Cassazione n. 18776/2026

entante protempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia n. 9056/2024, depositata il 4 dicembre2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 novembre2025 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale diCaltanissetta, la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha impugnato l’avviso diaccertamento n. TYQ06B600743, con il quale l’AmministrazioneNumero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/2025Numero di raccolta generale 18776/2026finanziaria ha richiesto il pagamento di una maggiore IVA nellaData pubblicazione 09/06/2026misura di euro 3.204,00 e ha irrogato una sanzione amministrativapecuniaria pari a euro 10.109,13 per l’anno d’imposta 2016.Si costituiva l'Ufficio chiedendo il rigetto del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caltanissetta, consentenza n. 723/02/2021, depositata il 25 maggio 2021, ha rigettatoil ricorso.2. – Avverso tale sentenza la ricorrente proponeva appello.Si costituiva l’Agenzia delle entrate chiedendo il rigettodell’appello.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia,sezione staccata di Caltanissetta, con sentenza n. 9056/2024, harigettato il mezzo di gravame.3. – La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidatoa cinque motivi.L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 41 della Carta dei diritti fondamentalidell’Unione Europea in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3,c.p.c. per l’omissione del contraddittorio preventivoendoprocedimentale. Con il presente motivo d’impugnazione è statacensurata la sentenza della Corte tributaria di secondo grado laddoveha confermato la decisione di primo grado, che ha escluso lanecessità del contraddittorio preventivo, che, invece, ai sensi dellanormativa indicata in rubrica, così come interpretata dalla SupremaCorte, deve essere necessariamente espletato e la cui assenzadetermina la nullità dell’accertamento emesso anche inconsiderazione del fatto che la ricorrente aveva offerto la cd. “provadi resistenza”.2 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/20251.1. – Il motivo è fondato.Numero di raccolta generale 18776/2026In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoDaptao psutbobli caazio ne 09/06/2026verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile primadell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000(introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219 del 2023,a sua volta richiamato e interpretato dagli artt. 7 e 7-bis del d.l. n.39 del 2024, convertito con modif. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligodi contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbepotuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramentepretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudicedi merito (Cass. n. 21271/2025).Nel caso di specie l'avviso è stato emesso come accertamentoparziale. Ciò non esclude per i tributi armonizzati il rilievo delcontraddittorio. Dalla pronuncia impugnata non emerge, tuttavia,che sia stata effettuata una valutazione della prova di resistenza,così come prospettata. Al riguardo, parte ricorrente evidenzia chesin dal ricorso di primo grado è stato rilevato come l’attivazione dellafase amministrativa avrebbe permesso alla società di dimostrareall’Agenzia delle entrate di aver adottato il regime ordinario,producendo la relativa documentazione contabile e fiscale,consistente nei registri IVA degli acquisti e delle vendite e nei registridei corrispettivi, nonché le dichiarazioni presentate ai fini IVA, da cuiconseguirebbe la correttezza dell’operato della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,che sono stati allegati agli atti del giudizio sin dal primo grado.2. – Con il secondo motivo di ricorso si prospetta la violazionee falsa applicazione dell’articolo 12, comma 1, della legge n. 212 del3 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/20252000 in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c. ParteNumero di raccolta generale 18776/2026ricorrente, in particolare, impugna il capo della pronuncia neDallta p pubablrictaezio ne 09/06/2026in cui ha confermato la sentenza di primo grado che aveva esclusola necessità dell’allegazione della nota dell’Agenzia delle dogane edei monopoli all’accertamento fiscale opposto, che la richiama.2.1. – Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.L'accertamento parziale non costituisce un metodo diaccertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensìuna modalità procedurale che ne segue le medesime regole (Cass.n. 8406/2018).La sentenza di secondo grado si limita sulla questione aconfermare la decisione di prime cure in cui si evidenziava che«l’Ufficio non aveva alcun obbligo di allegare alcun atto, in quantoesso contiene tutti gli elementi di diritto e di fatto che lo hannodeterminato anche con riferimento a fatti ed atti noti alla societàricorrente che ne dimostra conoscenza con la produzione delricorso».Se non tutte le violazioni dell'art. 12 della l. n. 212 del 2000sono censurate con l’illegittimità (v. termine dilatorio di cui all'art.12, comma 7, Cass. n. 22549/2022), nel caso di specie, la censuradifetta di specificità in ordine a quali elementi sarebbero rimastisconosciuti e che avrebbero impedito un'adeguata difesa,richiamando genericamente una comunicazione dell’Agenzia delledogane e dei monopoli con cui si affermava che la [OSCURATO:PERSONA].r.l. aveva assolto l’imposta sugli intrattenimenti (ISI) sulla baseimponibile di euro 33.568,25. Nel processo tributario, ai fini dellavalidità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano dellamotivazione dell'avviso di accertamento da quello della prova della4 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/2025Numero di raccolta generale 18776/2026pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso siData pubblicazione 09/06/2026riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. n.8016/2024). Nel controricorso, peraltro, si specifica che l’Ufficio nonaveva alcun obbligo di allegare la nota dell’Agenzia delle dogane edei monopoli all’accertamento fiscale, in quanto la comunicazioneeffettuata da quest’ultima non costituiva un atto prodromico all’attoin contestazione, ma una mera segnalazione di un reddito imponibilesul quale è stata assolta regolarmente l’ISI.3. – Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione efalsa applicazione dell’articolo 74, comma 6, d.P.R. 633/1972 inrelazione all’articolo 360, comma 1, n. 3), c.p.c. con riferimento alleconseguenze in ordine all’esercitata opzione per il regime ordinariodi tassazione da parte della contribuente. Il giudice di appellosarebbe incorso nel lamentato vizio in quanto ha ritenuto chel’opzione per il regime ordinario da parte della società contribuente,fatto storico pacificamente accertato, non abbia alcuna influenzasulla determinazione della base imponibile IVA, la quale deveavvenire sulla scorta di quella determinata ai fini ISI, benché ladisposizione di cui all’articolo 74, comma 6, d.P.R. 633/1972comporti l’applicazione del regime ordinario IVA di tassazione in viaalternativa rispetto al regime forfetario.3.1. – Il motivo è fondato.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale esclude la possibilità dioptare per il regime ordinario quanto all’IVA se non è possibile farloper l’ISI, laddove l’autonomia delle due imposte - che ha indotto laCorte di giustizia (19 marzo 1991, NV Giant c. comune di Overijse,causa C-109/90) ad affermare che il diritto comunitario ammettel'esistenza di regimi d'imposta concorrenti con l’IVA e lagiurisprudenza di questa Corte a escludere la doppia imposizione nelcaso dell’imposta sugli intrattenimenti (Cass. n. 14090/2024) - nonpone questa corrispondenza biunivoca, per cui l’opzione è benpossibile e va accertata.5 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/2025Appare utile una previa ricognizione del dato normativo nellaNumero di raccolta generale 18776/2026versione applicabile ratione temporis, avuto riguardo al fDaatat pou bbclihcaezio ne 09/06/2026l’accertamento riguarda l’anno d’imposta 2015.Per quanto concerne l’ISI, secondo l’art. 1 del d.P.R. n. 640 del1972, «sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altresvolgono nel territorio dello Stato», mentre il soggetto passivo èchiunque organizza dette attività (art. 2). Con specifico riferimentoagli apparecchi e ai congegni per il gioco lecito di cui all'articolo 110del r.d. 18 giugno 1931, n. 773 (TULPS), oggetto del presenteprocedimento, il pagamento dell’imposta avviene in misuraforfettaria, secondo le modalità previste dall’art. 14 bis del d.P.R. n.640 del 1972, ed è riscosso a mezzo iscrizione a ruolo, secondo laprevisione dei successivi artt. 14 ter e 14 quater, con le quali puòessere riscossa anche l’IVA connessa con l’imposta sugliintrattenimenti (art. 14 quinquies). Per quanto non previsto, siapplicano ai fini della riscossione le disposizioni in materia di IVA(art. 14 quinquies, ultima proposizione).Quanto all’IVA, invece, soccorre l’art. 74, comma 6, del decretoIVA, il quale prevede che per le attività previste dal d.P.R. n. 640 del1972 (e, quindi, anche per quanto concerne apparecchi e congegniper il gioco lecito), «l'imposta si applica sulla stessa base imponibiledell'imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le stesse modalitàstabilite per quest'ultima», prevedendosi, peraltro, che «le singoleimprese hanno la facoltà di optare per l'applicazione dell'imposta neimodi ordinari», dandone comunicazione, prima dell’inizio dell’annosolare, alla SIAE ed all'ufficio delle entrate; «l'opzione ha effetto finoa quando non è revocata ed è comunque vincolante per unquinquennio».Si noti che, con riferimento al regime speciale IVA degliintrattenimenti (introdotto per la prima volta con l’art. 30 del d.l. 18marzo 1976, n. 46, conv. con modif. nella l. 10 maggio 1976, n.6 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/2025Numero di raccolta generale 18776/2026249), lo Stato italiano ha beneficiato della deroga previstaData pubblicazione 09/06/2026espressamente dall’art. 27 della sesta direttiva «allo scopo disemplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi oevasioni fiscali», disposizione poi riproposta in termini similaridall’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28novembre 2006 (direttiva IVA), omettendosi, peraltro, l’indicazionedella finalità.Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, non è indiscussione l’autonomia delle due imposte, quella sugliintrattenimenti e quella sull’IVA, tanto che la prima - sia pure conriferimento ad altro ordinamento di uno Stato membro - è stataritenuta legittima ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva. L’impostasugli intrattenimenti, infatti, non assume le caratteristiche diun’imposta sulla cifra d’affari (come invece l’IVA), in quanto: a) noncostituisce un’imposta generale; b) non viene riscossa in ciascunafase del processo di produzione, colpendo annualmente gli introitidelle imprese ad essa soggette; c) non si basa sul valore aggiunto,ma sull’importo lordo dei detti introiti (CGUE 19 marzo 1991, incausa C-109/90, NV Giant c. Comune di Overijse, poi richiamataanche dalla giurisprudenza successiva in materia: cfr. CGUE 26giugno 1997, in cause riunite C-370/95, C-371/95 e C-372/95,Careda, Famara e Facomare).La circostanza che si tratti di due imposte diverse, sia pureaccomunate dal regime della loro riscossione ai sensi degli artt. 14ter e 14 quater (Cass. n. 29180/2021), affidata alla cartella dipagamento (Cass. n. 30686/2024), è stata già sottolineata dallagiurisprudenza della S.C. (Cass. n. 14090/2024), che ha, altresì,escluso l’esistenza di una doppia imposizione.L’autonomia delle due imposte è resa evidente proprio dalmeccanismo di opzione per il regime ordinario previsto dall’art. 74,sesto comma, del decreto IVA. Da un lato, la possibilità di opzione èresa necessaria dalle norme di diritto dell'Unione, essendo il regime7 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/2025forfetario per l’IVA derogatorio rispetto alla disciplina prevista dallaNumero di raccolta generale 18776/2026direttiva IVA (e, in precedenza, dalla sesta direttiva)D,a ta spuicbbclihcaézio ne 09/06/2026l’interpretazione che escluda la possibilità di opzione, anche conriferimento ai soli apparecchi per giochi leciti, porrebbeinsormontabili problemi di compatibilità unionale. Dall’altro, lanecessità di comunicazione all’agente della riscossione (che, nellaspecie è la SIAE) dell’esercizio dell’opzione per il regime ordinario sigiustifica proprio per consentire il disancoramento dell’imposta dalregime forfettario previsto per l’ISI, cui l’IVA ha normalmenteaccesso in difetto di esercizio dell’opzione (cfr. Cass. n. 29180 del2021, cit., in motivazione).Detto in altri termini, la disciplina dell’IVA non può essereinscindibilmente collegata e condizionata da quella dell’ISI, perchéla prima - diversamente dalla seconda, che soggiace esclusivamenteal diritto interno - è sottoposta a vincoli derivanti dalla disciplinaunionale, derogabili solo nei limiti in cui le direttive UE lo consentanoe sempre che sussista per il contribuente la possibilità di applicare ilregime ordinario. Pertanto, se il legislatore italiano ha accomunato(essenzialmente per facilitare la riscossione) la disciplina delle dueimposte, non può comunque essere obliterato il diritto delcontribuente ad optare per il regime ordinario.Questa interpretazione trova riscontro nell'art. 74, comma 6,d.P.R. n. 633 del 1972, secondo il quale, ove sia stata esercitata lafacoltà̀ di optare per l'applicazione dell'IVA nei modi ordinari ilcontribuente è tenuto a darne comunicazione all'esattore. Si trattadi informativa che assolve all'evidente scopo di rendere la suaposizione estranea al meccanismo esattivo proprio dell'ISI. Pertanto,la possibilità di opzione per l’IVA non è conformata dall’esistenza diuna tale possibilità per l’ISI ma, al contrario, l’opzione per l’IVAcomporta il disancoramento dalle modalità previste per l’ISI, inragione della prevalenza dell’IVA (Cass. n. 29180/2021).8 di 9Numero registro generale 4026/2025Numero sezionale 7643/2025Quanto alle modalità, l'omessa dichiarazione di opzione perNumero di raccolta generale 18776/2026l'applicazione dell'IVA nel modo ordinario può essere surrDoagtaa ptuabb lidcaazio ne 09/06/2026facta concludentia del contribuente, poiché, ai sensi dell'art. 1,comma 1, d.P.R. n. 442 del 1997 (applicabile, in base alla normainterpretativa di cui all'art. 4 l. n. 342 del 2000, anche alle condotteanteriori alla data di entrata in vigore del d.P.R. cit.), icomportamenti concludenti del contribuente o le modalità di tenutadelle scritture contabili costituiscono elementi da cui desumere ilregime applicabile in concreto (Cass. n. 15178/2020).4. – L'accoglimento del primo e del terzo motivo determinal’assorbimento del quarto (con cui si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 7, comma 3, del d.lgs. 472 del 1997 inrelazione all’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c. in relazione all’errataapplicazione della maggiorazione del 10% della sanzione base) e delquinto motivo (con cui si prospetta la violazione dell’articolo 91 c.p.c.sulle spese del giudizio di primo grado).5. – In conclusione, il ricorso va accolto con riferimento al primoe al terzo motivo, con rinvio, anche per la determinazione delle spesedel giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado competente, in diversa composizione. P.Q.Maccoglie il primo e il terzo motivo, rigetta il secondo, dichiaraassorbiti il quarto e il quinto; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia, anche per la determinazione dellespese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 11 novembre 2025.La PresidenteAngelina-Maria Perrino9 di 9