Cassazione n. 32271/2022

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 14106/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro A. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ( C.F . e [OSCURATO:PARTITA_IVA]), con sede legale in Fire nze (F I ), alla Vi a dei S ett e Sa nt i n. 3, in persona del delegato alla trattazione degli affari fiscali [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] a , na to a B rindis i ( BR ) il 3 .11. 1955 ( C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 55S03B180G), quale incorporante della [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) Silenzio-rifiuto istanza rimborso interessi credito ultradecennale Irpeg oggi cancellata, con sede legale in Roma (RM ) , alla Piazza del la Libertà n. 10, rappresentata e difesa, giusta procura speciale apposta in calce al controricorso, dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e d all ’ Avv. Fr ancesco Navarrini ( C.F.: N [OSCURATO:PERSONA] 73T11 A390Y), anchedisgiuntamente tra l o ro, ed el ettivam ent e domici lia ta in Roma, allaViaF. Denza n. 20, presso lo studio d e ll'Avv. La ura Rosa ( C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 65R69 H501 B); -controricorrente – -avverso la sentenza n. 5570/1/2019emessa dalla CTR Lazio il 02 / 1 0 /20 19 e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. La “A. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.” proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Roma avverso il silenzio rifiuto oppostole dall’Agenzia delle Entrate sull’istanza (presentata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]) di rimborso degli interessi, in relazione al credito ultradecennale Irpeg 1993, maturati nel periodo 1.1.2008 – 20.10.2010 (avendo l’Ufficio liquidato gli interessi maturati fino al 31.12.2007). 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso, affermando l’esistenza di un termine prescrizionale decennale (non spirato) per il credito richiesto e disattendendo l’eccezione di decadenza (biennale) formulata dall’Ufficio. 3. Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmente il gravame, evidenziando, per quanto ancora rileva nella presente sede, che l’istanza di rimborso degli interessi era stata presentata dalla società contribuente entro il termine di prescrizione decennale dal sorgere del diritto (vale a dire, dal momento della esposizione del credito di imposta) e che, tuttavia, il maggiore interesse al tasso del 4,41% (per essere decorsi oltre 10 anni dalla richiesta di rimborso) poteva essere riconosciuto solo fino 28.1.2009 (data in cui l’art. 1, commi 139 e 140, della l. n. 244/2007, che prevedeva il detto tasso, era stato abrogato dall’art. 9, comma 2, d.l. n. 185/2008). 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate-Riscossione sulla base di due motivi. La “A. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.” ha resistito con controricorso. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione degli artt. 19, comma 1, lett. g), e 21, comma 2, secondo periodo, d.lgs. n. 546/1992 e 9, comma 2, d.l. n. 185/2008 (conv. dalla l. n. 2/2009), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la richiesta di pagamento di una maggiore quota a titolo di interessi (ultradecennali) si basava su una disposizione (l’art. 1 della l. n. 244/2007) non più vigente sia al momento del rimborso d’imposta sia quando fu presentata l’istanza di rimborso degli interessi e che, in ogni caso, all’accoglimento avrebbe ostato il decorso del termine di decadenza decorrente dall’avvenuto rimborso del capitale e di una parte degli interessi. 1.1. Il motivo è fondatoper quanto di ragione. Quanto alla prima censura, è opportuno rilevare che, come ha affermato la Corte costituzionale nella sent. 49/1970: «l’abrogazione non tanto estingue le norme, quanto piuttosto ne delimita la sfera materiale di efficacia, e quindi l’applicabilità, ai fatti verificatisi sino a un certo momento del tempo: che coincide, per solito e salvo sia diversamente disposto dalla nuova legge, con l’entrata in vigore di quest’ultima». Vi è un solo caso in cui l’ordinamento prevede la cancellazione dell’efficacia di una disposizione, e con effetti ex tunc: la decadenza di un decreto legge per mancata conversione in legge. Questa affermazione è l’unica compatibile con la tesi pacificamente accolta che la norma abrogata può (anzi deve) continuare a svolgere i propri effetti sui rapporti pregressi – siano essi pendenti o esauriti – maturati in data anteriore all’entrata in vigore della legge abrogatrice, a meno che il legislatore non escluda tale evenienza disponendo retroattivamente. E ciò è vero al punto che, in materia penale, deve applicarsi la norma anteriore, pur abrogata, se più favorevole al reo. Ma anche in caso di abrogazione con effetti retroattivi la norma rimane fonte di disciplina per i rapporti esauriti. Nella stessa materia, dunque, coesisteranno due complessi normativi: quello originario della disposizione abrogata e quello vigente pro futuro derivante dalla successiva disposizione abrogatrice. Del resto, in base all’art. 11, comma 1, disp. sulla legge in generale, “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”. In ambito tributario, poi, l’art. 3 della l. n. 212/2000 stabilisce che “Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2 (norme interpretative) , le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.”. Alla stregua delle considerazioni che precedono, correttamente la CTR ha ritenuto applicabile alla fattispecie in esame l’art. 1, commi 139 e 140, l. n. 244/2007 con riferimento al periodo dall’1 gennaio 2008 (tenuto conto che in data 20.10.2010 erano stati rimborsati il capitale e gli interessi fino al 31.12.2007) al 28 gennaio 2009 (data di efficacia dell’abrogazione delle dette disposizioni operata dall’art. 9, comma 2, d.l. n. 185/2008, conv., con modificaz., dalla l. n. 2/2009). 1.2. Quanto alla seconda doglianza (che, è opportuno evidenziare, si fonda su una asserita decadenza della società dal diritto ad ottenere il rimborso degli interessi, e non anche sull’applicabilità di un termine di prescrizione inferiore a quello decennale), costituisce principio consolidato di questa Corte quello per cui, in tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d'imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non occorrendo la presentazione di un'apposita istanza, in quanto l'Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria. La relativa azione è pertanto sottoposta all'ordinario termine di prescrizione decennale, sulla cui decorrenza non incide né il limite temporale stabilito per il controllo c.d. formale o cartolare delle dichiarazioni e la liquidazione delle somme dovute, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, né il limite alla proponibilità della relativa eccezione, posto dall'art. 2, comma 58, della legge 24 dicembre 2003, n. 350: la prima disposizione è volta infatti ad imporre un obbligo all'Amministrazione finanziaria, senza stabilire un limite all'esercizio dei diritti del contribuente, mentre la seconda contiene un mero "invito" rivolto agli uffici, non suscettibile di applicazione diretta da parte del giudice (Cass., sez. un., 7 febbraio 2007, n. 2687; Cass., 27 marzo 2013, n. 7706). Una diversa interpretazione, imponendo al contribuente, per ottenere il rimborso del proprio credito di imposta, di attendere il termine assegnato all'amministrazione per procedere al controllo delle dichiarazioni dei redditi, comporterebbe, da un lato un privilegio per l'amministrazione e, dall'altro, determinerebbe un vantaggio per il contribuente nella controversia in esame. In particolare, in tema di imposte sui redditi, qualora il contribuenteabbia evidenziato nella dichiarazione un credito d'imposta, non occorre, da parte sua, al fine di ottenerne il rimborso, alcun altro adempimento (quale, in particolare, l'istanza ex art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, estranea alla fattispecie anzidetta), ma deve solo attendere che l'amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere - dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte, prevista dall'art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ovvero, ricorrendone i presupposti, secondo lo strumento della rettifica della dichiarazione. Una volta che il credito si sia consolidato - attraverso un riconoscimento esplicito in sede di liquidazione, ovvero per effetto di un riconoscimento implicito derivante dal mancato esercizio nei termini del potere di rettifica -, l'amministrazione è tenuta ad eseguire il rimborso e il relativo credito del contribuente è soggetto alla ordinaria prescrizione decennale, decorrente dal riconoscimento del credito stesso (Sez. 5, Sentenza n. 11830 del 06/08/2002; conf. Sez. 5, Sentenza n. 1154 del 21/01/2008 e Sez. 5, Sentenza n. 11444 del 25/05/2011). Avuto particolare riguardo al profilo degli interessi, è stato chiarito che, in tema di imposte sui redditi, sulla decorrenza del termine di prescrizione del credito relativo agli interessi per ritardato rimborso delle imposte dirette risultante da una dichiarazione mai rettificata, non incide il limite temporale previsto dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, come sostituito dal d.P.R. n. 506 del 1979, per il controllo cosiddetto formale o cartolare della dichiarazione, il quale non priva il credito delle caratteristiche di liquidità e certezza alle quali il termine iniziale di prescrizione (decennale) è ancorato, ai sensi dell'art. 2935 c.c. (Sez. 5, Sentenza n. 4786 del 27/02/2009). 1.3. Si rivela, invece, fondata la censura concernente la violazione dell’art. 19, comma 1, lett. g), del d.lgs. n. 546/1992 in relazione alla mancata impugnazione del diniego (tacito) di rimborso della maggior somma relativa agli interessi, a seguito del pagamento in data 20.10.2010 dell’imposta eccedente esposta in dichiarazione. Invero, premesso che, in base alla menzionata disposizione, “Il ricorso può essere proposto avverso[…] il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti”, alla luce del secondo comma dell’art. 21 “Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all'art. 19, comma 1, lettera g), non può essere proposto prima del novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”. Nel caso di specie, a fronte del rimborso integrale del capitale e parziale degli interessi (fino al 31.12.2007) operato dall’Ufficio in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], la contribuente ha formulato l’istanza di rimborso degli ulteriori interessi (relativi al periodo 1.1.2008-20.10.2010) solo in data 24.4.2014, incorrendo, per l’effetto, nellaindicata decadenza . 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, commi 139 e 140, l. n. 244/2007, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR riconosciuto, per il periodo di vigenza dell’art. 1 cit., alla contribuente la corresponsione sia degli interessi semestrali di cui agli artt. 44 e 44 bis del dPR n. 602/1973 (già pagati) che di quelli ultradecennali. 2.1. Il motivoresta assorbito nell’accoglimento del precedente. 3. In conclusione, il ricorso merita accoglimento con riferimento al primo motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decida nel merito nel senso di dichiarare inammissibile l’originaria richiesta di rimborso della società contribuente quanto agli ulteriori interessi. Sussistono giusti motivi, rappresentati dalla complessità della normativa applicabile, per compensare integralmente le spese concernenti i gradi di merito, laddove quelle relative al presente giudizioseguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il primo motivodel ricorso, dichiara assorbito il secondo; cassa, con riferimento al motivo accolto, la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara inammissibile l’originaria richiesta di rimborso della società contribuente quanto agli ulteriori interessi; compensa per intero le spese relative ai gradi di merito e condanna la resistente al rimb