglimento del primo, secondo equarto motivo di ricorso.2.3. Anche il quinto ed il sesto motivo possono essereesaminati congiuntamente, in quanto entrambi riguardanti laquestione della deduzione dei costi relativi al servizio di gestionedella sosta, e sono fondati.La Corte territoriale ha negato la deducibilità dei costi,ritenendo che non vi sia una separazione contabile tra le duequali fossero le attività di sosta, specificando in che terminiriguardassero la forza lavoro, e quale fosse la contabilità(separata) relativa a tale attività.2.4. Il settimo motivo, riguardante la richiesta di rimessionealla Corte di Giustizia UE affinché essa valuti quale sial’estensione della nozione di “tariffa” e “concessione” di cuiall’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4), d.lgs. n. 446/1997,deve ritenersi assorbito dall’accoglimento del primo, secondo equarto motivo.2.5. Anche l’ottavo, nono e decimo motivo, riguardantil’applicazione delle sanzioni, possono ritenersi assorbitidall’accoglimento del primo, secondo, quarto, quinto e sestomotivo.2.6. L’undicesimo motivo, infine, è inammissibile.La questione dell’opponibilità alla ricorrente del giudicatoriguardante la società obbligata principale è solo menzionato,come obiter dictum, dai giudici di secondo grado, ma noncostituisce ratio decidendi della sentenza impugnata.3. In conclusione, devono essere accolti il primo, secondo,quarto, quinto e sesto motivo, rigettato il terzo motivo; devonoR.G. N. 16559/2024 21Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 16559/2024Numero sezionale 307/2026Numero di raccolta generale 21735/2026Data pubblicazione 25/06/2026inoltre essere dichiarati assorbiti il settimo, ottavo, nono edecimo motivo, ed inammissibile l’undicesimo motivo.La sentenza impugnata deve quindi essere cassata con rinvio,per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, la qualeprovvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudiziodi legittimità.P.Q.M.La Corte accoglie il primo, secondo, quarto, quinto e sestomotivo; rigetta il terzo motivo, dichiara inammissibilel’undicesimo motivo, e dichiara assorbiti il settimo, ottavo, nonoe decimo motivo.Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, erinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione,anche per la regolamentazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, 21 maggio 2026.Il Consigliere est. Il Presidente(Dott. [OSCURATO:PERSONA]) (Dott. [OSCURATO:PERSONA])R.G. N. 16559/2024 22Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]