Cassazione n. 29589/2025

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 47/2020 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., con socio unico in persona del legalerappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] grossoe dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio letto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via degliScipioni; –ricorrente – Oggetto:operazioni oggetti- vamente inesistenti contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore; –intimata – avversola sentenza n. 4 083 / 16 /201 9 della Commissione tributaria re- gionaledella Campania , depositata il 14 / 5 /201 9 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Cam- panian. 4083 / 16 / 2019 veniva rigettato l'appello proposto dalla ICAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con socio unico avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n. 8698 / 40 /201 6 che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto da lla contribuente , avente ad oggetto l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA e altro relativamenteal periodo di imposta 200 6 notificatole dall'Agenzia delle entrate. 2.Nella sentenza impugnata si legge che l ’accertamento traeva origine dauna verifica conclusa con p.v.c. e venivano contestate operazioni oggettivamente inesistenti coinvolgenti l e società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , [OSCURATO:SOCIETA]. , considerat e cartier e fatturant i alla contri- buenteprestazioni di servizi pur in assenza di dipendenti e sede sociale , costipoi portati in deduzione dalla base imponibile ai fini delle imposte direttee in detrazione ai fini IVA . 3.Dalla lettura del ricorso e del controricorso si evince che i l giudice di prime cure accoglieva in parte la preliminare doglianza del la contri- buentedi dec adenza dal potere accertativo limitatamente alla ripresa IRAP,confermando le restanti riprese. I l giudice d’appello confermava integralmentetale decisione . 4.La contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso la deci- sione, affidat o a cinque motiv i , che illustra con memoria ex art.380 - bis.1.cod. proc. civ. , mentre l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata . Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, nn.3e 4 , cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione daparte del giudice de gli art t . 7 legge 212/2000, 19 d.P.R. n.633/72 e4 L. n.2248/1865, All. E, e la violazione degli artt. 115 cod. proc. civ. e4 L. n.2248/1865, All. E. . Il motivo , ulteriormente rielaborato in me- moria,è incent r ato sulla presunta illegittima integrazione della moti- vazionedell’avviso di accertamento, che richiama il p.v.c., da parte del giudiced’appello, con indebita sostituzione del giudice all’amministra- zione. 2. Con il secondo motivo del ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, nn.4 e 5, cod. proc. civ., si deduce la violazione dell’art.36, comma2, d.lgs. n. 546/92, con riferimento alla motivazione espressa dalgiudice d’appello in relazione alle riprese ad imposizione per ope- razioniin parte ritenute oggettivamente inesistenti perché emesse da “cartiere”e in parte no (5 fatture del 2006 emesse da [OSCURATO:SOCIETA].). 3. I motiv i, connessi in quanto vertenti sulla medesima circostanza dellaoggettiva esistenza di determinate operazioni e non di altre poste in essere da lle medesim e società , ritenute “cartiere” , sono di tratta- zionecongiunta e non possono trovare ingresso . 3.1.Si rammenta che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv.in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art . 12 delle preleggi, come ridu- zioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla moti- vazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia moti- vazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rile- vante,in quant o attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto material e e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni in- conciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incom- prensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "suffi- cienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053 cui hannofatto seguito numerose pronunce conformi delle Sezioni ordina- rie,tra cui Cass. n. 7090/2022 nonché Cass. n. 6986/2023, in motiva- zione). 3.2.La ricorrente non si confronta pienamente con la decisione impu- gnata,dal momento che s i legge alle pagg.14 e 15 del ricorso: « Se- condola CTR (…) dovrebbero prendersi in considerazione solo le fatture emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]. nell’anno 2006 perché tutte le fatture dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per la medesima annualità risultavano disconosciute esolo alcune delle fatture emesse in d eduzione e detrazione » . Inoltre, ilricorso cita un breve passaggio a pag.7 della sentenza d’appello , nella partein cui conferma la sentenza di primo grado anche laddove, per 5 fattureemesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. , ha ammesso i costi a deduzione e detrazione: « poiché trattasi di fatture attinenti alla fornitura di beni puòipotizzarsi che esse non siano state disconosciute dall’Ufficio per- chégiudicate afferenti a prestazioni effettivamente eseguite seppur da partedi altro soggetto ( id est : fatture per operazioni solo soggettiva- menteinesistenti)». Per l’effetto, contesta l’asserita “ integrazione mo- tivazionale”sulla qualificazione delle operazioni ai fini del disconosci- mento della detrazione e deduzione dei costi fatturati per una parte delle fatture e riconoscimento di deduzione e detrazione per un’altra partedi fatture . Lamotivazione non è affatto perplessa , dal momento che , innanzitutto , il giudice di appello a p.6 della sentenza ha chiaramente qualificato tuttele operazioni per cui è causa come oggettivamente inesistenti : « a fronte di plurimi indizi dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, era oneredel contribuente … » . Inoltre, con riferimento alle 5 fatture della FercomS.r.l. esaminate in fase amministrativa e per le quali l’accerta- mento impugnato ha ammesso i costi a deduzione e detrazione, non solonon vi è contraddizione alcuna con il disconoscimento di costi per altrefatture, dal momento che determinate operazioni possono essere ritenute soggettivamente inesistenti , ad es. il coinvolgimento di terzi soggettioltre alle “cartiere” e , dunque , essere realizzate nella loro ma- terialitàsia pure da terzi, e altre oggettivamente inesistenti , ossia mai realizzatenella loro materialità , con conseguente diverso regime ai fini delmeccanismo di deduzione e detrazione. Masoprattutto, l e c ensur e in disamina non si confronta no pienamente conla ratio decidendi , dal momento che il giudice d’appello ha affer- mato,proprio a pag.6 della sentenza, che « di ciò può solo giovarsi la contribuenteodierna appellante » , ossia ogni contestazione a riguardo era inammissibile per difetto di interesse ex art.100 cod. proc. civ., statuizione poi ribadita anche a pag.7: « E comunque, deve ribadirsi chel’evidenziata incongruenza dell’accertamento in parte qua va a fa- vore del contribuente » . Tale ratio , di per sé idonea a dismettere la contestazione della contribuente , non è stata specificamente impu- gnata. Peril resto, la motivazione del giudice, ampiamente ricostruttiva del fatto,del contenuto delle fasi processuali, delle contestazioni e difese delle parti, superate le questioni preliminari, esprime una ratio deci- dendinel senso dell’oggettiva inesistenza delle operazioni controverse checertamente rispetta il minimo costituzionale. 4. Con il terzo motivo del ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,nn.4 e 5, cod. proc. civ., si deduce la violazione de gli art t . 111, comma6, Cost., 36, d.lgs. n. 546/92 e 132 cod. proc. civ. , con riferi- mentoal capo della sentenza in cui il giudice afferma l’inadeguatezza delladocumentazione depositata dalla ricorrente a provare l’effettività delleprestazioni rese dalle presunte “cartiere” in favore della ICAD. 5.La censura è inammissibile in quanto meritale (cfr. Cass. n.20753 del2021 e giurisprudenza ivi citata). La valutazione dei fatti di causa rientranel sovrano apprezzamento del giudice di merito e non sinda- cabiliin sede di legittimità, ed è la stessa r icorrente a riportare l’esteso eargomentato accertamento fattuale posto in essere dal giudice d’ap- pellosulla questione. Nel caso di specie , la motivazione della sentenza impugnatanon solo non si colloca al di sotto del minimo costituzionale (Cass.,Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 cit.), ma , sin dalla prospetta- zionedella censura , ne emerge l’inammissibilità perché l a Corte di cas- sazione,non è legittimata a compiere una rivalutazione degli atti pro- cessuali,dei fatti o delle prove, potendo solo controllare che la moti- vazionedella sentenza oggetto di impugnazione sia lineare e scevra di vizilogico-giuridici, come ne l caso. 6. Con il quarto motivo, ai fini dell’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., si deduce la violazione degli artt . 57 d.P.R. n.633/72, 43 d.P.R.n.600/73, 1, commi 130 - 132 l. n.208/2015 da parte del giudice cheha rigettato la doglianza preliminare di decadenza dell’Amministra- zionedal potere impositivo. Il motivo di ricorso sostanzialmente afferma che, per effetto della norma transitoria, il raddoppio dei termini scatta solo se la trasmissione della notizia di reato avviene entro i normali termini di accertamento. La legge di stabilità sarebbe stata totalmente sostitutiva della disciplina precedente. A ragionare diversamente, si configurerebbe una disparità di trattamento ai fini dell’art.3 Cost.. 7.Il motivo è infondato . 7.1. L’avviso di accertamento impugnato è stato notificato in data 1.7.2015.A differenza di quanto ritiene la contribuente, f ino all’entrata invigore del d.lgs. n. 128/2015, ossia il 2 settembre 2015, i termini per l’accertamento della pretesa impositiva previsti dall'art. 43 del d.P.R.n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA erano raddoppiati esclusivamente sulla base dell’astrattasussistenza dei presupposti in presenza dei quali si confi- gura in capo al pubblico ufficiale l’obbligo della denuncia penale, a mente dell’art. 331, c.p.p., secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011 (v. Cass. n.16728/2016; Cass.n.33793/2019). Dunque, l’invocat a novella non trova applicazione né si configura la paventatagenerica deduzione di disparità di trattamento, in presenza diuna specifica scelta del legislatore di non intervenire anteriormente al 2.9.2015 nel senso invocato dalla società , con pieno rispetto dell’art.3Cost.. 8. Con il quinto motivo d el ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.12,comma 5 , d.lgs. n. 472 /9 7 da parte del giudice nella parte incui la sentenza impugnata nega l’applicabilità del cumulo giuridico previstoper il caso in cui violazioni della medesima indole siano com- messein diversi period i di imposta. 9.Il motivo è fondato. 9.1.L’art.12, comma 5, d.lgs. n. 472/97, nel testo applicabile ratione temporis, dispone: « Quando violazioni della stessa indole vengono commessein periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base au- mentatadalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni onon irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più attidi irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque in- trodottiavanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ul- timodi essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazionirisultanti dalle sentenze precedentemente emanate » . 9.2.Erra il giudice a ritenere decisivo, all’ultima pagina della sentenza, ilfatto che « l’istituto non può trovare applicazione stante il sopravve- nutoannullamento degli accertamenti relativi agli anni di imposta 2007 e2008». Tenuto conto che tali sentenze sono state impugnate con ri- corsiper Cassazione, decisi all’odierna udienza con cassazione con rin- vio,trova applicazione il disposto di legge suddetto , come interpretato dalla giurisprudenza di questa Corte ( Cass. n. 9501/2017 e n. 5648/2020), dal momento che il giudice che prenderà cognizione dell’ultimoatto applicherà il cumulo. 10. La sentenza è perciò cassata e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del la Campa- nia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.