Cassazione n. 35800/2023

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5583/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. inliquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa anche disgiuntamente dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] inRoma, [OSCURATO:PERSONA], n.180, in virtù di procura speciale ad litem. - ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale presso quest’ultima in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente- Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]: IRAP- DEDUCIBILITA’- [OSCURATO:PERSONA]- Ud.[OSCURATO:DATA_NASCITA] CC avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA]. 2276 / 20 15 , depositata in data 6 novembre 20 15 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 novembre dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:SOCIETA]., affidataria del servizio di trasporto pubblico locale su gomma nel bacino di Bologna, impugnò l’avviso d’accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate le aveva contestato l’applicazione delle deduzioni IRAP per gli anni d’imposta 2007-2010,reputandola un'impresa "in concessione e a tariffa" ex art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell'IRAP, nel testo sostituito dall'art. 1, comma 266 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007), e successive modifiche, il quale prevede la deducibilità dalla base imponibile IRAP di una cifra forfetaria su base annua (di importo variato nel tempo), per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta; nonché dei contributi assistenziali e previdenziali dei lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, a carico dei datori di lavoro. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Bologna rigettò il ricorso e la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con la sentenza di cui all’epigrafe, rigettò l’appello della contribuente. Avverso la sentenza d’appello propone ora ricorso la contribuente, con due motivi, supportati da successiva memoria. L’Amministrazione si difende con controricorso , supportato da successiva memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo la contribuente denunzia «Violazione e falsa applicazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4) del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nel testo sostituito dall'art. 1, comma 266 della legge 27 dicembre2006, n. 296». Deduce la ricorrente che la norma che assume violata, recante un'agevolazione a fini IRAP, deve essere letta in coerenza con la Decisione della Commissione europea 12 settembre 2007, la quale ne escluse la natura di aiuto di Stato a condizione che ne fosse fatta l'applicazione più estesa possibile (con conseguente rigorosa delimitazione dell'esclusione riferita alle imprese operanti "in concessione e a tariffa" nei servizi pubblici); solo in tal modo, infatti, si sarebbe trattato di una misura fiscale di portata generale e non di un aiuto di Stato connotato da "selettività". L'interpretazione contenuta negli avvisi di accertamento dell'Agenzia delle Entrate, confermata dalla sentenza impugnata, pretende invece di applicare in modo assai estensivo la sfera delle imprese escluse dall’agevolazioneperché operanti "in concessione e a tariffa". Facendo un'applicazione della norma conforme alla Decisione UE, secondo la contribuente, [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe invece senz'altro diritto all'agevolazione, perché negli anni 2007-2010 non era titolare di una "concessione", ma operava in via meramente transitoria sulla base di "contratti di servizio", né applicava tariffe remunerative, beneficiando di compensazioni economiche di natura non tariffaria (peraltro non prestabilite in misura sicuramente idonea ad assicurarle la copertura integrale dei costi gestionali, compresi quelli fiscali [IRAP inclusa]). 2.Con il secondo motivo la contribuente denunzia «Ancora violazione e falsa applicazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4) del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nel testo sostituito dall'art. 1, comma 266 della legge 27 dicembre 2006, n. 296; Violazione e falsa applicazione dell'art. 21-octies, comma 1 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e s.m.i.; Nullità della sentenza per omessa pronuncia». Deduce la contribuente che con il ricorso in appello era stata riproposta una censura, non esaminata in primo grado, di violazione e falsa applicazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4), d.lgs. n. 446/1997, sotto il subordinato aspetto che gli avvisi di accertamento dell'Agenzia delle Entrate avevano escluso le deduzioni IRAP senza tenere conto che una parte del personale dipendente di [OSCURATO:SOCIETA]. era impiegato in attività diverse da quelle di trasporto (in relazione alle quali nessun dubbio di deducibilità invece sussiste) e, in connessione a ciò, di eccesso di potere ex art. 21-octies, comma 1, legge n. 241/1990, per la carenza dell'istruttoria procedimentale sul punto. Rileva la ricorrente che la sentenza impugnata, in risposta a tali censure, le rigetta limitandosi ad asserire che «la circolare n. 61/E del 19/11/2007 precisa in modo chiaro i compiti delle imprese che opera nei servizi pubblici», ma la motivazione è del tutto incomprensibile. 2.1 Preliminarmente, è infondata l’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla controricorrente nella memoria con riferimento alla sentenza n. 13 del 3 gennaio 2020 della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], in quanto la copia telematica di tale provvedimento è priva dell’attestazione della sua irrevocabilità. Peraltro, come risulta dalla copia prodotta, la sentenza invocata riguarda comunque non solo un diverso anno d’imposta, successivo a quelli qui sub iudice, ma anche un diverso rapporto contrattuale, conseguente “ad intervenuto affidamento del servizio di trasporto a seguito di gara pubblica dall’anno 2010”, ovvero dopo le annualità qui controverse. Sicché, ai fini di un eventuale giudicato esterno che si estenda ad ulteriori periodi d’imposta, mancherebbero comunque i presupposti di perdurante identità fattuale. 3.Il primo motivo è ammissibil e, in quanto non sollecita una mera rivisitazione in fatto delle conclusioni cui è approdato il giudice a quo in materia di qualificazione ed interpretazione del contratto in questione, denunziando piuttosto, in diritto, innanzitutto l’individuazione dei criteri che, ai fini che qui rilevano, determinano, già a livello della fattispecie normativa, la differenza tra “concessione” ed “appalto di pubblici servizi” e la sussistenza di una “tariffa” che possa qualificarsi come “remunerativa” o meno; nonché l’asenza dell’esame del contratto specifico oggetto della controversia. Il motivo è inoltre fondato. Appare opportuno ricostruire il quadro normativo e la consolidata giurisprudenza di questa Corte in materia, di seguito richiamata (cui adde, ex plurimis, Cass. 17/04/2023, n. 10116), nel cui perimetro si colloca la materia controversa. Nel caso di specie si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, di alcune poste relativeal costo del lavoro, le « imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Premesso che, ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della “concessione” e della “tariffa”, in ordine al primo questa Corte ha già avuto occasione di precisare che «In tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. "public utilities"), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall'art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.» (Cass. 11/08/2020, n. 16889; nello stesso cfr. Cass. n. 24977 del 2021). A sostegno di tale arresto è stato argomentato che, come rilevato già da questa Corte (Cass. 06/05/2015, n. 9139), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 09/09/2011, n. 5068) ha ritenuto che «…le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell'attività,̀né per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipicodella concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell'alea inerente una certa attività̀in capo al soggetto privato». Quindi, la concessione, ovvero l'autorizzazione a gestire o sfruttare un'opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, «la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell'Amministrazione e che l'erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio» (Cons. Stato 12/05/2016, n. 1927). Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l'operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull'utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l'onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione. È stato poi sottolineato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità̀ di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest'ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C-196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l'operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall'amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come «concessione di servizi» ai sensi dell'art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l'amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell'organizzazione del servizio, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale). Infine, è stato rilevato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l'art. 2, par. 1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria 2014/23/CE («direttiva concessioni»), che ha definito «concessione di servizi» il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù del quale una o più̀ amministrazioni aggiudicatrici o uno o pi ù̀ aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall'esecuzione di lavori ad uno o più̀operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo. Ed anche secondo l’art. 3, primo comma, lett. vv), d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (codice dei contratti pubblici) è « “concessione di servizi” un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtu' del quale una o più stazioni appaltanti affidano a uno o più operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall'esecuzione di lavori di cui alla lettera ll) riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi;». Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall'erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell'appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall'esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l'erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato. In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che « In tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi.». (Cass. , Sez. Un., 28/05/2020, n. 10080). 3.1. Ricordato che, come rilevato anche nella citata Decisione della Commissione Europea, ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della “tariffa”, l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea: « In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall'art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. "public utilities") in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la "ratio" giustificatrice del cd. cuneo fiscale.» (Cass. 12/12/2019, n. 32633). Infatti la Commissione europea ha riconosciuto la legittimità dell'esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l'esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l'attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell'onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell'onere fiscale nella determinazione della tariffa. (§ 34.) Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l'esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l'esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo.». Proprio per la neutralità dell'esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa la Commissione europea ha quindi negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell'art. 87, § 1., del trattato CE. Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, generando una “sovracompensazione” capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (così Cass.12/12/2019, n. 32633). 3.2. La relazione logica e funzionale tra i due presupposti, necessariamente concorrenti, dell’esclusione dal beneficio fiscale ne chiarisce la ratiodi scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa che le paga l’utenza. Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse anche remunerativa e compensativa del servizio prestato, sommare ad essa anche la deduzione de quadarebbe quindi luogo alla ridetta “sovracompensazione”. Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua rimuneratività. In questo senso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria (circ. 19/11/2007, n. 61/E), quando rileva che è “concessione” «un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione». Chiara, sul punto, è anche l’affermazione di questa Corte, secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è stata recentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da parte della pubblica amministrazione ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l’ amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020, n. 10080)» (Cass. 12/12/2019, n. 32633, in motivazione). 3.3. Occorre altresì aggiungere che, secondo un consolidato orientamento di questa Corte, soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (ex plurimis in questo senso cfr. Cass.22/12/2021, n. 41282, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti; Cass. n. 6332/2022, resa tra le stesse parti; Cass. n. 7111/2022; Cass. n. 12411/2022; Cass. n. 10116/2023; Cass. n. 12000/2023). In particolare, come rileva la citata Cass. 22/12/2021, n. 41282 (con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti, in particolare a Cass. 12/12/2019, n. 32633; Cass. 22/10/2021, n. 29504; Cass.15/10/2020, n. 22346; Cass.14/10/2020, nn. 22156, 22157; Cass.13/10/2020, nn. 22007, 22008; Cass. 09/10/2020, n. 21774. Nello stesso senso, ex plurimis, da ultimo Cass. 23/05/2023, n. 14156; Cass. 04/09/2023, n.n 25733, 25742 e 25711; Cass. 06/09/2023, n. 26027), l’estensione del concetto di “tariffa” ad ulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria, sino a ricomprendervi ogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della gestione medesima, non appare in linea con l’interpretazione dell’art. 11 e non giustifica l’esclusione dal vantaggio fiscale, per il quale i sistemi di determinazione del corrispettivo di natura tariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che si rivelino sensibili alle variazioni dell’Irap, cosicché al variare del costo fiscale Irap si verifichi in termini relativamente automatici una variazione della tariffa stessa. «Accedendo a questa interpretazione, può ragionevolmente ritenersi che l’esclusione dal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutrale e non selettiva, ossia nei termini nei quali la stessa è stata ritenuta dalla Commissione Europea compatibile con il mercato (e con gli attuali artt. 107, 108 TFUE), perché in tali casi lo scomputo del costo fiscale IRAP avviene già in sede di predeterminazione tariffaria del corrispettivo e non può consentire una ulteriore e sovracompensativa deduzione in sede di presentazione della dichiarazione fiscale.» (Cass.22/12/2021, n. 41282, in motivazione). 3.4. Invero la sentenza impugnata non ha fatto buon governo di tali principi. Infatti, quanto alla natura del contratto in questione ed ai criteri di differenziazione della concessione rispetto all’appalto, essa– erroneamente ragionando in via astratta e generica e prescindendo dall’esame di qualsiasi disposizione del contratto specifico sub iudice - ha attribuito rilevanza esclusivamente alla natura di “interesse pubblico” della “funzione” affidata al privato ed alla permanenza, in capo all’Amministrazione affidante, di poteri di controllo. Tali considerazioni, per le ragioni sinora esposte, non sono di per sé sole determinanti per la qualificazione del rapporto ai fini fiscali, in particolare tenuto conto della ratio di evitare che l’agevolazione in parola determini la sovracompensazione nei termini già evidenziati. Anche a proposito del criterio relativo alla remuneratività della tariffa (la cui rilevanza, beninteso , dipende comunque dal previo accertamento dell’esistenza di una “concessione” e della stessa sussistenza di una “tariffa”, nel senso appena precisato), la sentenza impugnata non appare conforme ai richiamati principi. Infatti, la CTR,del tutto astrattamente e genericamente, si limita si limita a vaghe considerazioni sul “sistema tariffario” nel “settore del trasporto pubblico”, determinato da motivi “spesso insufficienti a garantirne l’equilibrio economico-finanziario”, per poi concludere che gli “enti locali spesso prevedono nei contratti di servizio delle misure di compensazione”, come sarebbe confermata da una (non meglio identificata) “cospicua giurisprudenza di merito”. Si tratta invero di un’argomentazione, espressa peraltro in termini di mera probabilità (“spesso”),totalmente priva di riferimenti alla disciplina normativa ed al caso di specie, dunque del tutto disconnessa dagli accertamenti in fatto necessari e dai principi giuridici invece rilevanti ed ante già descritti. 4.Il secondo motivo è ammissibile e fondato a sua volta. Invero, come si evince dalla lettura dell’intero corpo del motivo, la contribuente, quanto alla rivendicata spettanza della deduzione almeno per il costo del lavoro riferibile ai dipendenti utilizzati per attività diversa da quella che sarebbe in concessione ed a tariffa, lamenta non l’omessa pronuncia della CTR, ma l’assenza di una motivazione comprensibile. Ebbene, la formula utilizzata dalla CTR («la circolare n. 61/E del 19/11/2007 precisa in modo chiaro i compiti delle imprese che opera neiservizi pubblici») è assolutamente inidonea a rendere conto, sul piano logico e giuridico, della ratio decidendi sulla quale si fonda il