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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 27952/2021

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ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al i.

R.G. 21473/2015 proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore sig. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]A Leggio, elettivamente domiciliata in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 90, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso - ricorrente principale e controricorrente al ricorso incidentale - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall'Avvotatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato. - controricorrente al ricorso principale e ricorrente incidentale - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Commissione tributaria regionale della Sicilia - sezione staccata di Catania, n. 2150/18/14, pronunciata il 24 aprile 2014, depositata il 26 giugno 2014, non notificata a Nonché sul successivo ricorso riunito allo stesso n.

R.G. 21473/2015, proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore sig. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]A Leggio, elettivamente domiciliata in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 90, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso -ricorrente- a Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato. -controricorrente- Avverso il diniego di definizione agevolata della lite notificato dall'Agenzia delle entrate il 18 maggio 2020 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell'Il gennaio 2021 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: A seguito di verifica svolta da funzionari dell'Agenzia delle entrate di Catania, conclusasi con processo verbale di constatazione (PVC) del 31 luglio 2006, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (di seguito società o contribuente), esercente attività di estrazione e lavorazione di pietra lavica, produzione e messa in opera di conglomerati bituminosi e cementizi, nonché di gestione di una discarica di rifiuti inerti non pericolosi, fu destinataria, non essendo andata a buon fine istanza di accertamento con adesione, per l'anno d'imposta 2004, di avviso di accertamento, con il quale l'Amministrazione finanziaria richiese - sulla base di una serie di rilievi che saranno di seguito, per quanto ancora rileva in questa sede, analitic:amente esposti nel contesto dell'esame dei rispettivi motivi di ricorsi - il versamento di una maggiore imposta IRES per euro 201.885,00, di una maggiore imposta IRAP per euro 21.994,00 e di una maggiore imposta IVA per euro 129.960,00, oltre sanzioni ed interessi.

Avverso detto atto impositivo, la società propose impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Catania, che accolse integralmente il ricorso della contribuente, annullando l'avviso di accertamento impugnàto.

Avverso la sentenza di primo grado ad essa sfavorevole l'Agenzia delle entrate propose appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale (CTR) della Sicilia - sezione staccata di Catania - che, con sentenza n. 2150/18/14, depositata il 26 giugno 2014, non notificata, accolse il gravame, limitatamente al recupero di euro 439.800,00 (con IVA di euro 87.960,00) e di euro 40.000,00 per IVA assunta dall'Agenzia delle entrate detratta illegittimamente, il tutto in relazione a costi per trasporti e noleggi vari.

Avverso la succitata pronuncia della CTR la società ha proposto ricorso principale per cassazione affidato a tre motivi, cui l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a sette motivi, al quale la società resiste a sua volta con controricorso.In pendenza di giudizio, la ricorrente principale ha presentato domanda di definizione agevolata della lite ai sensi degli artt. 6 e 7, comma 2, lett. b), del d.l. 23 ottobre 2018, n. 136, convertito, con modificazioni, dalla

I. 17 dicembre 2018, n. 136, sulla quale l'Amministrazione finanziaria ha notificato diniego, avendo ritenuto a insufficiente la somma indicata dalla contribuente rispetto all'importo effettivamente dovuto come calcolato dall'Ufficio.

La contribuente ha impugnato quindi con separato ricorso dinanzi alla Corte il diniego di definizione agevolata della lite notificatole dall'Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso.

Fissata per la trattazione della controversia l'odierna adunanza in camera di consiglio, la contribuente ha depositato nei termini memoria ai sensi dell'art. 380 - bis 1., cod. proc. civ.

I Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso principale la società denuncia nullità della sentenza impugnata, con riferimento agli artt. 132, secondo comma, cod. proc. civ., 118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata, riguardo all'unico capo sfavorevole alla contribuente, ha confermato il recupero a tassazione degli importi di euro 439.800,00 e di euro 40.000,00 relkivamente a costi per nolo di mezzi ritenuti dall'Amministrazione non inerenti, stante la motivazione apparente ed in ogni caso apodittica, difettando sulla questione ogni disamina logica o giuridica tale da poter esplicitare gli elementi dai quali il giudice d'appello ha tratto il proprio convincimento.

2. Con il secondo motivo la contribuente denuncia, sempre in relazione allo stesso capo di sentenza, la violazione o falsa applicazione dell'art. 1350 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. aciv., qualora dovesse intendersi che il giudice 4 tributario d'appello abbia affermato l'indeducibilità dei costi sostenuti per il nolo di mezzi meccanici in mancanza di contratti, sul presupposto della necessaria forma scritta nella fattispecie mancante, stante l'espressa e tassativa previsione dei casi di forma scritta ad substantiam di cui all'art. 1350 cod. civ. citato.

3. Infine la ricorre,nte principale, con il terzo motivo di ricorso, denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 91 e 92 cod. proc. civ. (nella versione applicabile ratione temporis) e dell'art. 15 del d.

Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc., lamentando l'illegittimità della statuizione, con la quale, nel governo delle spese di lite, liquidate in complessivi euro 3.000,00, premessa la compensazione delle spese medesime per la metà, la CTR ha posto a carico della società per l'importo di euro 1.500,00.

4. Con il primo motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle entrate denuncia violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell'art. 109, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 2697 cod. civ.,, assumendo l'Amministrazione finanziaria che la sentenza impugnata - nella parte in cui, con riferimento al costo, ritenuto dall'Ufficio non inerente, per prestiti e distacchi di personale per complessivi euro 41.801,66 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dalla [OSCURATO:SOCIETA] 5..;.r.I., ha affermato che «[ha contestazione è infondta in mancanza di obbiettiva e adeguata verifica dell'impiego del personale, per- cui sono ininfluenti anche gli evidenti rapporti tra le società citate» - avrebbe violato il criterio di riparto dell'onere della prova, addossando all'Amministrazione l'onere di provare il fittizio impiego del personale distaccato e, quindi, l'inesistenza effettiva o la mancanza d'inerenza del relativo costo.

5. Con il secondo motivo la ricorrente incidentale denuncia violazione degli artt. 102 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata, riguardo alla ripresa di euro 10.977,64, che la società aveva spesato nell'esercizio quale quota di ammortamento di terreno adibito a discarica, ha rigettato il motivo d'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza resa dalla CTP - con il quale lAmministrazione aveva dedotto come il detto terreno non fosse di per sé ammortizzabile, benché strumentale all'esercizio dell'attività d'impresa, non essendo suscettibile di deperimento o consumo - limitandosi ad affermare l'infondatezza del mezzo mediante un mero rinvio al correlativo motivo d'impugnazione proposto dalla società avverso l'atto impositivo, in ordine al rilievo in questione oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio.

6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle entrate denuncia violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell'art. 108 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 109 dello stesso atto normativo, nella parte in cui la sentenza impugnata - riguardo alla ripresa di euro 9.746,15, che la società aveva dedotto quale quota di ammortamento per l'annualità in oggetto con riferimento a due terreni acquistati nel 2002 e destinati ad essere adibiti a cava con utilizzo pluriennale - ha rigettato il motivo d'appello dell'Amministrazione avverso la sentenza I resa dalla CTP, ancora una volta attraverso un mero rinvio al correlativo motivo d'impugnazione proposto dalla società avverso l'atto impositivo, in ordine al rilievo in questione oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio.

7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale l'Amministrazione finanziaria lamenta violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. degli artt. 60 e 95, comma 5, TUIR, in combinato disposto con l'art. 109 del medesimo testo unico, laddove la sentenza impugnata ha confermi ato l'illegittimità del recupero di euro 40.000,00 - quale costo per compenso dell'amministratore della società sig. [OSCURATO:PERSONA], per l'anno 2004, che l'Amministrazione aveva ritenuto indeducibile sul presupposto che per detta annualità il Ferrara avesse volto attività di iavoratore dipendente presso l'[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (della quale deteneva anche la quota del 25% quale socio), incompatibile con lo svolgimento dell'attività di amministratore della società odierna ricorrente principale - essendosi la CTR limitata ad osservare che l'Amministrazione non ha titolo per sindacare l'esborso, non potendo esprimere alcun sindacato sulla congruità del compenso, né potendo nella fattispecie trovare spazio l'applicabilità dell'art. 37 bis TUIR.

8. Con il quinto motivo la ricorrente incidentale denuncia, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell'art. 109 TUIR in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., laddove la sentenza impugnata - rigettando in parte qua i motivi di appello formulati dall'Ufficio avverso la sentenza di primo grado - ha confermato l'illegittimità del rec:upero dei costi, ritenuti dall'Amministrazione indeducibili, per euro 5185,00 per canoni di leasing relativi a due autovetture (una Mercedes E270 Turbodiesel ed una Volvo S60 D5 Optirna), non ritenute dall'Amministrazione beni strumentali all'esercizio dell'impresa, e di euro 10.000,00 per spese per carburanti per gli automezzi, ritenendo infondate dette contestazioni, in quanto «incentrate sull'immotivato sospetto della non - inerenza riguardo l'oggetto dell'attività svolta», violando detta statuizione i principi costantemente affermati dalla giurisprudenza di legittimità relativamente all'incombenza dell'onere della prova riguardo all'inerenza dei costi in capo al contribuente.

9. Con il sesto motivo l'Amministrazione finanziaria censura ancora la sentenza impugnata per violazione dell'art. 36, comma 2, del d.

Igs. n. 546/1992 e 61 del citato decreto, nonché dell'art. 111, comma 6, Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., lamentando il difetto assoluto di motivazione della pronuncia impugnata nella parte in cui - nel rigettare il motivo di appello col quale l'Ufficio aveva lamentato la violazione, da parte della sentenza di primo grado, del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato laddove la CTP aveva annullato il recupero della detrazione ai fini IVA di euro 40.000„00, con riferimento a fattura emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. sebbene il detto rilievo non fosse stato oggetto d'impugnazione nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado — la CTR aveva affermato l'infondatezza del motivo di gravame richiamando il motivo sub g) di cui al ricorso della contribuente dinanzi alla CTP, avente ad oggetto tutt'altra questione (contratti di mutuo), ciò implicando la carenza assoluta di motivazione in cui è incorsa la sentenza impugnata relativamente a detta questione.

10. Con il settimo motivo, con riferimento alla stessa statuizione della CTR censurata nel motivo che precede, ulteriore doglianza è proposta dall'Amministrazione finanziaria sotto il profilo del vizio di ultrapetizione, denunciandosi la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in combinato disposto con l'art. 1, comma 2, del d.

Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..

11. La contribuente ha, infine, impugnato il diniego espresso dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di definizione agevolata della lite, sulla base di un unico motivo, con il quale lamenta la nullità del diniego per violazione dell'art. 97 Cost. e dell'art. 10 della

I. n. 212/2000, sotto il profilo del mancato riconoscimento della scusabilità dell'errore, cui l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

12. Nell'ordine delle questioni occorre esaminare preliminarmente il ricorso della contribuente avverso il diniego di definizione agevolata della lite, che, ove fondato, determinerebbe l'estinzione del giudizio e la cessazione della materia del contendere.12.1.

L'Amministrazione finanziaria ha ritenuto errato l'importo lordo dovuto indicato dalla contribuente nella domanda di definizione agevolata della lite, stante la soccombenza parziale della società all'esito della sentenza resa dalla CTR, provvedendo quindi alla nuova liquidazione degli importi dovuti per maggiori imposte non versate, rilevando quindi che - escluso il conteggio delle sanzioni come rideterminate - l'importo indicato dalla contribuente era largamente insufficiente a sortire l'effetto richiesto della definizione agevolata della lite.

12.2. La contribuente, nel motivo di ricorso avverso il diniego espresso alla domanda di definizione agevolata della controversia, ha lamentato l'illegittimità di siffatta determinazione, per non avere l'Agenzia delle entrate riconosciuto la scusabilità dell'errore in cui era incorsa la contribuente nell'indicazione dell'importo dovuto ai fini della definizione agevolata, errore invero determinato dal fatto che nella cartella notificata dall'Amministrazione finanziaria a seguito del deposito della sentenza d'appello, non era stata iscritta a ruolo alcuna posta afferente all'IVA, ciò che aveva indotto la contribuente a calcolare VIVA dovuta ai fini della definizione agevolata nella misura del 15°/0 dell'importo originariamente contestato e dunque in euro 19.494,00, facendo affidamento sui calcoli della stessa Amministrazione riguardo alle altre imposte; tant'è che, alla fine, il divario riscontrato dall'Agenzia delle entrate come rilevante ed impeditivo della definizione agevolata ha riguardato esclusivamente il calcolo della parte dovuta sull'IVA, rideterminata dall'Ufficio in euro 87.960,00.

12.3. Dato atto dell'ammissibilità del ricorso, tempestivamente proposto avverso il diniego di definizione agevolata della lite direttamente dinanzi a questa Corte, cioè dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la lite alla quale l'istanza di a definizione agevolata è riferita (ricorso, dunque, che va proposto nelle forme proprie del ricorso per cassazione: cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 3 maggio 2019, n. 11623; Cass., sez. 5, ord. 30 novembre 2018, n. 31049), esso è tuttavia infondato.

12.3.1. La contribuente, pur prendendo atto che la disciplina di cui al succitato d.l. n. 119/2018, quale convertito, con modificazioni, dalla

I. n. 136/2018, non contempla l'errore scusabile come esimente, per poter fruire, in caso di erronea determinazione della somma dovuta, della definizione agevolata della controversia, sostanzialmente sollecita l'applicabilità, nella fattispecie in esame, del principio di cui all'art. 16, comma 9, della

I. 27 dicembre 2002, n. 289, che prevede, invece, nell'ambito del condono ivi previsto, la scusabilità dell'errore.

12.3.2. Tuttavia, prima ancora che pervenire all'esame se il rilevante divario sopra indicato tra somma indicata dal contribuente e somma calcolata dall'Amministrazione costituisca in sé circostanza ostativa perché la lite potesse definirsi alle condizioni stabilite dal citato decreto legge n; 119/2018, va rilevato, in continuità ad indirizzo già affermato in materia da questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, ord. 6 luglio 2018, n. 17996; Cass.

SEZ. 6-5, ord. 8 novembre 2013, n. 25238), come risulti ostativa alla richiesta interpretazione analogica di disposizioni similari di altre normative in tema di condono fiscale la natura eccezionale delle relative disposizioni.

12.3.3. Peraltro, la giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 21 novembre 2016, n. 23593; Cass. sez. 6-5, ord. 24 luglio 2013, n. 18023), ha avuto modo altresì di affermare, in fattispecie a riferite al c.d. mini condono di cui all'art. 39, comma 12, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni, dalla

I. 15 luglio 2011, n. 111, che rinvia all'art. 16 della citata

I. n. 289/2002, l'irrilevanza dell'errore di calcolo, del quale in concreto si discute nell'ambito del presente giudizio.

Da ultimo, infine, lo specifico documento di prassi dell'Amministrazione riferito al d.l. n. 119/2018 (Circolare n. 6/E del primo aprile 2019), in linea con la succitata giurisprudenza della Corte, non lascia spazio alcuno in materia alla possibile rilevanza di errore scusabile e/o di calcolo.

12.3.4. Il ricorso della società avverso il diniego di definizione agevolata della lite va pertanto rigettato, ciò comportando la necessità dell'esame dei rispettivi ricorsi delle parti avverso la sentenza della CTR in questa sede impugnata dalla società con ricorso principale e dall'Amministrazione finanziaria con ricorso incidentale.

13. Preliminarmente va rigettata l'eccezione formulata dalla contribuente d'inammissibilità del controricorso e del ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate per inesistenza giuridica della notificazione, assumendo' la ricorrente principale che la notifica degli stessi a mezzo PEC determinerebbe la violazione dell'art. 46, comma 2, del d.l. n. 90/2014, in relazione al d.inn. 23 dicembre 2013 n. 163.

L'art. 46, comma 2, del citato di. n. 90/2014 esclude[va] la possibilità di procedere alle notifiche a mezzo PEC per i procedimenti riguardanti al giustizia amministrativa, tra i quali va ricompreso, secondo la ricorrente principale, il processo tributario.

13.1. L'eccezione è infondata.

Il ricorso per cassazione avverso le sentenze rese dalle Commissioni tributarie regionali trova, come chiarito più volte da questa Corte (cfr., per tutte, Cass.

SU 7 aprile 2014, n. 8053), la propria disciplina nell'ambito delle norme del codice di procedura civile e la notifica, dunque, alla controparte, del controricorso e del ricorso incidentale ivi spiegato a mezzo PEC è assolutamente valida e legittima in relazione all'art. 55 della

I. 18 giugno 2009, n. 69 ed all'art. 149 bis cod. proc. civ..14.

Venendo all'esame del primo motivo del ricorso principale - col quale la società lamenta il difetto assoluto di motivazione o di motivazione apparente nella parte in cui la CTR, in accoglimento del correlativo motivo di appello avverso la sentenza di primo grado, ha ritenuto di confermare la ripresa a tassazione dell'importo di euro 439.000,00 e di euro 40.000,00 relativamente a costi per nolo di mezzi ritenuti dall'Amministrazione non inerenti — esso è fondato.

14.1. Dopo aver riportato il contenuto del motivo di gravame proposto dall'Amministrazione avverso la sentenza della CTP nel capo riferito a detta questione, in cui i'Agenzia delle entrate insisteva sulla mancanza d'idonea documentazione scritta nei rapporti con le società fornitrici dei mezzi (l'Astra s.r.I., nella quale il Ferrara, amministratore della [OSCURATO:PERSONA], era titolare della quota del 25%, poi incorporata nel 2005 dall'[OSCURATO:SOCIETA].), la CTR, con la sentenza impugnata, si è limitata ad affermare che «D]a contestazione è fondata, essendo implausibile l'inesistenza di accordi scritti, in contrasto con elementari canoni di gestione sotto il profilo commerciale e tributaria anche dal punto di vista dei fornitori [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] è tanto più grave per la prodotta documentazione con l'[OSCURATO:PERSONA] srl e l'[OSCURATO:SOCIETA].

La relazione giurata sub d) costituisce inaudito e maldestro espediente». [N.d.r.: La sottolineatura è nel testo virgolettato della decisione che, quanto alla relazione giurata, si riferisce alla relazione tecnica, prodotta dalla società a sostegno dell'impugnazione proposta avverso l'avviso di accertamento, a firma dell'ing.

M.G.

Cancaro sull'insufficienza dei mezzi (un Dumper 769, un [OSCURATO:PERSONA] 366, una pala gommata Cat. 950), dei quali la società disponeva nel 2004)].14.2.

Questa Corte ha chiarito che si verte in ipotesi di motivazione apparente quando la motivazione, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, senza che possa essere lasciato all'interprete il compito d'integrarla, in virtù di ipotetiche congetture (cfr., tra le molte, Cass.

SU 3 novembre 2016, n. 22232; si vedano anche Cass.

SU 22 settembre 2014, n. 19881; Cass.

SU 7 aprile 2014, n. 8053).

14.2.1. Orbene, non pare revocabile in dubbio che la ratio decidendi sulla quale si fonda il convincimento espresso non sia obiettivamente in alcun modo intelligibile, limitandosi la sentenza impugnata a fare un generico riferimento, per giustificare la valutazione dell'incongruenza circa il difetto di documentazione scritta riferita al nolo, ad ulteriore documentazione, in alcun modo oggetto di a valutazione, relativa ai rapporti tra la società e le altre imprese fornitrici menzionate, e risultando assolutamente apodittica nel definire, come si è visto, la consulenza tecnica di parte volta a giustificare la necessità del nolo di ulteriori macchinari come "inaudito tentativo e maldestro espediente", ciò soprattutto in relazione al fatto che per i beni "normalmente strumentali e necessari" l'onere probatorio incombente sulla contribuente ai fini dell'inerenza può dirsi semplificato (cfr. Cass. sez. 5, ord. 27 dicembre 2018, n. 33504).

Il primo motivo di ricorso principale va pertanto accolto.

15. Ciò comporta l'assorbimento dell'esame del secondo motivo, in relazione al quale la stessa statuizione è censurata sotto il profilo della violazione o falsa applicazione dell'art. 1350 cod. civ., e del terzo motivo in punto di disciplina delle spese del giudizio, che andrà devoluta al giudice di rinvio all'esito del nuovo esame della controversia per effetto dell'accoglimento, in parte qua, del ricorso principale, nonché del ricorso incidentale, nei limiti di quanto oltre osservato.

16. Preliminarmente all'esame dei motivi di ricorso incidentale, è opportuno dare atto della formazione del giudicato interno sulla statuizione resa dalla CTR, che ha c::onfermato l'illegittimità della ripresa a tassazione pel- gli interessi passivi sui mutui erogati alla società da parte di due istituti di credito per l'acquisto di beni necessari alla realizzazione di nuovo impianto di frantumazione di abbattimento polveri entrato in funzione a fine 2004, non avendo la stessa costituito oggetto d'impugnazione col ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle entrate.

17. Il primo motivo di ricorso incidentale, relativo al disconoscimento dei costi per spese relative a personale distaccato, deve essere dichiarato inammissibile.

L'Agenzia delle entrate non ha specificamente contestato l'impiego fittizio di personale distaccato dalle altre società e le ragioni esposte dalla contribuente al riguardo sono state ritenute idonee a comprovare l'inerenza con l'attività d'impresa, sicché la censura, quantunque proposta come violazione o falsa applicazione di norme di diritto, tende piuttosto ad una rivalutazione nel merito delle risultanze processuali quale operata dal giudice tributario d'appello, ciò che è precluso in sede di legittimità (cfr., tra le molte, Cass.

SU 27 dicembre 2019, n. 34776).

18. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso incidentale sono fondati.

18.1. Va premesso, con riferimento a ciascun mezzo, che per la natura peculiare di ciascun terreno di cui nella fattispecie in esame si discute, non può escludersi, in assoluto, il riconoscimento di qualsivoglia possibilità di deduzione dei costi per l'acquisto di detti a terreni, sulla base della considerazione che i terreni, di per sé, non sono suscettibili di deperimento.

Ciò, se vale, infatti, ad escludere di per sé, l'applicazione della disciplina di cui all'art. 1,02, secondo comma, del d.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile ratione temporis, al presente giudizio (già 67 nella disciplina previgente), come d'altronde confermato indirettamente dalla disciplina secondaria (d.m. 31 dicembre 1988), con la quale è stata predisposta la tabella dei coefficienti di ammortamento, ove non è contemplata una voce "terreni" per nessun settore di attività, salvo prevedere specifiche voci, tutte con aliquota dell'1%, per i terreni adibiti a piste di atterraggio, moli, linee e servizi ferroviari, autostrade, nn preclude la ricerca, sul piano fiscale, di un diverso riferimento normativo al riconoscimento, a determinate condizioni, della deducibilità dei suddetti costi.

18.2. Ricordato come solo in ipotesi assolutamente eccezionali (come nell'ipotesi di terreno destinato alla collocazione d'impianti di distribuzioni di carburanti) sia stato riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte (Cass.

SU, 26 aprile 2017, n. 10225) che il terreno, facente parte di un insieme unitario di beni (stazione di servizio, chioschi, colonnine etc.) possa usufruire della medesima disciplina dell'ammortamento ad essi riferita, va dunque esaminato in che termini possa essere riconosciuta la deducibilità dei costi riferiti a quei terreni la cui destinazione, in relazione all'oggetto sociale, sia certamente strumentale all'esercizio dell'attività d'impresa, ma i cui costi d'acquisto non siano di per sé ammortizzabili in relazione all'art. 102 TUIR ed al regolamento che prevede la tabella dei coefficienti di ammortamento.

Tanto, infatti, i terrepi adibiti a discarica, quanto quelli destinati a cava, hanno una limitata, nel tempo„ possibilità di sfruttamento in ragione del riempimento della cavità destinata a discarica, per i primi e dell'esaurimento del materiale suscettibile di estrazione, per i secondi. a

18.3. Con riferimento al secondo motivo di ricorso incidentale, col quale l'Agenzia delle entrate lamenta l'erroneità della decisione impugnata nella parte in cui ha ritenuto deducibile la quota d'ammortamento del terreno adibito a discarica, il motivo è fondato, non potendo farsi riferimento, per quanto innanzi osservato, alla disciplina in tema di ammortamento riguardo al terreno (cfr. Cass. sez. 5, 5 dicembre 2019, n. 31798, che, in motivazione, riprende Cass. sez. 5, 6 maggio 2015, n. 9068, indicata dall'Amministrazione a sostegno del proprio ricorso incidentale).

18.4. Del pari, avuto riguardo al terzo motivo, relativo all'ammortamento del terreno destinato a cava, la determinazione dei costi deducibili in relazione al coefficiente di ammortamento dell'8%, di cui alla tabella approvata con il d.m. 31 dicembre 1988 (Gruppo VIII, specie 4/b - Fabbricati destinati all'industria - voce "Cave") richiesta dalla contribuente ed accolta dalla CTR, risulta illegittima.

La voce è, infatti, da intendersi comunque riferita ai fabbricati che a insistono sull'area adibita a "cave", cioè all'estrazione di materiale inerte.

Ciò che poteva essere portata in deduzione nell'anno di riferimento - rapportato il deperimento alla capacità di sfruttamento del terreno - era dunque la quota di costo del terreno in proporzione alla quantità di prodotto scavata nell'anno e ciò dunque, in relazione non all'art. 102, ma all'art. 108, terzo comma, TUIR nella formulazione applicabile ratione temporis, da intendersi come norma di chiusura, secondo cui «[l]e altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio».18.4.1.

Già questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 10 aprile 2006, n. 8344), aveva chiarito, nella vigenza della disposizione di cui all'art. 74, terzo comma, TUIR nel testo anteriore alla riforma del 2004, con riferimento a terreni acquistati per essere adibiti per l'estrazione di materiale di cava, che la ripartizione pluriennale dei costi non poteva avvenire, sic et simpliciter, applicandosi i criteri legali stabiliti per gli ammortamenti, dovendo l'impresa indicare specifici criteri commisurati alla durata dell'utilità del bene, al fine di stabilire la quota di costo imputabile a ciascun esercizio.

A ciò aveva fatto riferimento la contestazione di cui all'atto impositivo, laddove si era rilevato che avrebbe potuto essere dedotta la quota di costo del terreno in proporzione alla quantità di prodotto scavato nell'anno.

18.5. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso incidentale dell'Amministrazione finanziaria vanno pertanto accolti, dovendo affermarsi il principio di diritto secondo cui «i costi di acquisto dei terreni adibiti a discarica o a cava non sono suscettibili di deduzione in relazione ai criteri legali della disciplina in tema di ammortamento di beni materiali, ma in relazione alla ripartizione delle spese relative a più esercizi di cui all'art. 108, terzo comma TUIR nella formulazione applicabile ratione tempQris: dovendo l'impresa indicare i criteri per la determinazione della quota di costo imputabile all'esercizio di riferimento (per i terreni adibiti a discarica, la quota di costo in relazione alle spese per la predisposizione del sito all'uso in questione nonché per il ripristino ambientale incidenti per l'anno di riferimento; per i terreni adibiti a cava la quota di costo del terreno in proporzione alla quantità di prodotto scavato nell'anno)».

19. Il quarto motivo di ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate, con il quale l controricorrente si è doluta della ritenuta illegittimità della ripresa del cosi:o riferito al compenso dell'amministratore, in quanto dipendente, per l'anno in contestazione, di altra società, è infondato.

La circostanza che il Ferrara, fosse, per l'anno in oggetto, dipendente di altra società, non è di per sé ostativa al fatto che abbia potuto svolgere compiti di rappresentanza e gestione della società odierna ricorrente principale (cfr. Cass. sez. 5, 16 ottobre 2020, n. 22479).

Della contestazione, poi, della congruità del compenso, che costituisce ulteriore profilo della censura in esame, avendo la controparte eccepito la novità della relativa deduzione per la prima volta nel giudizio di legittimità, era onere dell'Amministrazione controricorrente indicare, ai fini dell'autosufficienza, di avere ritualmente posto detta contestazione nell'atto impositivo, idoneo a delimitare, dal lato del Fisco, i termini della pretesa e dunque il thema decidendum in correlazione con i motivi d'impugnazione formulati dalla contribuente.

20. È, invece, fondato, il quinto motivo.

Con riferimento alla ripresa dei costi per canoni di leasing degli autoveicoli sopra indicati (par. 8) e delle spese per costi di carburante, ritenuta illegittima dalla CTR, la sentenza impugnata non risulta avere fatto corretta applicazione dei principi in materia affermati da questa Corte, secondo cui «[i]n tema di determinazione del reddito d'impresa, l'inerenza all'impresa dei costi per le autovetture va valutata in concreto, con riferimento alla natura ed all'uso dei mezzi nell'ambito dell'impresa stessa» (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, 18 dicembre 2006, n. 27905; Cass. sez. 5, 15 novembre 2000, n. 14755).

Detta valutazione, nella fattispecie in esame, è del tutto mancata da parte della CTR, che, senza alcun riferimento alla tipologia delle autovetture in relazione all'espletamento dell'attività d'impresa, peraltro in un contesto già caratterizzato dal possesso ad uso promiscuo di altre autovetture già nella disponibilità della società, si è limitata a disconoscere la legittimità del recupero in quanto, a suo dire, incentrato «sull'immotivato sospetto della non-inerenza riguardo l'oggetto dell'attività svolta».

21. Il sesto ed il settimo motivo ock ricorso incidentale possono essere trattati congiuntamente, essendo incentrati sulla stessa doglianza, espressa in relazione ad un duplice profilo.

21.1. Il settimo motivo è infondato.

Non ricorre il denunciato vizio di ultrapetizione, avendo comunque la contribuente, seppur non riportandola in rubrica, specificamente contestato, sin dal ricorso introduttivo, la legittimità del recupero dell'IVA per euro 40.000,00 sempre in relazione al nolo di mezzi per l'espletamento dell'attività.

21.2. Quanto al sesto motivo, col quale si rileva, da parte della ricorrente incidentale, la mancanza di pertinenza, per errore materiale, del rinvio per relationem operato dalla pronuncia impugnata a tutt'altra questione rispetto a quella alla quale, nel relativo capo di sentenza, la CTR ha reso la statuizione oggetto di censura qui impugnata, può dichiararsi inammissibile per sopravvenuta carenza d'interesse, in relazione alla devoluzione al giudice di rinvio del nuovo esame anche su detta questione in ragione della motivazione spesa riguardo all'accoglimento del primo motivo di ricorso principale.

22. In conclusione, rigettato il ricorso della contribuente avverso il diniego di definizione agevolata della lite, ed accolti i rispettivi ricorsi, principale ed incidentale, nei termini di cui in motivazione, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi rispettivamente accolti, con rinvio della causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale (CTR) della Sicilia, in diversa composizione, che, uniformandosi ai principi di diritto dinanzi espressi ed avvalendosi a a tal fine, ove occorra, dei poteri istruttori di cui all'art. 7 del d.lgs. n.546/1992, provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

23. Ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater del d.P.R. n. 115/2002, va infine dato atto - riguardo al rigetto del ricorso avverso il diniego dell'Amministrazione finanziaria sulla domanda di definizione agevolata della lite - della non sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 — bis dello stesso articolo 13, se dovuto; ciò in ragione del fatto che si è fuori dell'ambito di previsione di detta norma, trattandosi non d'impugnazione di sentenza, ma del provvedimento amminisrativo di diniego in unico grado.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso avverso il diniego sull'istanza della contribuente di definizione agevolata della l

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al i. R.G. 21473/2015 proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore sig. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]A Leggio, elettivamente domiciliata in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 90, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso - ricorrente principale e controricorrente al ricorso incidentale - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall'Avvotatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato. - controricorrente al ricorso principale e ricorrente incidentale - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Commissione tributaria regionale della Sicilia - sezione staccata di Catania, n. 2150/18/14, pronunciata il 24 aprile 2014, depositata il 26 giugno 2014, non notificata a Nonché sul successivo ricorso riunito allo stesso n. R.G. 21473/2015, proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore sig. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]A Leggio, elettivamente domiciliata in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 90, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso -ricorrente- a Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato. -controricorrente- Avverso il diniego di definizione agevolata della lite notificato dall'Agenzia delle entrate il 18 maggio 2020 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell'Il gennaio 2021 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: A seguito di verifica svolta da funzionari dell'Agenzia delle entrate di Catania, conclusasi con processo verbale di constatazione (PVC) del 31 luglio 2006, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (di seguito società o contribuente), esercente attività di estrazione e lavorazione di pietra lavica, produzione e messa in opera di conglomerati bituminosi e cementizi, nonché di gestione di una discarica di rifiuti inerti non pericolosi, fu destinataria, non essendo andata a buon fine istanza di accertamento con adesione, per l'anno d'imposta 2004, di avviso di accertamento, con il quale l'Amministrazione finanziaria richiese - sulla base di una serie di rilievi che saranno di seguito, per quanto ancora rileva in questa sede, analitic:amente esposti nel contesto dell'esame dei rispettivi motivi di ricorsi - il versamento di una maggiore imposta IRES per euro 201.885,00, di una maggiore imposta IRAP per euro 21.994,00 e di una maggiore imposta IVA per euro 129.960,00, oltre sanzioni ed interessi. Avverso detto atto impositivo, la società propose impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Catania, che accolse integralmente il ricorso della contribuente, annullando l'avviso di accertamento impugnàto. Avverso la sentenza di primo grado ad essa sfavorevole l'Agenzia delle entrate propose appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale (CTR) della Sicilia - sezione staccata di Catania - che, con sentenza n. 2150/18/14, depositata il 26 giugno 2014, non notificata, accolse il gravame, limitatamente al recupero di euro 439.800,00 (con IVA di euro 87.960,00) e di euro 40.000,00 per IVA assunta dall'Agenzia delle entrate detratta illegittimamente, il tutto in relazione a costi per trasporti e noleggi vari. Avverso la succitata pronuncia della CTR la società ha proposto ricorso principale per cassazione affidato a tre motivi, cui l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a sette motivi, al quale la società resiste a sua volta con controricorso.In pendenza di giudizio, la ricorrente principale ha presentato domanda di definizione agevolata della lite ai sensi degli artt. 6 e 7, comma 2, lett. b), del d.l. 23 ottobre 2018, n. 136, convertito, con modificazioni, dalla I. 17 dicembre 2018, n. 136, sulla quale l'Amministrazione finanziaria ha notificato diniego, avendo ritenuto a insufficiente la somma indicata dalla contribuente rispetto all'importo effettivamente dovuto come calcolato dall'Ufficio. La contribuente ha impugnato quindi con separato ricorso dinanzi alla Corte il diniego di definizione agevolata della lite notificatole dall'Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso. Fissata per la trattazione della controversia l'odierna adunanza in camera di consiglio, la contribuente ha depositato nei termini memoria ai sensi dell'art. 380 - bis 1., cod. proc. civ. I Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso principale la società denuncia nullità della sentenza impugnata, con riferimento agli artt. 132, secondo comma, cod. proc. civ., 118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata, riguardo all'unico capo sfavorevole alla contribuente, ha confermato il recupero a tassazione degli importi di euro 439.800,00 e di euro 40.000,00 relkivamente a costi per nolo di mezzi ritenuti dall'Amministrazione non inerenti, stante la motivazione apparente ed in ogni caso apodittica, difettando sulla questione ogni disamina logica o giuridica tale da poter esplicitare gli elementi dai quali il giudice d'appello ha tratto il proprio convincimento. 2. Con il secondo motivo la contribuente denuncia, sempre in relazione allo stesso capo di sentenza, la violazione o falsa applicazione dell'art. 1350 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. aciv., qualora dovesse intendersi che il giudice 4 tributario d'appello abbia affermato l'indeducibilità dei costi sostenuti per il nolo di mezzi meccanici in mancanza di contratti, sul presupposto della necessaria forma scritta nella fattispecie mancante, stante l'espressa e tassativa previsione dei casi di forma scritta ad substantiam di cui all'art. 1350 cod. civ. citato. 3. Infine la ricorre,nte principale, con il terzo motivo di ricorso, denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 91 e 92 cod. proc. civ. (nella versione applicabile ratione temporis) e dell'art. 15 del d. Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc., lamentando l'illegittimità della statuizione, con la quale, nel governo delle spese di lite, liquidate in complessivi euro 3.000,00, premessa la compensazione delle spese medesime per la metà, la CTR ha posto a carico della società per l'importo di euro 1.500,00. 4. Con il primo motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle entrate denuncia violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell'art. 109, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 2697 cod. civ.,, assumendo l'Amministrazione finanziaria che la sentenza impugnata - nella parte in cui, con riferimento al costo, ritenuto dall'Ufficio non inerente, per prestiti e distacchi di personale per complessivi euro 41.801,66 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dalla [OSCURATO:SOCIETA] 5..;.r.I., ha affermato che «[ha contestazione è infondta in mancanza di obbiettiva e adeguata verifica dell'impiego del personale, per- cui sono ininfluenti anche gli evidenti rapporti tra le società citate» - avrebbe violato il criterio di riparto dell'onere della prova, addossando all'Amministrazione l'onere di provare il fittizio impiego del personale distaccato e, quindi, l'inesistenza effettiva o la mancanza d'inerenza del relativo costo. 5. Con il secondo motivo la ricorrente incidentale denuncia violazione degli artt. 102 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata, riguardo alla ripresa di euro 10.977,64, che la società aveva spesato nell'esercizio quale quota di ammortamento di terreno adibito a discarica, ha rigettato il motivo d'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza resa dalla CTP - con il quale lAmministrazione aveva dedotto come il detto terreno non fosse di per sé ammortizzabile, benché strumentale all'esercizio dell'attività d'impresa, non essendo suscettibile di deperimento o consumo - limitandosi ad affermare l'infondatezza del mezzo mediante un mero rinvio al correlativo motivo d'impugnazione proposto dalla società avverso l'atto impositivo, in ordine al rilievo in questione oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio. 6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle entrate denuncia violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell'art. 108 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all'art. 109 dello stesso atto normativo, nella parte in cui la sentenza impugnata - riguardo alla ripresa di euro 9.746,15, che la società aveva dedotto quale quota di ammortamento per l'annualità in oggetto con riferimento a due terreni acquistati nel 2002 e destinati ad essere adibiti a cava con utilizzo pluriennale - ha rigettato il motivo d'appello dell'Amministrazione avverso la sentenza I resa dalla CTP, ancora una volta attraverso un mero rinvio al correlativo motivo d'impugnazione proposto dalla società avverso l'atto impositivo, in ordine al rilievo in questione oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio. 7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale l'Amministrazione finanziaria lamenta violazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. degli artt. 60 e 95, comma 5, TUIR, in combinato disposto con l'art. 109 del medesimo testo unico, laddove la sentenza impugnata ha confermi ato l'illegittimità del recupero di euro 40.000,00 - quale costo per compenso dell'amministratore della società sig. [OSCURATO:PERSONA], per l'anno 2004, che l'Amministrazione aveva ritenuto indeducibile sul presupposto che per detta annualità il Ferrara avesse volto attività di iavoratore dipendente presso l'[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (della quale deteneva anche la quota del 25% quale socio), incompatibile con lo svolgimento dell'attività di amministratore della società odierna ricorrente principale - essendosi la CTR limitata ad osservare che l'Amministrazione non ha titolo per sindacare l'esborso, non potendo esprimere alcun sindacato sulla congruità del compenso, né potendo nella fattispecie trovare spazio l'applicabilità dell'art. 37 bis TUIR. 8. Con il quinto motivo la ricorrente incidentale denuncia, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell'art. 109 TUIR in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., laddove la sentenza impugnata - rigettando in parte qua i motivi di appello formulati dall'Ufficio avverso la sentenza di primo grado - ha confermato l'illegittimità del rec:upero dei costi, ritenuti dall'Amministrazione indeducibili, per euro 5185,00 per canoni di leasing relativi a due autovetture (una Mercedes E270 Turbodiesel ed una Volvo S60 D5 Optirna), non ritenute dall'Amministrazione beni strumentali all'esercizio dell'impresa, e di euro 10.000,00 per spese per carburanti per gli automezzi, ritenendo infondate dette contestazioni, in quanto «incentrate sull'immotivato sospetto della non - inerenza riguardo l'oggetto dell'attività svolta», violando detta statuizione i principi costantemente affermati dalla giurisprudenza di legittimità relativamente all'incombenza dell'onere della prova riguardo all'inerenza dei costi in capo al contribuente. 9. Con il sesto motivo l'Amministrazione finanziaria censura ancora la sentenza impugnata per violazione dell'art. 36, comma 2, del d. Igs. n. 546/1992 e 61 del citato decreto, nonché dell'art. 111, comma 6, Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., lamentando il difetto assoluto di motivazione della pronuncia impugnata nella parte in cui - nel rigettare il motivo di appello col quale l'Ufficio aveva lamentato la violazione, da parte della sentenza di primo grado, del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato laddove la CTP aveva annullato il recupero della detrazione ai fini IVA di euro 40.000„00, con riferimento a fattura emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. sebbene il detto rilievo non fosse stato oggetto d'impugnazione nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado — la CTR aveva affermato l'infondatezza del motivo di gravame richiamando il motivo sub g) di cui al ricorso della contribuente dinanzi alla CTP, avente ad oggetto tutt'altra questione (contratti di mutuo), ciò implicando la carenza assoluta di motivazione in cui è incorsa la sentenza impugnata relativamente a detta questione. 10. Con il settimo motivo, con riferimento alla stessa statuizione della CTR censurata nel motivo che precede, ulteriore doglianza è proposta dall'Amministrazione finanziaria sotto il profilo del vizio di ultrapetizione, denunciandosi la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in combinato disposto con l'art. 1, comma 2, del d. Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. 11. La contribuente ha, infine, impugnato il diniego espresso dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di definizione agevolata della lite, sulla base di un unico motivo, con il quale lamenta la nullità del diniego per violazione dell'art. 97 Cost. e dell'art. 10 della I. n. 212/2000, sotto il profilo del mancato riconoscimento della scusabilità dell'errore, cui l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso. 12. Nell'ordine delle questioni occorre esaminare preliminarmente il ricorso della contribuente avverso il diniego di definizione agevolata della lite, che, ove fondato, determinerebbe l'estinzione del giudizio e la cessazione della materia del contendere.12.1. L'Amministrazione finanziaria ha ritenuto errato l'importo lordo dovuto indicato dalla contribuente nella domanda di definizione agevolata della lite, stante la soccombenza parziale della società all'esito della sentenza resa dalla CTR, provvedendo quindi alla nuova liquidazione degli importi dovuti per maggiori imposte non versate, rilevando quindi che - escluso il conteggio delle sanzioni come rideterminate - l'importo indicato dalla contribuente era largamente insufficiente a sortire l'effetto richiesto della definizione agevolata della lite. 12.2. La contribuente, nel motivo di ricorso avverso il diniego espresso alla domanda di definizione agevolata della controversia, ha lamentato l'illegittimità di siffatta determinazione, per non avere l'Agenzia delle entrate riconosciuto la scusabilità dell'errore in cui era incorsa la contribuente nell'indicazione dell'importo dovuto ai fini della definizione agevolata, errore invero determinato dal fatto che nella cartella notificata dall'Amministrazione finanziaria a seguito del deposito della sentenza d'appello, non era stata iscritta a ruolo alcuna posta afferente all'IVA, ciò che aveva indotto la contribuente a calcolare VIVA dovuta ai fini della definizione agevolata nella misura del 15°/0 dell'importo originariamente contestato e dunque in euro 19.494,00, facendo affidamento sui calcoli della stessa Amministrazione riguardo alle altre imposte; tant'è che, alla fine, il divario riscontrato dall'Agenzia delle entrate come rilevante ed impeditivo della definizione agevolata ha riguardato esclusivamente il calcolo della parte dovuta sull'IVA, rideterminata dall'Ufficio in euro 87.960,00. 12.3. Dato atto dell'ammissibilità del ricorso, tempestivamente proposto avverso il diniego di definizione agevolata della lite direttamente dinanzi a questa Corte, cioè dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la lite alla quale l'istanza di a definizione agevolata è riferita (ricorso, dunque, che va proposto nelle forme proprie del ricorso per cassazione: cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 3 maggio 2019, n. 11623; Cass., sez. 5, ord. 30 novembre 2018, n. 31049), esso è tuttavia infondato. 12.3.1. La contribuente, pur prendendo atto che la disciplina di cui al succitato d.l. n. 119/2018, quale convertito, con modificazioni, dalla I. n. 136/2018, non contempla l'errore scusabile come esimente, per poter fruire, in caso di erronea determinazione della somma dovuta, della definizione agevolata della controversia, sostanzialmente sollecita l'applicabilità, nella fattispecie in esame, del principio di cui all'art. 16, comma 9, della I. 27 dicembre 2002, n. 289, che prevede, invece, nell'ambito del condono ivi previsto, la scusabilità dell'errore. 12.3.2. Tuttavia, prima ancora che pervenire all'esame se il rilevante divario sopra indicato tra somma indicata dal contribuente e somma calcolata dall'Amministrazione costituisca in sé circostanza ostativa perché la lite potesse definirsi alle condizioni stabilite dal citato decreto legge n; 119/2018, va rilevato, in continuità ad indirizzo già affermato in materia da questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, ord. 6 luglio 2018, n. 17996; Cass. SEZ. 6-5, ord. 8 novembre 2013, n. 25238), come risulti ostativa alla richiesta interpretazione analogica di disposizioni similari di altre normative in tema di condono fiscale la natura eccezionale delle relative disposizioni. 12.3.3. Peraltro, la giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 21 novembre 2016, n. 23593; Cass. sez. 6-5, ord. 24 luglio 2013, n. 18023), ha avuto modo altresì di affermare, in fattispecie a riferite al c.d. mini condono di cui all'art. 39, comma 12, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni, dalla I. 15 luglio 2011, n. 111, che rinvia all'art. 16 della citata I. n. 289/2002, l'irrilevanza dell'errore di calcolo, del quale in concreto si discute nell'ambito del presente giudizio. Da ultimo, infine, lo specifico documento di prassi dell'Amministrazione riferito al d.l. n. 119/2018 (Circolare n. 6/E del primo aprile 2019), in linea con la succitata giurisprudenza della Corte, non lascia spazio alcuno in materia alla possibile rilevanza di errore scusabile e/o di calcolo. 12.3.4. Il ricorso della società avverso il diniego di definizione agevolata della lite va pertanto rigettato, ciò comportando la necessità dell'esame dei rispettivi ricorsi delle parti avverso la sentenza della CTR in questa sede impugnata dalla società con ricorso principale e dall'Amministrazione finanziaria con ricorso incidentale. 13. Preliminarmente va rigettata l'eccezione formulata dalla contribuente d'inammissibilità del controricorso e del ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate per inesistenza giuridica della notificazione, assumendo' la ricorrente principale che la notifica degli stessi a mezzo PEC determinerebbe la violazione dell'art. 46, comma 2, del d.l. n. 90/2014, in relazione al d.inn. 23 dicembre 2013 n. 163. L'art. 46, comma 2, del citato di. n. 90/2014 esclude[va] la possibilità di procedere alle notifiche a mezzo PEC per i procedimenti riguardanti al giustizia amministrativa, tra i quali va ricompreso, secondo la ricorrente principale, il processo tributario. 13.1. L'eccezione è infondata. Il ricorso per cassazione avverso le sentenze rese dalle Commissioni tributarie regionali trova, come chiarito più volte da questa Corte (cfr., per tutte, Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053), la propria disciplina nell'ambito delle norme del codice di procedura civile e la notifica, dunque, alla controparte, del controricorso e del ricorso incidentale ivi spiegato a mezzo PEC è assolutamente valida e legittima in relazione all'art. 55 della I. 18 giugno 2009, n. 69 ed all'art. 149 bis cod. proc. civ..14. Venendo all'esame del primo motivo del ricorso principale - col quale la società lamenta il difetto assoluto di motivazione o di motivazione apparente nella parte in cui la CTR, in accoglimento del correlativo motivo di appello avverso la sentenza di primo grado, ha ritenuto di confermare la ripresa a tassazione dell'importo di euro 439.000,00 e di euro 40.000,00 relativamente a costi per nolo di mezzi ritenuti dall'Amministrazione non inerenti — esso è fondato. 14.1. Dopo aver riportato il contenuto del motivo di gravame proposto dall'Amministrazione avverso la sentenza della CTP nel capo riferito a detta questione, in cui i'Agenzia delle entrate insisteva sulla mancanza d'idonea documentazione scritta nei rapporti con le società fornitrici dei mezzi (l'Astra s.r.I., nella quale il Ferrara, amministratore della [OSCURATO:PERSONA], era titolare della quota del 25%, poi incorporata nel 2005 dall'[OSCURATO:SOCIETA].), la CTR, con la sentenza impugnata, si è limitata ad affermare che «D]a contestazione è fondata, essendo implausibile l'inesistenza di accordi scritti, in contrasto con elementari canoni di gestione sotto il profilo commerciale e tributaria anche dal punto di vista dei fornitori [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] è tanto più grave per la prodotta documentazione con l'[OSCURATO:PERSONA] srl e l'[OSCURATO:SOCIETA]. La relazione giurata sub d) costituisce inaudito e maldestro espediente». [N.d.r.: La sottolineatura è nel testo virgolettato della decisione che, quanto alla relazione giurata, si riferisce alla relazione tecnica, prodotta dalla società a sostegno dell'impugnazione proposta avverso l'avviso di accertamento, a firma dell'ing. M.G. Cancaro sull'insufficienza dei mezzi (un Dumper 769, un [OSCURATO:PERSONA] 366, una pala gommata Cat. 950), dei quali la società disponeva nel 2004)].14.2. Questa Corte ha chiarito che si verte in ipotesi di motivazione apparente quando la motivazione, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, senza che possa essere lasciato all'interprete il compito d'integrarla, in virtù di ipotetiche congetture (cfr., tra le molte, Cass. SU 3 novembre 2016, n. 22232; si vedano anche Cass. SU 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053). 14.2.1. Orbene, non pare revocabile in dubbio che la ratio decidendi sulla quale si fonda il convincimento espresso non sia obiettivamente in alcun modo intelligibile, limitandosi la sentenza impugnata a fare un generico riferimento, per giustificare la valutazione dell'incongruenza circa il difetto di documentazione scritta riferita al nolo, ad ulteriore documentazione, in alcun modo oggetto di a valutazione, relativa ai rapporti tra la società e le altre imprese fornitrici menzionate, e risultando assolutamente apodittica nel definire, come si è visto, la consulenza tecnica di parte volta a giustificare la necessità del nolo di ulteriori macchinari come "inaudito tentativo e maldestro espediente", ciò soprattutto in relazione al fatto che per i beni "normalmente strumentali e necessari" l'onere probatorio incombente sulla contribuente ai fini dell'inerenza può dirsi semplificato (cfr. Cass. sez. 5, ord. 27 dicembre 2018, n. 33504). Il primo motivo di ricorso principale va pertanto accolto. 15. Ciò comporta l'assorbimento dell'esame del secondo motivo, in relazione al quale la stessa statuizione è censurata sotto il profilo della violazione o falsa applicazione dell'art. 1350 cod. civ., e del terzo motivo in punto di disciplina delle spese del giudizio, che andrà devoluta al giudice di rinvio all'esito del nuovo esame della controversia per effetto dell'accoglimento, in parte qua, del ricorso principale, nonché del ricorso incidentale, nei limiti di quanto oltre osservato. 16. Preliminarmente all'esame dei motivi di ricorso incidentale, è opportuno dare atto della formazione del giudicato interno sulla statuizione resa dalla CTR, che ha c::onfermato l'illegittimità della ripresa a tassazione pel- gli interessi passivi sui mutui erogati alla società da parte di due istituti di credito per l'acquisto di beni necessari alla realizzazione di nuovo impianto di frantumazione di abbattimento polveri entrato in funzione a fine 2004, non avendo la stessa costituito oggetto d'impugnazione col ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle entrate. 17. Il primo motivo di ricorso incidentale, relativo al disconoscimento dei costi per spese relative a personale distaccato, deve essere dichiarato inammissibile. L'Agenzia delle entrate non ha specificamente contestato l'impiego fittizio di personale distaccato dalle altre società e le ragioni esposte dalla contribuente al riguardo sono state ritenute idonee a comprovare l'inerenza con l'attività d'impresa, sicché la censura, quantunque proposta come violazione o falsa applicazione di norme di diritto, tende piuttosto ad una rivalutazione nel merito delle risultanze processuali quale operata dal giudice tributario d'appello, ciò che è precluso in sede di legittimità (cfr., tra le molte, Cass. SU 27 dicembre 2019, n. 34776). 18. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso incidentale sono fondati. 18.1. Va premesso, con riferimento a ciascun mezzo, che per la natura peculiare di ciascun terreno di cui nella fattispecie in esame si discute, non può escludersi, in assoluto, il riconoscimento di qualsivoglia possibilità di deduzione dei costi per l'acquisto di detti a terreni, sulla base della considerazione che i terreni, di per sé, non sono suscettibili di deperimento. Ciò, se vale, infatti, ad escludere di per sé, l'applicazione della disciplina di cui all'art. 1,02, secondo comma, del d.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile ratione temporis, al presente giudizio (già 67 nella disciplina previgente), come d'altronde confermato indirettamente dalla disciplina secondaria (d.m. 31 dicembre 1988), con la quale è stata predisposta la tabella dei coefficienti di ammortamento, ove non è contemplata una voce "terreni" per nessun settore di attività, salvo prevedere specifiche voci, tutte con aliquota dell'1%, per i terreni adibiti a piste di atterraggio, moli, linee e servizi ferroviari, autostrade, nn preclude la ricerca, sul piano fiscale, di un diverso riferimento normativo al riconoscimento, a determinate condizioni, della deducibilità dei suddetti costi. 18.2. Ricordato come solo in ipotesi assolutamente eccezionali (come nell'ipotesi di terreno destinato alla collocazione d'impianti di distribuzioni di carburanti) sia stato riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte (Cass. SU, 26 aprile 2017, n. 10225) che il terreno, facente parte di un insieme unitario di beni (stazione di servizio, chioschi, colonnine etc.) possa usufruire della medesima disciplina dell'ammortamento ad essi riferita, va dunque esaminato in che termini possa essere riconosciuta la deducibilità dei costi riferiti a quei terreni la cui destinazione, in relazione all'oggetto sociale, sia certamente strumentale all'esercizio dell'attività d'impresa, ma i cui costi d'acquisto non siano di per sé ammortizzabili in relazione all'art. 102 TUIR ed al regolamento che prevede la tabella dei coefficienti di ammortamento. Tanto, infatti, i terrepi adibiti a discarica, quanto quelli destinati a cava, hanno una limitata, nel tempo„ possibilità di sfruttamento in ragione del riempimento della cavità destinata a discarica, per i primi e dell'esaurimento del materiale suscettibile di estrazione, per i secondi. a 18.3. Con riferimento al secondo motivo di ricorso incidentale, col quale l'Agenzia delle entrate lamenta l'erroneità della decisione impugnata nella parte in cui ha ritenuto deducibile la quota d'ammortamento del terreno adibito a discarica, il motivo è fondato, non potendo farsi riferimento, per quanto innanzi osservato, alla disciplina in tema di ammortamento riguardo al terreno (cfr. Cass. sez. 5, 5 dicembre 2019, n. 31798, che, in motivazione, riprende Cass. sez. 5, 6 maggio 2015, n. 9068, indicata dall'Amministrazione a sostegno del proprio ricorso incidentale). 18.4. Del pari, avuto riguardo al terzo motivo, relativo all'ammortamento del terreno destinato a cava, la determinazione dei costi deducibili in relazione al coefficiente di ammortamento dell'8%, di cui alla tabella approvata con il d.m. 31 dicembre 1988 (Gruppo VIII, specie 4/b - Fabbricati destinati all'industria - voce "Cave") richiesta dalla contribuente ed accolta dalla CTR, risulta illegittima. La voce è, infatti, da intendersi comunque riferita ai fabbricati che a insistono sull'area adibita a "cave", cioè all'estrazione di materiale inerte. Ciò che poteva essere portata in deduzione nell'anno di riferimento - rapportato il deperimento alla capacità di sfruttamento del terreno - era dunque la quota di costo del terreno in proporzione alla quantità di prodotto scavata nell'anno e ciò dunque, in relazione non all'art. 102, ma all'art. 108, terzo comma, TUIR nella formulazione applicabile ratione temporis, da intendersi come norma di chiusura, secondo cui «[l]e altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio».18.4.1. Già questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 10 aprile 2006, n. 8344), aveva chiarito, nella vigenza della disposizione di cui all'art. 74, terzo comma, TUIR nel testo anteriore alla riforma del 2004, con riferimento a terreni acquistati per essere adibiti per l'estrazione di materiale di cava, che la ripartizione pluriennale dei costi non poteva avvenire, sic et simpliciter, applicandosi i criteri legali stabiliti per gli ammortamenti, dovendo l'impresa indicare specifici criteri commisurati alla durata dell'utilità del bene, al fine di stabilire la quota di costo imputabile a ciascun esercizio. A ciò aveva fatto riferimento la contestazione di cui all'atto impositivo, laddove si era rilevato che avrebbe potuto essere dedotta la quota di costo del terreno in proporzione alla quantità di prodotto scavato nell'anno. 18.5. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso incidentale dell'Amministrazione finanziaria vanno pertanto accolti, dovendo affermarsi il principio di diritto secondo cui «i costi di acquisto dei terreni adibiti a discarica o a cava non sono suscettibili di deduzione in relazione ai criteri legali della disciplina in tema di ammortamento di beni materiali, ma in relazione alla ripartizione delle spese relative a più esercizi di cui all'art. 108, terzo comma TUIR nella formulazione applicabile ratione tempQris: dovendo l'impresa indicare i criteri per la determinazione della quota di costo imputabile all'esercizio di riferimento (per i terreni adibiti a discarica, la quota di costo in relazione alle spese per la predisposizione del sito all'uso in questione nonché per il ripristino ambientale incidenti per l'anno di riferimento; per i terreni adibiti a cava la quota di costo del terreno in proporzione alla quantità di prodotto scavato nell'anno)». 19. Il quarto motivo di ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate, con il quale l controricorrente si è doluta della ritenuta illegittimità della ripresa del cosi:o riferito al compenso dell'amministratore, in quanto dipendente, per l'anno in contestazione, di altra società, è infondato. La circostanza che il Ferrara, fosse, per l'anno in oggetto, dipendente di altra società, non è di per sé ostativa al fatto che abbia potuto svolgere compiti di rappresentanza e gestione della società odierna ricorrente principale (cfr. Cass. sez. 5, 16 ottobre 2020, n. 22479). Della contestazione, poi, della congruità del compenso, che costituisce ulteriore profilo della censura in esame, avendo la controparte eccepito la novità della relativa deduzione per la prima volta nel giudizio di legittimità, era onere dell'Amministrazione controricorrente indicare, ai fini dell'autosufficienza, di avere ritualmente posto detta contestazione nell'atto impositivo, idoneo a delimitare, dal lato del Fisco, i termini della pretesa e dunque il thema decidendum in correlazione con i motivi d'impugnazione formulati dalla contribuente. 20. È, invece, fondato, il quinto motivo. Con riferimento alla ripresa dei costi per canoni di leasing degli autoveicoli sopra indicati (par. 8) e delle spese per costi di carburante, ritenuta illegittima dalla CTR, la sentenza impugnata non risulta avere fatto corretta applicazione dei principi in materia affermati da questa Corte, secondo cui «[i]n tema di determinazione del reddito d'impresa, l'inerenza all'impresa dei costi per le autovetture va valutata in concreto, con riferimento alla natura ed all'uso dei mezzi nell'ambito dell'impresa stessa» (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, 18 dicembre 2006, n. 27905; Cass. sez. 5, 15 novembre 2000, n. 14755). Detta valutazione, nella fattispecie in esame, è del tutto mancata da parte della CTR, che, senza alcun riferimento alla tipologia delle autovetture in relazione all'espletamento dell'attività d'impresa, peraltro in un contesto già caratterizzato dal possesso ad uso promiscuo di altre autovetture già nella disponibilità della società, si è limitata a disconoscere la legittimità del recupero in quanto, a suo dire, incentrato «sull'immotivato sospetto della non-inerenza riguardo l'oggetto dell'attività svolta». 21. Il sesto ed il settimo motivo ock ricorso incidentale possono essere trattati congiuntamente, essendo incentrati sulla stessa doglianza, espressa in relazione ad un duplice profilo. 21.1. Il settimo motivo è infondato. Non ricorre il denunciato vizio di ultrapetizione, avendo comunque la contribuente, seppur non riportandola in rubrica, specificamente contestato, sin dal ricorso introduttivo, la legittimità del recupero dell'IVA per euro 40.000,00 sempre in relazione al nolo di mezzi per l'espletamento dell'attività. 21.2. Quanto al sesto motivo, col quale si rileva, da parte della ricorrente incidentale, la mancanza di pertinenza, per errore materiale, del rinvio per relationem operato dalla pronuncia impugnata a tutt'altra questione rispetto a quella alla quale, nel relativo capo di sentenza, la CTR ha reso la statuizione oggetto di censura qui impugnata, può dichiararsi inammissibile per sopravvenuta carenza d'interesse, in relazione alla devoluzione al giudice di rinvio del nuovo esame anche su detta questione in ragione della motivazione spesa riguardo all'accoglimento del primo motivo di ricorso principale. 22. In conclusione, rigettato il ricorso della contribuente avverso il diniego di definizione agevolata della lite, ed accolti i rispettivi ricorsi, principale ed incidentale, nei termini di cui in motivazione, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi rispettivamente accolti, con rinvio della causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale (CTR) della Sicilia, in diversa composizione, che, uniformandosi ai principi di diritto dinanzi espressi ed avvalendosi a a tal fine, ove occorra, dei poteri istruttori di cui all'art. 7 del d.lgs. n.546/1992, provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. 23. Ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater del d.P.R. n. 115/2002, va infine dato atto - riguardo al rigetto del ricorso avverso il diniego dell'Amministrazione finanziaria sulla domanda di definizione agevolata della lite - della non sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 — bis dello stesso articolo 13, se dovuto; ciò in ragione del fatto che si è fuori dell'ambito di previsione di detta norma, trattandosi non d'impugnazione di sentenza, ma del provvedimento amminisrativo di diniego in unico grado. P.Q.M. Rigetta il ricorso avverso il diniego sull'istanza della contribuente di definizione agevolata della l
Sentenza Cassazione n. 27952/2021 — Fons Iuris — Fons Iuris