Cassazione n. 08956/2026

tempore, rappresentata e difesadall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi inpersona del Sig. [OSCURATO:PERSONA], dichiaratosi legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/20261. Dalla sentenza d’appello e dagli atti delle parti risulta che la [OSCURATO:SOCIETA]., fornitore di energia elettrica ai consumatori finali,con istanza del 15/10/2019 (nella sentenza impugnata è riportata la datadel 15/10/2018, ma è evidente che si tratta di un lapsus calami, nonessendovi contrasto tra le parti al riguardo) chiedeva il riconoscimento deltrasferimento del credito per accise pari ad € 81.747,81, maturato dallaSeltrade S.r.l., società incorporata con effetti dal 1° gennaio 2017, nonchédella possibilità di utilizzare tale credito in detrazione per i successiviversamenti di accise relativi alla provincia di Udine.Aveva effettuato, infatti, in data 16/3/2017, un versamento per contodella [OSCURATO:SOCIETA]. di € 82.902,54 a fronte di un debito per l’anno 2016 di€ 1.154,73 ed aveva presentato la relativa dichiarazione oltre il termine,stabilito dalla legge, del 31/3/2017.Con provvedimento del 17/10/2019, l’Amministrazione rigettava l’istanzaper intervenuta decadenza, in quanto il relativo termine biennale, inassenza di tempestiva dichiarazione, doveva necessariamente decorreredalla data del versamento.La società impugnava tale provvedimento, sostenendo che solo dallapresentazione della dichiarazione (avvenuta il 30/1/2018) potevadecorrere il termine di decadenza; il predetto termine, peraltro, neppurepoteva operare, in quanto non aveva chiesto il rimborso, ma solo lapossibilità di utilizzare il credito in detrazione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Gorizia rigettava il ricorso.2. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA],invece, accoglieva l’appello della contribuente. Osservava, infatti, che ilcredito era stato trasferito alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a seguito dellafusione e che, trattandosi di un credito “di tipo revolving”, non trovavaapplicazione il termine di cui all’art. 14 d.lgs. 504/1995, in quanto ilNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026credito d’imposta risultante dalla dichiarazione annuale andava poidetratto dagli acconti relativi all’anno successivo.3. Avverso tale sentenza l’amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.La società ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 5) c.p.c. per omesso esame di un fatto decisivo che èstato oggetto di discussione tra le parti ed in particolare della circostanzache «il maggiore pagamento per cui era chiesto rimborso non derivava dalconguaglio della dichiarazione presentata da società contribuenteincorporante altra società contribuente, dichiarazione in cui tale creditonon figura, ma da un autonomo pagamento non riportato in dichiarazioneannuale dell'acconto dovuto dall'incorporata». Per l’Amministrazione talefatto (riportato nelle memorie illustrative depositate nel giudizio di primogrado, nonché nelle controdeduzioni e nelle memorie relative a quellod’appello) sarebbe decisivo, in quanto il credito - derivante da unpagamento indebito e non riportato nella dichiarazione - resterebbeestraneo al meccanismo del pagamento delle accise che comporta ladetrazione degli importi a credito dalle somme dovute per l’annosuccessivo; dovrebbe quindi operare il criterio generale per il quale ilrimborso va richiesto entro due anni dal pagamento.1.2 Con il secondo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedell’art. 14 d.lgs. 504/1995, in quanto il termine di decadenza per ilrimborso – quando, come nel caso in esame, la dichiarazione è statapresentata tardivamente e senza l’indicazione del credito di cui si intendeottenere il trasferimento - decorre dal termine ultimo entro il quale ladichiarazione andava presentata e non da quello in cui la dichiarazione èNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026stata effettivamente presentata; ove si ritenesse diversamente, sarebbeconsentito al contribuente di stabilire arbitrariamente il momento dalquale far decorrere il predetto termine. Ad avviso dell’Amministrazione,inoltre, «la natura “revolving” del credito» dovrebbe essere esclusa inquanto la dichiarazione era stata presentata da un soggetto diverso daquello che aveva maturato il credito e, soprattutto, in quanto lo stessonon era indicato nella dichiarazione.2.1 Vanno innanzi tutto rigettate le eccezioni di inammissibilità formulatedalla controricorrente.La stessa sostiene che il ricorso non conterrebbe alcuna criticaall’autonoma ratio decidendi, idonea da sola a fondare l’accoglimentodell’appello, relativa al trasferimento del credito della [OSCURATO:SOCIETA]. allaAlperia [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per effetto della fusione.L’eccezione è palesemente infondata. Tale circostanza, infatti, non èidonea a giustificare da sola l’accoglimento dell’appello, giacché il fatto chela [OSCURATO:PERSONA] S.r.l sia titolare del credito della societàincorporata non esclude che la stessa possa essere decaduta dal diritto diottenere il rimborso o la detrazione; l’avvenuto trasferimento viene infattiaffermato dalla CGT di secondo grado, ma non costituisce un’autonomaratio decidendi – quanto, piuttosto, una mera argomentazione - dellasentenza d’appello che si fonda, invece, sulla considerazione dellapossibilità di detrarre le somme versate in eccedenza indipendentementedal termine di decadenza riguardante esclusivamente la domanda dirimborso.2.2 La controricorrente ha poi dedotto che il “fatto” materiale posto afondamento del primo motivo di ricorso non sarebbe stato completamentetrascurato, ma solo ritenuto non rilevante dalla CGT di secondo grado che,nella descrizione della vicenda, aveva riportato che il credito derivava daun pagamento in eccedenza. In realtà si tratta di un’osservazione cheNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026riguarda la fondatezza e non l’ammissibilità del motivo e che, dunque, puòessere affrontata con l’esame dello stesso.2.3 Difficilmente comprensibile è poi l’eccezione secondo la quale «sullaquestione dell’applicabilità del termine di decadenza di due anni dalla datadel pagamento il Giudice di appello non era tenuto a pronunciarsi, nonessendogli stata, la specifica questione, devoluta. Infatti, già il Giudice delprimo grado aveva escluso la natura di indebito del pagamento di [OSCURATO:PERSONA],stabilendo la non applicabilità all’istanza di trasferimento in discussionedel termine di decadenza di due anni dalla data di pagamento».Va osservato che la CTP ha rigettato il ricorso, ritenendo che il termine peril rimborso decorresse dalla data entro la quale la dichiarazione dovevaessere presentata; pertanto, avendo la stessa contribuente impugnato,con riguardo a tale profilo, la sentenza di primo grado, l’intera questionedel momento dal quale far decorrere il termine di decadenza è statadevoluta al giudice d’appello. Del resto, non può formarsi il giudicatointerno su singole affermazioni come quella indicata dallacontroricorrente; occorre infatti ricordare che «Il giudicato interno non sidetermina sul fatto, ma su una statuizione minima della sentenza,costituita dalla sequenza rappresentata da fatto, norma ed effetto,suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell'ambito dellacontroversia, con la conseguenza che l'appello motivato con riguardo aduno soltanto degli elementi di quella statuizione (nella specie,riliquidazione del danno biologico in considerazione del decesso dellavittima dell'errore medico, e di una c.d. "personalizzazione" nella misuramassima) riapre la cognizione sull'intera questione che essa identifica, cosìespandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla eriqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene ad essacoessenziali, non siano stati singolarmente coinvolti, neppure in viaimplicita, dal motivo di gravame (nella specie, la rideterminazionecomplessiva, ai fini della liquidazione del danno non patrimoniale, delNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026grado di invalidità a carico della vittima)» (Cass. 32563/2024; cfr., nellostesso senso, Cass. n. 30728/2022).3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, attesa la lorostretta connessione, sono fondati.È ormai consolidato il principio per il quale «In tema di accise sui prodottienergetici, nel corso del rapporto: a) il credito maturato per eccedenza deiversamenti non incorre in alcuna decadenza ove regolarmente riportatonelle successive dichiarazioni; b) è preclusa, fino alla chiusura delrapporto medesimo, la possibilità di ottenere il rimborso del creditostesso, sicché non può essere accolta la richiesta anticipata di rimborso; c)è consentito, senza che sia rilevabile o eccepibile alcuna decadenza, iltrasferimento contabile del credito ad altra posizione gestita dal medesimocontribuente. Allorché il rapporto sia definito, il credito maturato pereccedenza dei versamenti compiuti integra un indebito oggettivo, rispettoal quale la parte può chiedere il rimborso (o il trasferimento contabile delcredito) con istanza da presentare entro il termine biennale di decadenzadecorrente dall'ultima (e definitiva) dichiarazione di consumo» (Cass. n.11813/2020; nello stesso senso, cfr. Cass. n. 25179/2023; Cass. n.19770/2020; Cass. n. 5808/2020; Cass. n. 27290/2019; Cass. n.16261/2019).Tuttavia, la possibilità di ottenere il riconoscimento o il trasferimento delcredito ad altra gestione, al fine di portarlo in detrazione, senza chedecorra il termine di decadenza, è legata all’indicazione del credito stesso(con continuità) nelle dichiarazioni. Nella stessa sentenza pronunciaappena citata (parr. 5.1 e 5.2) si distingue l’indebito derivante da unpagamento eccessivo (considerato indebito in senso proprio) e quello cd.“da dichiarazione”, al quale vanno applicati i principi indicati, che nonviene considerato indebito vero e proprio, ma solo una modalità difunzionamento del meccanismo di pagamento dell’imposta, con laconseguenza che un vero e proprio indebito si realizza solo quando risultiNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026un credito dall’ultima e definitiva dichiarazione (cfr. anche Cass. n.21372/2020 che contiene considerazioni analoghe).È stato altresì affermato che: «Deve infatti ritenersi che la continuitàdichiarativa, se non preclude l’esistenza del credito che resta tale inquanto maturato secondo il sopra descritto meccanismo, nondimenorisulta adempimento non meramente formale la cui violazione provocaconseguenze sostanziali sul rapporto tributario. Dalla complessiva letturadella disciplina e della giurisprudenza della Corte dinanzi descritta, difatti,deriva – come si è illustrato sopra - che il contribuente, a fronte di unaeccedenza nei versamenti diretti, può riportare il credito all'annualitàsuccessiva o, in alternativa, chiedere il rimborso. La prima opzionecomporta una sostanziale rimessione a nuovo del credito e, quindi, in casodi incapienza dell'imposta rispetto al credito, una nuova alternativa trariporto all'anno ancora successivo e istanza di rimborso, i cui termini exart. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 decorrono, in questo caso, nondall'originario versamento ma dal nuovo saldo. Tale possibilità, tuttavia, èancorata alla corretta osservanza degli adempimenti imposti dallegislatore per la regolare fruizione del meccanismo di riporto delleeccedenze; in assenza il credito mantiene la sua dimensione originaria epuò essere sì richiesto a rimborso, quale seconda opzione prevista per ilsuo soddisfacimento, ma con termine per l'istanza che decorre dalmomento dell'originario versamento.La disposizione di cui all’art. 14 TUA delinea invero un sistema in cui larinnovazione del credito come di pertinenza della annualità successiva aquella in cui è originariamente insorto è vincolata al puntuale e correttoadempimento degli obblighi di dichiarazione, in mancanza dei quali ilcredito finisce per cristallizzarsi. Ne deriva che, se la dichiarazione non èpresentata il contribuente può solo chiedere il rimborso del tributo inargomento nel rispetto dei termini previsti che decorrono dall’originarioNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026momento di insorgenza del credito (in argomento Cass. n. 4369 del23/02/2011; v. anche Cass. n. 4776 del 28/2/2011, che, ai fini dellaregolarità della dichiarazione successiva e, dunque, della possibilità delriporto “a nuovo” dell’eccedenza, evidenzia la possibilità del ricorso ad unadichiarazione emendativa, con ciò sottolineando la centralità enecessarietà della dichiarazione). La corretta osservanza degliadempimenti imposti dal legislatore per la regolare fruizione delmeccanismo di riporto delle eccedenze include e garantisce la necessità digarantire che il credito mantenga – ove tale adempimento venga meno -la sua dimensione originaria e possa essere sì richiesto pur sempre arimborso ma con termine per l’istanza che decorre dal momentodell’originario versamento (in argomento Cass. n. 11813/2020 che riportala giurisprudenza appena sopra citata)» (Cass. n. 22862/2025).Deve quindi concludersi che può essere richiesto il trasferimento ad altragestione o il riconoscimento del credito al fine di ottenere la successivadetrazione, solo se il credito risulta regolarmente riportato nelledichiarazioni periodiche. Ove ciò non avvenga, può essere richiesto ilrimborso, ma opera il termine di decadenza con decorrenza dalla data delversamento.Infine, appare opportuno precisare che, contrariamente a quantosostenuto dalla controricorrente, la CGT di secondo grado non ha affattopreso in considerazione la circostanza dell’omessa indicazione del creditonella dichiarazione, dal momento che la decisione si fonda sul richiamodella giurisprudenza che proprio dalla continuità dell’indicazione delcredito nelle dichiarazioni fa discendere l’inoperatività del termine didecadenza.4. Pertanto entrambi i motivi di ricorso vanno accolti; la sentenzaimpugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio allaCorte di giustizia tributaria del [OSCURATO:PERSONA], in diversaNumero registro generale 21772/2024Numero sezionale 1730/2026Numero di raccolta generale 8956/2026Data pubblicazione 09/04/2026composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie entrambi i motivi di ricorso, cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24/2/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]