Cassazione n. 06094/2026

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26834/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – nei confronti di AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. VENETO , n. 1182 / 201 6 , depositata il9 novembre 2016 nonché Definizione agevolata – importo prima rata -errore – diniego-accertamenti bancari Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 sul ricorso iscritto al n. 26450/2024 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – nei confronti di AGENZIA DELLE ENTRATE –intimata – Avverso il diniego della domanda didefinizione agevolata trasmessa in via telematica in data 28/09/2023 con protocollo telematico 23092818004031169 e acquisita dall'ufficio con numero T6X 200609/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 febbraio2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] , esercente l’attività di consulente del lavoro,avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2008, a seguito di indagini bancarie, e previo invito a comparire, accertavaun maggior imponibile ai fini Irpef ed Irap. 2. La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. di Treviso, contestando, in via preliminare, la mancanza del processo verbale di constatazione(p.v.c) , la violazione del contraddittorio e il mancato decorso del termine dilatorio di sessanta giorni prima della sua emissionee, di seguito, il merito della pretesa. L’Ufficio avanzava una propo s ta di conciliazione , riducendo l’imponibile alla minor somma di euro 35.968,00 determin a ta in ragione dei soli versamenti sul conto corrente oggetto di indagine, ritenuti ingiustificati. La C.t.p. accoglieva solo parzialmente il ricorso nei limiti di quanto già consideratodall’Amministrazione con la propo s ta di concil i azione . Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 Avverso la sentenza la contribuente proponeva appello innanzi alla C.t.r. del Venetoche lo rigettava integralmente con la sentenza n. 11 82 del 2016. 3. La contribuente ricorr e per cassazione (RG 26834/2017) nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resistecon controricorso. 4. In pendenza del giudizioinnanzi a questa Corte, la contribuente avanzavaistanza di definizione agevolata ex art. 1, c omma 197 , legge n. 197 del 2022 e, di conseguenza,in data 10 ottobre 2023 , presentava istanza di estinzione, dichiarando di aver provveduto al pagamento della prima rata. Con decreto di questa Corte, n. 30471 del 2023 , il giudizio veniva dichiarato estinto. 5. In data 30 ottobre 2024 l’Ufficio notificava alla contribuente diniego dell’istanza rilevando l’inesattezza degli impo r ti versati. In particolare, rilevava che nella domanda di definizione la ricorrente aveva esposto di avergià corrisposto in corso di giudizio la somma di euro 14.031,00 la quale, in realtà, non risultava versata,sicché il netto ancorada versare per definire la lite era stato quantificato in misura inferiore rispetto al dovuto. 6 Avverso detto dini e go la ricorrente frappone ricorso per cassazione (RG 26450/2024) nei confronti dell’Agenzia delle entrate che non ha svolto attività difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve disporsi la riunione dei due giudizi, chiamati entrambi alla odierna adunanza, in quanto connessiavendo ad oggetto la medesima controversia , ovvero l’originario atto impositivo ed il dinego alla definizione agevolata del medesimo Il ricorso avverso il diniego va esaminato in via preliminare in quanto, ove fondato, determinerebbe l'estinzione del giudizio e la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 cessazione della materia del contenderesul ricorso avverso l’avviso di accertamento. 2.La contribuente denuncia la violazione dell’art. 1, comma 194, legge n. 197 del 2022. 2.1. Osserva che, al momento della presentazione della domanda di definizione, aveva indicato, pur non avendo reperito le relative quietanze, la somma di euro 14.013,00 come già pagata in corso di giudizio, affidandosi a quanto risulta va da l prospetto formato dall’Agenzia delle entrate-Riscossione. In realtà, la somma pagata corrispondeva a quella minore di euro 1.578,00.Aggiunge che lo stesso Ufficio aveva riconosciuto che sussisteva la volontà di definire la lite, stante larelativa domanda e i l pagamento della prima rata ; tuttavia, ai fini di regolarizzare la procedura, aveva richiesto il versamento – in un’unica soluzione, ed entro il 26 giugno 2024– dell’importo di euro 12.435,00 ossia dell’intera somma erroneamente scomputata. Ciò posto,la ricorrente ritiene che detta richiesta fosse illegittima in quanto nella domanda di definizione aveva optato per il pagamento rateale; che, pertanto, l’Ufficio, più correttamente, avrebbe dovuto richiedere solo la differenza dovuta sula prima rata e su quelle maturate successivamente. 2.2. In via subordinata, per l’ipotesi di rigetto del ricorso avverso la definizione agevolata chiede la revoca del decreto di estinzione e la decisione del giudizio originario. 3. Il ricorso avverso il diniego della definizione agevolata è infondato. 3.1. Le disposizioni in tema di condono fiscale hanno natura eccezionale e, come tali, non sono soggette ad interpretazione analogica. La questione è determinante in quanto, a differenza di quanto previsto dal legislatore in altre fattispecie di definizione agevolata (cfr. art. 16, comma 9, legge n. 289 del 2002) la legge n. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 197 del 2022 non ha previsto l’errore scusabile come esimente per poter fruire del beneficio in caso di erronea determinazione della somma dovuta.(cfr. sul punto Cass. n. 27952/2021 con riferimento alla definizione agevolata di cui al d.l. n. 119 del 2018, la quale, ugualmente,nulla prevedeva in merito). E’ onere della parte , pertanto, provvedere al tempestivo ed integrale pagamento dell'importo dovuto, determinato secondo i criteri di calcolo fissati ex lege. 3.2. Deve escludersi che possa invocarsi l’affidamento incolpevole del contribuente nella condotta tenuta dall’Ufficio, se pure trattasi di canone generale valevole nei rapporti con l’Amministrazione pubblica; infatti, il dato relativo alle somme corrisposte (in ragione delle quali determinare gli importi dovuti per accedere alla definizione e, di conseguenza l’importo della prima rata) è un dato rientrante nella piena sfera di conoscibilità della parte , la quale, non può legittimamente trincerarsi dietro l’affermazione di non aver reperito le quietanze. La mancanza delle quietanze è al contrario elemento da cui desumere l’attualità del debito. 3.3. Non si è nemmeno nel campo dell’errore scusabile che va intesoquale incertezza normativa oggettiva e costituisce espressione del principio di collaborazione e di buona fede al quale sono improntati i rapporti tra contribuente ed Amministrazione finanziaria ed è riferibile esclusivamente agli istituti sanzionatori, restando, invece, sempre dovuto il tributo, népotendo essere invocato per giustificare, come nel caso in esame, l'errore sull'importo da versare per potersi avvalere di un istitutodi tipo clemenziale (Cass. n. 27890/2018) . Del resto , questa Corte, in fattispecie analoghe, ha già affermato che la scusabilità dell'errore è invotabile se l'esimente si relazioni alla oggettiva difficoltà della conoscenza o interpretazione di una norma , non rilevando, nemmenola mera complessità di calcoli (Cass. n. 23593/2016). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 3.4. A nulla rileva che prima del diniego l’Amministrazione avesse offerto la possibilità di regolarizzare la definizione agevolata pagando, in unica soluzione,la differenza. La contribuente, infatti, per sua stessa ammissione, non ha aderito alla proposta né aveva titolo alcuno per pretendere che fosse interamente ricalibrato il piano di rateizzazione tenendo conto del proprio errore; in fatti, il mancato pagamento degli importi corretti – per altro sul presupposto di aver pagato somme maggiori pur in mancanza di quietanza – era di per sé fatto idoneo a giustificare il diniego. 3.5. Il diniego, frapposto in ragione della non correttezza delle somme era, pertanto, legittimo; i l ricorso avverso il medesimo va, pertanto, rigettato e il decreto di estinzione va revocato ai sensi dell’art. 1, comma 201, legge n. 197 del 2022 e deve esaminarsi nel merito il ricorso per cassazione avverso l’atto impositivo. 4. La contribuente con il primo motivo del ricorso principale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazionee falsa applicazione dell’art. 24 legge n. 4 del 1929 e dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000. Censura la sentenza nella parte in cui ha rigettato le eccezioni con le quali aveva contestato l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto al termine delle operazioni di verifica non era stato redatto p.v.c. e non era stato rispettato il termine di latorio di sessanta giorni e nella parte in cui haaffermato che dette garanzie non operavano in quanto previste solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche e che l’attività istruttoria non doveva necessariamente chiudersi con la redazione del p.v.c. Afferma , in proposito , che sussiste un generale obbligo di contraddittorio e che quest’ultimo è espressamente previsto dall’art. 32, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 ove dispone la verbalizzazione di richieste e giustificazioni. Evidenziache, nel caso di specie,il contraddittorio si era svolto in un unico incontro al quale era Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 seguita la produzione di documentazione integrativa; che, pertanto, non vi era stato un contraddittorio pieno non essendo seguito alcun riscontro a quanto prodotto. Aggiunge, infine , che l' U fficio non aveva in alcun modo motivatoin ordine alla susssistenza di ragioni d'urgenza , sicché non sarebbe stato possibile emettere l'avviso di accertamento prima del decorso dei sessantagiorni dalla chiusura delle operazioni di verifica,da individuarsi nella data del 10 settembre 2013 allorquando era stata fornita la documentazione richiesta. 5. Il motivo è infondato. 5.1. Per giurisprudenza costante di legittimità, l’applicabilità dei diritti e delle garanzie di cui all'articolo 12 legge n. 212 del 2000 postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente soggetto ad accertamento ( ex plurimis Cass. 10/05/2024, n. 12840, Cass. 05/11/2020, n. 24793, Cass.04/04/2014, n. 7957). La ragione va ravvisata nel fatto che, in questi casi, lo statuto di diritti e garanzie è di contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, dando corpo ad una specifica esigenza di contraddittorio, al fine di conformare ed adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione del contribuente. A conferma, le stesse Sezioni Unite, pronunciatesi sulle conseguenze della violazione del termine dilatorio ivi previsto, hanno espressamente correlato il dies a quo per la decorrenza al rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni (Cass. Sez. U. 20/07/2013, n. 18184). Differente è, invece, l'ipotesi, come nel caso in esame, in cui la pretesa impositiva sia scaturita dal vaglio degli atti sottoposti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 all'Amministrazione dallo stesso contribuente o esaminati in ufficio, ancorché a seguito di indagini bancarie. Da ciò discende che le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e del controllo c.d. a tavolino non possono essere assimilate, giacché la naturale vis expansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra Fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall'Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. n. 11539/2016). 5.2. Quanto alla sussistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio,le Sezioni Unite, investite nuovamente della questione oggetto del giudizio, hanno ribadito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. a tavolino, nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bislegge n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bisd.l. n. 39 del 2024, convertito con mod. dalla leggen. 67 del 2024), l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi c.d. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi c.d. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito. (Cass sez. U. n. 21271/2025). 5.3. Nella specie, quindi, esulandosi dal campo dei c.d. tributi armonizzati etrattandosi di accertamento svolto a tavolino, in assenza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 di una specifica previsione di legge, non può affermarsi l'esistenza di un obbligo di contraddittorio preventivo, la cui mancanza possa invalidare l'atto impositivo né sussistono i presupposti per rimettere la questione alla Corte costituzionale. 5.4. Va ribadito, pertanto, che l’art. 12 comma 7, legge n. 212 del 2000, non trova applicazione in caso di atto impositivo basato solo sulle risultanze dell'art.32 d.P.R. n.600 del 1973. Del resto, questa Corte ha pure chiarito che, anche nell’ipotesi di accertamento misto cioè nell’ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività e di successiva autorizzazione all'espletamento di indagini bancarie trattandosi di procedimenti distinti, ove l'atto impositivo si fondi solo sulle risultanze di queste ultime non trova ugualmente applicazione il termine dilatorio (Cass. n. 18413/2021). 5.5. Ugualmente, non coglie nel segno il richiamo all’art. 24 legge n. 4 del 1929 poiché anche detta disposizione precisa che il processo verbale di constatazione è redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente (cfr. Cass. n. 6244/2025 , C ass. n. 21374/2024, Cass. n. 15759/2024). 5.6. Di conseguenza, resta assorbita la censura con la quale si assume la mancata indicazione di ragioni di urgenza idonee a giustificare il mancato rispetto del termine dilatorio. 6. Con il secondo motivo , la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, num. 4 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, secondo comma, num. 4, c.p.c. Assumeche la C.t.r. ha reso motivazione non intelleggibile laddove ha escluso che fosse stata resa prova contraria con riferimento all’operazione, contestata dall’Ufficio relativa ad un bonifico verso l’estero al quale corrispondevano versamenti in contanti,giustificati in Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 ragione di un prestito temporaneo ad opera di parenti per assolvere alle esigenze del marito all’estero. 7. Con il terzo motivodenuncia la violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972. Con riferimento ai medesimi movimenti, in disparte il vizio di motivazione di cui al precedente motivo, censura la sentenza per aver ritenuto imponibili, a titolo di ricavi , versamenti privi di significatività in assenza di elementi dimostrativi. 8. I motivi, da trattarsi congiuntamente in quanto connessi, sono entrambi infondati. 8.1. Per costante giurisprudenza di questa Corte, in virtù della presunzione stabilita dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 –che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici – i versamenti su conti correnti bancari del contribuente vanno considerati come elementi positivi di reddito se questinon dimostra di avernetenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito (tra le tante, Cass. n. 13236/2022, Cass. n. 25812/2021, Cass. n. 5788/2021). A propria volta, il contribuente che voglia superare la presunzione ha l’onere di fornire, non una prova generica, bensì una prova analitica, idonea a dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione. Tale prova può essere data in due modi: o dimostrando che ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni; oppure dimostrando che si sia trattato di movimenti non fiscalmente rilevanti, in quanto non riferiti a operazioni imponibili (Cass. n. 13112/2020, Cass. n. 21303/2013). Quanto alle modalità tramite le quali assolvere all’onere probatorio, si è precisato che è onere del contribuente indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti (Cass. n. 26111./2015) 8.2. La C.t.r. ha preso espressamente in esame le movimentazioni cui si riferiscono i due motivi di ricorso, dando conto della ricostruzione prospettata dalla ricorrente. Ha affermato, tuttavia, che le giustificazioni rese erano fondate su non meglio precisate esigenze del coniuge; che i documenti prodotti erano privi di data certa; che non vi era corrispondenza tra le cifre, sicché non era possibile ritenere provato il collegamento tra i versamenti in contanti e ricavi dichiarati. 8.3. Tale motivazione, non è espressione di error in procedendo,in quanto risulta chiaramente intelleggibile la ratio decidendi sottesa alla decisione che si risolve nell a mancanza di riscontri certi alla ricostruzione prospettata. Va rammentato che la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, num. 4, c.p.c., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, num. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c.si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione –ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass. Sez. U. n. 8053/2014). 8.4. La motivazione, poi, è rispettosa dei principi sull’onere probatorio, avendo correttamente gravato la contribuente della prova contraria idonea a vincere la presunzione della natura reddituale dei versamenti, senza che possa avere alcun rilievo il generico riferimento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12 allaloro «significatività» ; per altro, gli stessi, nella fattispe ci e , erano tutt’altro che insignificanti in quanto superioria euro 30.000,00. 9Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato. Le spese di lite, da liquidarsi solo con riferimento al ricorso n. 26834/2017 in quanto nel ricorso 26450/2024 l’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva, seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.M La Corte, previa riunione del ricorson. 26450/2024 R.G, al ricorso n. 26834/2017, li rigetta entrambi ; revoca il decret o di estinzione n . 30471/2023; condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del solo giudizio di cui al ricorso n. 26834/2017 che liquida in euro4.500,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai