Cassazione n. 05721/2024

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 24356 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], via [OSCURATO:PERSONA] n. 61 ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con do- micilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 , costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione ex art.370 comma1 cod. proc. civ. ; Oggetto:natura avviso accertamento– impugna- zione– querela falso – ri- corsogiudice tributario –resistente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Calabrian.1453/4/2016 depositata il 13 giugno 201 6 , e non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 6 gennaio 202 4 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cala- bria,accoglieva l’appello principale dell ’Agenzia delle Entrate e riget- tava l’appello incidentale di [OSCURATO:PERSONA] , ingegnere, avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza n.6959/4/2014 di accoglimento del ricorso proposto dal contri- buente, avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo ad II.DD.,IVA e accessori 2009 emesso in dipendenza di operazioni ri- tenuteinesistenti e costi per sponsorizzazioni ritenute non inerenti all’attivitàsvolta. 2. Il giudice di prime cure accoglieva la domanda del contribuente perragioni di merito, senza pronunciarsi sulla questione preliminare dinullità dell’avviso per vizio di firma per assenza di valida delega sollevata dal contribuente ai fini dell’art.42 del d.P.R. n.600/1973 . LaCTR riteneva superabile la questione preliminare, perché nel l’atto impugnato era menzionata l’esistenza di una delega di firma in fa- vore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale e ritenevache ciò, « anche in carenza di una formale querela di falso » , fosse sufficiente. N el merito, condivideva la prospettazione dell’Agenzia. 3.Avverso la sentenza propone ricorso il contribuente , affidato a due motivi,mentre l’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di eventualmentepartecipare all’udienza di discussione ex art.370 cod. proc.civ..Consideratoche: 4.Con il primo motivo - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell'art.42 del d.P.R. n.600 del 1973 e de gli art t .269 9, 2700, 2729 cod. civ. , avendo la CTR tra l’altro affermato che la dichiarazione contenuta nell’atto di accertamento, nel quale si dà atto dell’esistenza di una delega di firma,fosse assistita da pubblica fede ex art.2699 cod. civ. e facesse pienaprova fino a querela di falso ex art.2700 cod. civ.. 5.Il motivo è fondato. 5.1.La motivazione espressa dalla CTR sulla questione della delega difirma è incentrata sul contenuto dell’avviso di accertamento e tau- tologicamenteil giudice ritiene che sia sufficiente la menzione, al suo interno,di una delega in favore del funzionario firmatario rilasciata daldirettore provinciale dell’Agenzia. Tuttavia, l a circostanza della menzione della delega all’interno dell’avvisoimpugnato non è decisiva, in quanto l’avviso di accerta- mentonon è fide facente come ritiene la CTR. 5.2.Va tenut a ben distint a l’efficacia dell’atto di accertamento tribu- tariodall’efficacia del processo verbale di constatazione, il quale per consolidatagiurisprudenza di questa Sezione assume un valore pro- batorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosidistinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) ilverbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod. civ.,relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senzaalcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonchéquanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficialeed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità so- stanzialedelle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dun- queanche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o daterzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualorala specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudiceed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggettile cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso co- stituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni casovalutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere di- satteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrastocon altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, finoa querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esa- minati dall'agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n.28060 ; conformeCass. 5 ottobre 2018 n. 24461 ; Cass. 21 novembre 2018 n.30031). 5.3.Al contrario , l’avviso di accertamento è un atto amministrativo, espressionedella potestà impositiva d e ll’Amministrazione finanziaria aconclusione del procedimento amministrativo con cui viene deter- minata la pretesa impositiva (Cass. 11 marzo 2002 n.3513; con- forme,Cass. 16 febbraio 2023 n.4824) . L’attoimpositivo è munito di efficacia dichiarativa , che accerta l’ob- bligazione tributaria sorta non appena si verifica il presupposto del tributoe solo se non impugnato , o se l’impugnazione nei suoi con- frontiviene meno ad esempio per estinzione del processo tributario (Cass.8 febbraio 2008 n.3040 ; Cass. 19 ottobre 2015 n.21143 ) , è suscettibile di attribuire certezza ai fatti contestati dall’Amministra- zionefinanziaria al debitore all’interno dell’a tto a lui notificato . 5.4.L’avviso di accertamento non è suscettibile di per sé di produrre un effetto certificativo, effetto proprio di atti amministrativi tipici e nominatiche determina no effetti di certificazione erga omnes come nelcaso di certificati anagrafici, albi legali, casellario giudiziale, pub- bliciregistri e simili. 6.Pertanto, l ’atto impositivo – oltre che essere passibile di riesame inautotutela ai sensi del D.M. Finanze 11 febbraio 1997 n.37 senza effettosospensivo dei termini né dell’efficacia dell’atto – è impugna- bile dal destinatario della sua notifica non con la querela di falso dell’art.221 cod. proc. civ. , bensì entro 60 giorni ex art.18 d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 davanti al giudice tributario, autorità indicatacome competente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazionisu come proporre ricorso. Allaluce di quanto precede dev’essere formulato il seguente principio didiritto: «L’avvisodi accertamento tributario è un atto amministrativo espressionedella potestà impositiva dell’Amministrazione fi- nanziariamunito di efficacia dichiarativa, ma non anche cer- tificativa, e il suo contenuto non dev’essere impugnato dal destinatario della sua notifica con la querela di falso dell’art.221cod. proc. civ. di fronte al giudice ordinario , bensì entro 60 giorni ex art.18 d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 davanti al giudice tributario, autorità indicata come compe- tente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazioni sucome proporre ricorso. » . Trova conclusivamente accoglimento la censura in disamina, in quantola sentenza impugnata non è in linea con il suddetto principio didiritto. 7.Con il secondo motivo - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ.- viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell'art.42 del d.P.R.n.600 del 1973 e dell’art.2697 cod. civ. per aver il giudice di secondecure omesso di statuire la nullità dell'avviso di accertamento permancata valida apposizione della firma in calce all’atto imposi- tivo,a fronte del fatto che il contribuente sin dall’atto introduttivo ha contestato non solo l’esistenza della delega di firma, ma anche la suavalidità. 8.Il motivo è fondato , nei termini che seguono . Dev’essere breve- mente richiamata la giurisprudenza della Sezione secondo cui i n temadi accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, deld.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamentid'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e,cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del com- partoagenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è ri- chiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun ef- fettosulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'in- costituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, con- vertitonella l. n. 44 del 2012 (Cass. 9 novembre 2015 n.22810). 9. Orbene , d alla lettura della sentenza impugnata non è chiaro se l’Agenziaabbia prodotto in giudizio o meno la delega di firma cui fa riferimentol’atto impositivo , o l’estratto di ruolo del personale da cui sievinca l’appartenenza della sottoscrittrice dell’avviso alla rilevante areafunzionale e l’ordine di servizio attributivo , al fine di dimostrare l’esistenza e validità della delega di firma . Tale verifica dev’essere demandataal giudice della fase rescissoria. 10. Alla luce di quanto precede il ricorso va accolto e l a sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla C orte di Giustizia Tri- butariadi secondo grado dell a Calabria , in diversa composizione, in relazioneai profili, oltre che per la liquidazione de