Cassazione n. 12000/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5107/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] –S.P.A.- [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, sedente in Trani, rappresenta e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via Ovidio, 32, come da procura unita all’atto di costituzione di nuovo difensore; -controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della PUGLIA, n. 1894/2016,depositata il 15 luglio 2016 , non notificata Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. La contribuente chiedeva in primo grado, stante il silenzio rifiuto dell’amministrazione, il riconoscimento del beneficio di cui alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, con conseguente diritto al rimborso dell’IRAP versata in relazione agli anni d’imposta da 2008 Concess trasp locale a 2011. La CTP respingeva l’istanza ritenendo che, pur avendo la contribuente dimostrato la corresponsione dell’imposta, non avesse invece dimostrato il ricorrere dei presupposti per l’ottenimento del beneficio invocato, dovendosi escludere la ricorrenza degli stessi allorché il contribuente operi in regime di concessione traslativa e avvalendosi del sistema a tariffa. 2. La contribuente proponeva così gravame, che la CTR accoglieva, ritenendo, viceversa,che le suddette condizioni ostative non sussistessero, poiché il servizio era stato affidato con procedure ad evidenza pubblica e il rapporto era regolato con contratti di servizio, mentre il regime concessorio presuppone il trasferimento dell’alea dell’attività e la conseguente prospettiva di trarre proventi dall’utenza, corrispondendo peraltro un canone concessorio. Nella specie invece è l’affidante a corrispondere per la prestazione dell’affidatario un corrispettivo, oltre ad importi “a compensazione”, ed oltre ad attribuire i ricavi tratti dall’utenza sulla base di tariffa, che però non garantiscono la copertura dei disavanzi. La tariffa suddetta poi non garantisce l’equilibrio finanziario. 3. L’Agenzia propone così ricorso in cassazione, affidato a un unico motivo. La contribuente si è costituita a mezzo di controricorso per resistere all’impugnativa. La difesa erariale ha depositato apposita memoria il 19 dicembre 2022. La contribuente in data 1° marzo 2023 ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446; 14 e ss., d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422; 17 e 55, l.r. Puglia 31 ottobre 2002, n. 18, oltre ai principi dell’ordinamento in materia di concessione amministrativa, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Assume la difesa erariale che nel disciplinare il beneficio del c.d. “cuneo fiscale”, il legislatore ha inteso distinguere tra operatori del libero mercato e operatori del “mercato protetto”, per cui solo i primi avrebbero diritto a tale beneficio. Nella specie l’errore dei giudici d’appello sarebbe consistito nel riconoscere l’operatività della contribuente in regime di mercato libero, basandosi essi sul fatto che il (sub) affidamento del servizio di trasporto locale avveniva tramite procedure ad evidenza pubblica e con contratti privatistici, mentre il prezzo a tariffa non era remunerativo. Viceversa, a parere della difesa erariale, il rapporto fra affidante ed affidatario, nella specie, andrebbe inquadrato nell’ambito della concessione amministrativa, poiché, alla luce della giurisprudenza tanto del Consiglio di Stato come della Corte di Giustizia Europea, si avrebbe concessione quando un servizio di pertinenza dell’amministrazione viene affidato al privato trasferendo su di esso l’alea della gestione del servizio stesso, percependo il corrispettivo dall’utenza; mentre si avrebbe mero appalto di servizio allorché tale rischio rimane in capo all’amministrazione. Nella specie il trasferimento dell’alea vi sarebbe stato, visto che anche l’erogazione delle compensazioni pativa la presenza di un “tetto” massimo, ed il rimborso dei costi non era integrale. Del resto, la stessa contribuente ammetteva di gestire il servizio a proprio rischio. Sussisterebbe poi altresì il compenso a tariffa, in aggiunta alle erogazioni delle compensazioni, e ciò sarebbe sufficiente, dovendosi escludere il beneficio in presenza di una tariffa regolamentata, indipendentemente dal fatto che la stessa sia o meno sufficiente a coprire i costi. 2. Per risolvere la questione occorre far capo alla giurisprudenza che sul punto si è formata presso questa Corte. In particolare, è stato chiarito (Cass. n. 32633/2019, cit.; in senso conforme, in motivazione, Cass. 11/08/2020, 16889; 14/10/2020, n. 22156; 22/10/2021, n. 29504; 15/09/2021, n. 24977; 22/12/2021, n. 41282) che la misura agevolativa in argomento non si applica alle imprese che svolgono attività «regolamentata» (cc.dd. «public utilities»), ossia operano in situazione di “mercato protetto”. Il che si verifica allorché la gestione avviene sulla base di una concessione traslativa (con la quale l’ente pubblico conferisce ad un soggetto privato diritti o potestà inerenti un’attività economica in origine riservata alla pubblica amministrazione), ricevendone (sotto il profilo economico) un corrispettivo costituito da una tariffa, ossia un prezzo fissato o regolamentato dalla stessa pubblica amministrazione, da intendersi in senso proprio come corrisposto direttamente dall’utenza. Tariffa che però, per escludere il beneficio, deve assicurare l’equilibrio economico- finanziario dell’investimento e consenta in tale ambito di scontare il costo derivante dall’imposizione IRAP. In effetti entro tali limiti la Commissione europea (dec. 12/09/2007 C(2007) 4133, def.) ha riconosciuto la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovra- compensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere Irap prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura”. Da quanto precede emerge che invece, nell’ipotesi in cui la tariffa non sia remunerativa, cioè non consenta di assicurare l’equilibrio economico-finanziario, l’esclusione non può operare. Così come, a maggior ragione, l’esclusione non può operare laddove il rapporto non sia regolato dal regime concessorio, bensì da un mero appalto di servizi. Infatti, se il servizio gestitoè in regime d’appalto ciò esclude di per sé il rischio di sovra-compensazione, poiché il servizio viene gestito sulla base di un corrispettivo concordato, e a quel punto l’esercizio corrisponde ad una logica meramente imprenditoriale. Tornando dunque al regime concessorio, l’esclusione dal beneficio delle imprese operanti un pubblico servizio, solo limitando la stessa all’ipotesi di tariffa remuneratoria, non si determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo, ed essa sarà quindi conforme alla normativa europea, cioè il beneficio riconosciuto non costituirà un indebito aiuto di stato, secondo la decisione della Commissione europea, sopra riportata. In definitiva, come affermato anche da ultimo da questa Corte, “la necessità d’intendere il criterio normativo della «tariffa» come «tariffa remuneratoria», ossia capace di generare un profitto, è coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale, mentre consentire indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi, di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cioè in talune situazioni quella sovra-compensazione (secondo la terminologia dell’Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe” (Cass. 25/02/2022, n. 6332). In particolare, la sovra- compensazione si avrebbe ove la tariffa fosse remunerativa, ossia capace di generare un profitto (in tal senso Cass. 12/12/2019, n. 32633). In altri termini, ove la tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse remuneratoria e compensativa del servizio prestato, anche in punto di onere IRAP, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo proprio a una sovra-compensazione. Sempre sotto il profilo economico, ai fini del riconoscimento del beneficio in assenza del requisito della remuneratività della tariffa, non potrebbe neppur tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni, e non posti a carico dell’utenza) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico- finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio, posto che sul punto l’art. 11, d.lgs. n. 446/1997 esclude il beneficio esclusivamente per imprese che operino sulla base di una tariffa remunerativa che tenga conto del costo fiscale derivante dall’IRAP. Invero, una tale estensione del concetto di tariffa non appare in linea con l’interpretazione della norma che riferisce la predeterminazione tariffaria, tale da escludere il suddetto vantaggio fiscale, solo in relazione ai settori espressamente indicati, nei quali la tariffa sconta specificamente il costo fiscale IRAP. Ed i sistemi di determinazione del corrispettivo di natura tariffaria presi in esame dall’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3, 4 sono solo quelli che si rivelino sensibili alle variazioni dell’IRAP, nel senso che al variare del costo fiscale IRAP si verifichi in termini relativamente automatici una variazione della tariffa stessa. Dunque, solo accedendo all’interpretazione rigorosa della nozione qui rilevante di tariffa, può ritenersi che l’esclusione dal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutrale e non selettiva, perché solo in tali casi lo scomputo del costo fiscale IRAP avviene già in sede di predeterminazione tariffaria. Pertanto non ogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria «in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della gestione medesima» (Circ. Ag. Entrate 61/E del 2007) giustifica l’esclusione dal vantaggio fiscale, ma solo quella che tenga conto specificamente del costo fiscale IRAP e che alle variazioni di talecosto ingeneri un’automatica variazione tariffaria. Traendo le fila dei principi sopra richiamati, può concludersi nel senso che nel caso di esercizio di servizi di pubblico trasporto, il beneficio di cui alla l. 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. cuneo fiscale), può essere riconosciuto alle relative imprese o quando le stesse svolgono tale attività in virtù di un contratto di appalto, ovvero, allorché invece la stessa sia svolta in virtù di un rapporto concessorio da parte dell’ente pubblico, nella sola ipotesi in cui la remunerazione del servizio sia rappresentata da una tariffa remuneratoria, cioè da corrispondersi da parte dell’utenza e non prevista come tale da garantire l’equilibrio economico-finanziario, in particolare tale da tener conto del costo fisca le IRAP, e che alle variazioni di tale costo ingeneri un’automatica variazione tariffaria, senza che rilevino ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni, e non posti a carico dell’utenza). 3. Facendo applicazione dei superiori principi alla presente controversia, emerge chiaramente come nella specie si debba ritenere la sussistenza del presupposto per il riconoscimento del beneficio. Anzitutto la CTR ha accertato che il rapporto che vincola la società controricorrente è di natura privatistica, ed in particolare un “contratto di servizio” non qualificabile come rapporto concessorio, e dunque rientrante (questa è la naturale conclusione) nella nozione di appalto di servizi. Già sotto tale profilo occorre rilevare come per una diversa qualificazione non appaiono decisive le osservazioni della difesa erariale, che sono incentrate infatti sulle modalità remunerative, ma non contestano efficacemente la qualificazione giuridica del rapporto alla luce delle regole di ermeneutica contrattuale dettate dal codice civile. In ogni caso, in base ad un accertamento di merito, non rivedibile in sede di legittimità, la CTR ha verificato la non remunerabilità della tariffa. Infatti, quest’ultima, appunto stabilita dall’amministrazione (neppure dall’affidante, versando in ipotesi di sub-concessione), è stato accertato non avere i requisiti della remuneratività, anzi espressamente tende solo a raggiungere il rapporto minimo del 35 % tra ricavi e costi, risultando poi, per quanto chiarito da ultimo, irrilevante l’esistenza di una compensazione a carico dell’amministrazione, peraltro soggetta a un “tetto” massimo ed in un contesto in cui si prevede espressamente che i costi non coperti dalle compensazioni restando a carico dell’impresa esercente (art. 19, l.r. 31 ottobre 2002, n. 18). Da ciò, peraltro anche indipendentemente dalla qualificazione del rapporto, si trae la conclusione, discendente dalle osservazioni che precedono, circa l’insussistenza dei requisiti per escludere il beneficio in argomento. 4. Il ricorso dev’essere dunque respinto, con aggravio di spese in capo alla ricorrente soccombente. 5. Nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr. Cass. 29/01/2016, n. 1778) P. Q. M. Respinge