Cassazione n. 35481/2023

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28603/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. con socio unico -[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa anche disgiuntamente dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] , e presso lo studio d i quest’ultimo in Roma, Via di [OSCURATO:PERSONA], n.9 (CAP 00197), elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale ad litem. -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell a Lombardia n. 1850/2017, depositata in data 28 aprile 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: ANTONIOF. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]: IRAP- DEDUCIBILITA’- [OSCURATO:PERSONA]- CC. [OSCURATO:DATA_NASCITA] 1.[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. con socio unico (di seguito "A.T.M." ), che svolgeva l'attività di gestione dei servizi di trasporto pubblico di persone per conto del [OSCURATO:PERSONA], presentò istanza di rimborso della somma di € 4.032.251,13, pari alla maggiore imposta Irap versata rispetto al dovuto per l'anno d'imposta2009, oltre interessi , deducendo di avere «diritto all'agevolazione prevista dall'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997(c.d. cuneo fiscale), che aveva introdotto deduzioni dalla base imponibile Irap, in deroga al principio di indeducibilità del costodel lavoro, in favore dei datori di lavoro che impiegano personale dipendente a tempo indeterminato.L’A.T.M. allegava di aver diritto a tale a gevolazione, non rilevando nei suoi confronti l’esclusione dall’agevolazione delle imprese operanti nel settore dei trasporti in regime di concessione e d a tariffa, in quanto (secondo la prassi della stessa Agenzia delle Entrate: cfr. circolare n. 61/E del 19novembre 2007), per “tariffa” doveva intendersi un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblicaamministrazione in misura tale da assicurare l'equilibrio economicofinanziario dell'investimento e della connessa gestione. Inoltre, la Commissione Europea, in tema di aiuti di stato (decisione del 12 settembre 2007, prot. C (2007) 4133 def.), aveva precisato che l'esclusione deiservizi pubblici, secondo le stesse Autorità italiane, era necessaria per evitare casi di sovracompensazione,nei casi in cui la tariffa applicata in tali settori copr a tutti i costi fiscali sostenuti,Irap inclusa. Nel caso di specie, secondo la contribuente, la tariffa del settore del trasporto pubblico localecon la quale essa operava non era remunerativa , poiché i ricavi derivanti dalla vendita dei biglietti di trasporto coprivano al massimo il 39% dei costicomplessivamente sostenuti dalla società, essendo quindi impossibile che generasse sovracompensazione. L’Agenzia rigettò l’istanza di rimborso, ritenendoche «se è pur vero che la tariffa non copre integralmente tutti i costisostenuti per l'erogazione del servizio», compresi quelli fiscali, tuttavia, la legislazione regionale prevedeva l'erogazione di contributi al fornitore del servizio. Avverso il diniego la società propose ricorso, che la Commissione tributaria provinciale di Milano rigettò. Contro tale sentenza la contribuente ha proposto appello avanti la Commissione t ributaria r egionale della Lombardia che, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha rigettato. Avverso la sentenza d’appello propone ora ricorso la contribuente, con tre motivi. L’Amministrazione è rimasta intimata. Il Procuratore Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria con la quale ha chiesto rigettarsi il ricorso. La contribuente ha prodotto memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo la contribuente denunzia «Violazione dell'art. 2697 cod. civ. (art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.): l'impugnata sentenza d'appelloè del tutto illegittima ed errata nella parte in cui afferma che la Società non avrebbe attendibilmenteprovato, in violazione dell'art. 2697 cod. civ., la ricorrenza delle condizioni (con particolare riferimento al requisito della c.d. "tariffa remuneratoria") per beneficiare della deduzione fiscaleprevista, a fini Irap, dall'art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997». Il motivo è inammissibile, e comunque infondato, e va respinto. Va rammentato infattiche « In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art.2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art.116 c.p.c.» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 26769, ex plurimis). E’ allora inammissibile censurare, in questa sede di legittimità, attraverso l’invocazione dell’art. 2697 cod. civ., lavalutazione nel merito del materiale istruttorio da parte del giudice a quo.Né comunque, nel caso di specie, vi è stata inversione dell’onere della prova, che in genere, in materia di rimborso d’imposta (cfr., da ultimo, Cass . 28/01/2020, n. 1906, ex plurimis) e di agevolazioni (cfr. ad es. Cass. 30/12/2019 , n. 34577), grava sul contribuente, che deve allegare e dimostrare la sussistenza dei relativi fatti costitutivi delle fattispecie legali invocate. Ed in tal senso ha giustamente concluso la sentenza impugnata, addossando l’onere della prova alla contribuente, pur se menzionando precedenti di legittimità non specificamente pertinenti al caso di specie (in quanto riferiti piuttosto all’ onus probandi , in ordine all’inesistenza dell’autonoma organizzazione, gravante sul contribuente che impugni la cartella che gli intima il pagamento dell’Irap già dichiarata ma non versata, o che agisca per il rimborso della medesima imposta dopo averla pagata), sebbene anch’essi, mutatis mutandis , esemplificativi del ridetto principio. Sicché, pur dovendo parzialmente correggersi la motivazione in diritto adottata sul punto dalla CTR, l’approdo cui è pervenuta quest’ultima, almeno sulla distribuzionein diritto dell’onere probatorio , è corretto e va conservato. 2.Con il secondo motivo, la contribuente deduce «Violazionedell'art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997 e degli artt. 5, 6 e dellaTab. A, n. 5, L.R. Lombardia n. 13 del 1995 (art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.): l'impugnata sentenzad'appello è del tutto illegittima ed errata -sotto molteplici profili - nella parte in cui, partendo da una errata interpretazione del concetto di "tariffa" in contrasto, peraltro, con l'indirizzoaffermatosi sia nella prassi della stessa Agenzia delle Entrate, sia in sede comunitaria –ha negato alla società odierna ricorrente il diritto di beneficiare della deduzione ai fini dell'Irap di cui al c.d."cuneo fiscale" (ex art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997)». Il motivo è ammissibile, in quanto con esso non viene censurata la valutazione nel merito effettuata dalla CTR in ordine alla remuneratività della tariffa, ma la corretta individuazione, in diritto, dell’ oggetto di tale valutazione (ovvero il concetto della “tariffa” rilevante ai fini che qui interessano) e dei parametri con in quali esso deve essere apprezzato. 2.1. Tanto premesso, occorre da re atto che la sentenza impugnata, senza essere censurata sul punto, ha ritenuto incontestata dalle parti la circostanza che tra la società e l’ente locale il rapporto fosse di natura concessoria. Pertanto, in questa sede, si discute esclusivamente della natura, remunerativa o meno, della tariffa. Infatti, in tema di giusta interpretazione del concetto di “tariffa”, accolta dalla prassi della pubblica amministrazione (circ. 19/11/2007, n. 61/E ) citata anche nel ricorso e , per quanto più rileva, dallaCommissione europea, con la Decisione 12/09/2007 C(2007) 4133, def., in tema di legittimità o meno della riduzione della base imponibile dell’Irap (c.d. cuneo fiscale), a favore di alcune imprese, con esclusione dal beneficio delle imprese operanti nei pubblici servizi, la consolidata giurisprudenza di questa Corte ha già avuto modo di precisare « (Cass. n. 32633/2019, cit.; in senso conforme, in motivazione, Cass. 11/08/2020, 16889; 14/10/2020, n. 22156; 22/10/2021, n. 29504; 15/09/2021, n. 24977; 22/12/2021, n. 41282) che “ L’Agenzia delle entrate (circ. 19/11/2007, n. 61/E: deduzioni dalla base imponibile Irap -riduzione del cuneo fiscale) ha chiarito che la misura agevolativa non si applica alle imprese che svolgono attività «regolamentata» (cc.dd. «public utilities»), ossia a tutti quei soggetti che svolgono la propria attività (sotto il profilo giuridico) in forza di una concessione traslativa (con la quale l’ente pubblico conferisce ad un soggetto privato diritti o potestà inerenti [a] un’attività economica in origine riservata alla pubblica amministrazione e che, tuttavia, questa non intenda esercitare direttamente), ricevendo (sotto il profilo economico) un corrispettivo costituito da una tariffa, ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione; la Commissione europea (dec. 12/09/2007 C(2007) 4133, def.) ha riconosciuto la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendoatto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere Irap prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell’onere fiscale nelladeterminazione della tariffa. (§ 34.) Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l’esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo.»; per questa ragione, tenuto conto della neutralità dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa, la Commissione europea ha negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, § 1., del trattato CE; a giudizio di questa Corte la necessità d’intendere il criterio normativo della «tariffa» come «tariffa remunerativa», ossia capace di generare un profitto, è coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale: consentire, indiscriminatamente, a tutte leimprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cioè quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell’Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazionecon la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato.”. […] Il nesso imprescindibile tra l’esclusione del beneficio fiscale nei confronti delle imprese operanti nel settore del trasporto pubblico locale e la necessità che queste ultime applichino una “tariffa remunerativa”[…], è stato espressamente riconosciuto e puntualmente definito da Cass. n. 32633/2019, resa tra le stesse parti [ ovvero tra le attuali parti di questo giudizio: n.d.r.] in relazione all’impugnativa del diniego di rimborso Irap per il 2008, alla stregua del principio di diritto, secondo cui “In tema di Irap, ilvantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale.”. […] In altri termini, la compresenza dei due presupposti (quello giuridico e quello economico), preclusivi del beneficio fiscale, ne chiarisce la ratio, che è quella di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa (di regola corrispostadall’utenza). Ove tale tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse altresì remuneratoria e compensativa del servizio prestato, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo all’indicata “sovracompensazione”. […] » (Cass. 25/02/2022, n. 6332, resa tra le stesse parti, relativa alla medesima fattispecielegale; nello stesso senso, ex multis , oltre agli ulteriori precedenti ivi citati, cfr. Cass. 12/12/2019, n. 32633, cit., resa tra le stesse parti). 2.2. Occorre altresì aggiungere che , secondo un consolidato orientamento di questa Corte, soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime diconcessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per leimprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (explurimis in questo senso cfr. Cass. 22/12/2021, n. 41282, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti; Cass.n. 6332/2022, resa tra le stesse parti; Cass. n. 7111/2022; Cass. n. 12411/2022; Cass. n. 10116/2023; Cass. n. 12000/2023). 2.3. In particolare, come rileva la citata Cass. 22/12/2021, n. 41282 (con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti, in particolare a Cass.12/12/2019, n. 32633; Cass. 22/10/2021, n. 29504; Cass. 15/10/2020, n. 22346; Cass.14/10/2020, nn. 22156, 22157; Cass. 13/10/2020, nn. 22007, 22008; Cass.09/10/2020, n. 21774. Nello stesso senso, ex plurimis, da ultimo Cass. 23/05/2023, n. 14156; Cass. 04/09/2023, n.n25733, 25742 e 25711; Cass. 06/09/2023, n. 26027) l’estensione del concetto di “tariffa” ad ulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria, sino ricomprendervi ogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria in misura tale da assicurare l’equilibrio economico- finanziario dell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza edeconomicità della gestione medesima, non appare in linea con l’interpretazione dell’art. 11 e non giustifica l’esclusione dal vantaggio fiscale , per il quale i sistemi di determinazione del corrispettivo di natura tariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che si rivelino sensibili alle variazioni dell’Irap, cosicché al variare del costo fiscale Irap si verifichi in termini relativamente automatici una variazione della tariffa stessa. «A ccedendo a questa interpretazione, può ragionevolmente ritenersi che l’esclusione dal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutrale e non selettiva, ossia nei termini nei quali la stessa è stata ritenuta dalla Commissione Europea compatibile con il mercato (e con gli attuali artt. 107, 108 TFUE), perché in tali casi lo scomputo del costo fiscale IRAP avviene già in sede di predeterminazione tariffaria del corrispettivo e non può consentire una ulteriore e sovracompensativa deduzione in sede di presentazione della dichiarazione fiscale.» (Cass. 22/12/2021, n. 41282, in motivazione). 2.4. Tanto premesso, deve ritenersi che la sentenza impugnata non abbia fatto buon governo dei principi tutti sinora richiamati, nella parte in cui, al fine di verificare la remuneratività o meno della “tariffa”, ha valutato complessivamente e senza distinzioni non solo la tariffa stessa - di regola corrisposta dall’utenza , fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato-, ma anche, in maniera globale edindistinta, «contributi di volta in volta corrisposti dalla Regione e dal Comune», cui ha attribuito una generica ed apodittica funzione “compensativa”, astrattamente e complessivamente parametrata sugli « oneri economici derivanti dalla determinazione della tariffa». 2.5. Alle considerazioni che precedono , già idonee all’accoglimento del ricorso, deve poi aggiungersi la valutazione della configurabilità di un giudicato esterno nel novero dei vari precedenti giudiziali irrevocabili dedotti dalla contribuente nel controricorso e nella memoria. Va invero rammentato che l'esistenza del giudicato esterno è, a prescindere dalla posizione assunta in giudizio dalle parti, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo, anche nell'ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, trattandosi di un elemento che può essere assimilato agli elementi normativi astratti, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto; sicché, il suo accertamento non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del "ne bis in idem", corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo e consistente nell'eliminazione dell'incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione(Cass.26/06/2018, n. 16847 : nella specie, la S.C., in virtù di sentenze inter partesacquisite in sede di memoria ex art. 380 bisc.p.c., ha rigettato l'impugnazione del secondo licenziamento, intimato a seguito di ripristino giudiziale del rapporto lavorativo, per effetto del giudicato sopravvenuto sulla legittimità del primo licenziamento disciplinare; conforme, sulla rilevanza d’ufficio del giudicato esterno, anche, ex plurimis, Cass. 21/04/2022, n. 12754). Inoltre va ricordato che, in tema di accertamento tributario, l'efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d'imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposizione, potendo perciò essere trattati come un unico periodo d'imposta; tale effetto si verifica non solo rispetto agli atti impositivi in senso stretto, ma anche in caso di istanza di rimborso, fermo, rispetto a quest'ultima, il limite derivante dal maturare dell'eventuale decadenza o prescrizione, trattandosi di fatti ulteriori di carattere impedivo ed estintivo rispetto al diritto al rimborso(Cass.24/05/2022, n. 16684). Tanto premesso, Cass. 25/02/2022, n. 6332 – pronunziata, tra le stesse parti, successivamente alla sentenza qui impugnata ed allo stesso ricorso per cui qui si procede, e dedottaesplicitamente nella memoria della controricorrente- ha per oggetto il rimborsorelativo allo stesso accordo intervenuto tra il Comune di Milano e la [OSCURATO:SOCIETA]., del quale si controverte, in questa sede, ai medesimi fini, facendo quindi stato tra le parti. 2.5.1. Tale arresto ha rigettato il ricorso erariale, confermando la sentenza d’appello là dove quest’ultima, in riforma della decisione di primo grado, aveva disposto il rimborso richiesto dalla società di trasporto pubblico locale, sul rilievo che la contribuente non operasse in forza di un “rapporto concessorio remunerato a tariffa”. In particolare, rigettando il terzo motivo del gravame proposto dall’Amministrazione, che aveva per oggetto proprio il requisito della “tariffa remunerativa”, la richiamata Cass. 25/02/2022, n. 6332non solo ha confermato la valutazione in merito operata sul punto dalla sentenza ivi impugnata(peraltro in conformità anche a Cass.18/04/2023, n. 10225, resa tra le stesse parti, che ha rigettato il ricorso erariale per altra annualità), ma ha anche rilevato che quest’ultima, in diritto, «fa propria la giusta interpretazione del concetto di “tariffa”», declinata in conformità ai medesimi principi giurisprudenziali qui sinora esposti. 3.In conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e la causa va rimessa al giudice del merito perché, in applicazione dei principi sinora esposti, provveda sulla domanda di rimborso di cui all’istanza ed al ricorso introduttivo della contribuente, effettuando gli accertamenti in fatto che risultassero necessari e trattando ogni altra questione che sia rimasta assorbita. 4.Rimane assorbito il terzo motivo, che si sostanzia nella subordinata «Richiesta di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE (già TCE): alla luce della decisione della Commissione Europea C (2007) 4133 def., l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate (Ris. n. 358del 24 settembre 2008), che esclude dal beneficio un intero settore (il trasporto pubblico locale e,conseguentemente, la Società) e, dunque, determina uno svantaggio selettivo, si pone in contrastocon l'art. 107 TFUE (già art. 87 TCE)». P.Q.M. Accoglie il secondomotivo, dichiara inammissibile il primo e d assorbito il terzo. Cassa la sentenza impugnata in