Cassazione n. 06986/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2048 del ruolo generale dell'anno 2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] e Brevetti s.r.I., [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e RRS s.r.I., in persona dei legali rappresentanti, rappresentate e difese dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, presso il cui studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 29, sono elettivamente domiciliate; - ricorrenti - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 5696/9/2015, depositata in data 11 giugno 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] e Brevetti s.r.I., [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]. rispettivi avvisi di accertamento con i quali, relativamente all'anno cli imposta 2007, aveva contestato l'indebita detrazione iva in relazione all'utilizzo comune di personale dipendente per la prestazione di servizi interni, con riaddebito del costo mediante il suo ribaltarnento in misura proporzionale al fatturato di ciascuna società rispetto a quello complessivamente dovuto; avverso gli atti impositivi le società avevano proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Salerno; avverso la pronuncia del giudice di primo grado le società avevano proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto che, in considerazione del principio di neutralità dell'iva, poiché la società che aveva ribaltato i costi non aveva versato l'iva, trattandosi di costi di personale, non avrebbe poi potuto fatturare nei confronti delle altre società con iva a debito, sicchè non era legittima la detrazione dell'iva operata da queste ultime società; non sussisteva, nella fattispecie, un'ipotesi di distacc:o di personale né poteva avere valenza l'accordo interno, stipulato tra le società, relativo alle modalità di determinazione della misura del costo del personale da ribaltare; avverso la suddetta pronuncia le società hanno quindi proposto ricorso per la cassazione, illustrato con successiva memoria, affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che: per ragioni di ordine logico-sistematico si ritiene necessario esaminare prioritariamente il terzo motivo di ricorso con il quale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 36, d.lgs. n. 546/1992, dell'art. 132, cod. proc. civ., e dell'art. 111, Cost.; in particolare, evidenzia parte ricorrente che la pronuncia censurata avrebbe reso una motivazione apparente sulla questione della presente controversia, relativa alla non assoggettabilità ad iva dei servizi infragruppo, non essendo conferente il richiamo alla previsione di cui all'art. 19, d.P.R. n. 633/1972, che ha riguardo al "funzionamento dell'iva" e non ai presupposti di applicazione dell'imposta; evidenzia, inoltre, la contraddittorietà della pronuncia, in quanto, se da un lato ha affermato che non sussiste, nel caso di specie, un'operazione di distacco del personale, d'altro lato ha ritenuto applicabile al caso di specie la previsione di cui all'art.8, comma 35, legge n. 67/1988; il motivo è infondato; il nucleo centrale della motivazione della sentenza censurata risiede nella constatazione della non detraibilità dell'iva da parte delle società nei confronti delle quali era stata emessa la fattura sulla base della considerazione che, a tal fine, è necessario che: "i/ soggetto passivo porti in detrazione l'imposta addebitatagli a titolo di rivalsa, nella misura in cui sia prodotto appunto un valore aggiunto, costituito dalla differenza tra l'iva dovuta a valle e quelle assolta a monte" e poiché, nel caso di specie, le prestazioni di servizi di cui alle fatture erano relative a corrispettivi di natura retributiva e previdenziale, non poteva dirsi sussistente un'iva da portare in detrazione, secondo il principio della neutralità dell'iva; dunque, risulta chiaramente delineato il procedimento logico- giuridico posto alla base della decisione censurata: l'applicazione del principio di neutralità dell'iva presuppone che all'iva detratta a valle corrisponda il versamento dell'iva a monte, nel senso che, se a monte non sono stati contabilizzati costi con applicazione dell'iva, anche a valle si dovrebbe applicare il medesimo regime; né può ragionarsi in termini di pronuncia contraddittoria; questa Corte (cass. Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053) ha precisato che, a seguito della riforma dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., operata con l'art. 54, d.l. n. 83/2012, scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull'esistenza (sotto il profilo dell'assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell'illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata; il giudice del gravame ha precisato che era dirimente la constatazione che il rimborso era stato realizzato "al puro costo", a prescindere dalla ricorrenza o meno dei requisiti fattuali e giuridici propri del distacco, sicchè ha evidenziato, in tal modo, che quel che rilevava, a prescindere dalla ricorrenza o meno di una ipotesi di distacco di personale, era la circostanza che quel che veniva ribaltato era il mero costo del personale, senza alcuna maggiorazione; il successivo passaggio motivazionale, valorizzato dalle ricorrenti, relative alla non sussistenza, nel caso di specie, di una ipotesi di distacco di personale, non ha costituito, quindi, il profilo centrale sul quale si è basata la decisione censurata, sicchè non può ragionarsi in termini di irriducibile contraddittorietà della pronuncia ovvero di manifesta illogicità; con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 13 e 19, d.P.R. n. 633/1972;con il secondo motivo di ricorso sì censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod., proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 35, legge n. 67/1988; in particolare, con il primo motivo, evidenzia parte ricorrente che erroneamente il giudice del gravame ha escluso il diritto alla detrazione dell'iva, posto che l'art. 19, cit., riconosce il diritto alla detrazione dell'iva laddove sussistano, come nel caso di specie, i requisiti oggettivi, soggettivi e territoriali, dunque quando l'operazione sia rilevante ai fini iva; con il secondo motivo, evidenzia parte ricorrente che, trattandosi di prestazioni di servizi rese da ciascunq,società in favore delle altre e non essendo la stessa esente, non poteva essere negato il diritto alla detrazione e che, inoltre, pur avendo il giudice del gravame ritenuto non applicabile alla fattispecie la previsione di cui all'art. 8, comma 35, legge n. 67/1988, ne ha comunque fatto applicazione; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono fondati; la presente controversia ha riguardo alla questione della sussistenza del diritto alla detrazione dell'iva da parte delle società che, operando nel medesimo gruppo societario, avevano convenuto, al fine di raggiungere l'obiettivo della economicità del funzionamento del gruppo, di non procedere all'assunzione a tempo pieno di un dipendente specializzato all'interno di un'unica società, ma di riaddebitare i costi comuni, secondo il principio di ribaltamento in base al fatturato di ciascuna società rispetto al fatturato globale (vd. p.v.c., riportato a pag. 3 del ricorso); ciò precisato, al fine della presente decisione, va considerato, in primo luogo, che nessuna contestazione risulta prospettata dall'Agenzia delle entrate in ordine alla effettiva esecuzione delle prestazioni, in relazione alle quali sono state emesse lk fatture con applicazione dell'iva, nonché alla congruità dei costi: quel che si è contestato, con l'atto impositivo, è la non sussistenza del diritto alla detrazione dell'iva in quanto relativa al pagamento del costo del personale compiuto da ciascuna società e poi ribaltato, secondo i termini dell'accordo, nei confronti delle altre società infragruppo; ancora, in secondo luogo, va esclusa l'astratta applicabilità al caso di specie della previsione di cui all'art. 15, n. 3), d.P.R. n. 633/1972, secondo cui non concorrono alla formazione della base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate; quel che emerge, invero, dalla sentenza censurata è che ciascuna società provvedeva in nome proprio alla realizzazione di servizi mediante l'utilizzo del proprio personale ed al successivo ribaltamento del costo nei confronti delle altre società: la stessa, invero, precisa che, nel caso in esame, i lavoratori restavano sempre alle dipendenze della società collegata distaccante; in terzo luogo, infine, la pronuncia censurata qualifica chiaramente le operazioni in esame quali "prestazioni di servizi", sebbene, poi, ragioni in ordine alla non detraibilità dell'iva sulla base della considerazione della necessità che l'operazione a monte sia essa stessa imponibile ad iva; quest'ultima affermazione, la qualificazione, cioè, delle operazioni compiute da ciascuna società in termini di prestazione di servizi, assume rilevanza ai fini della definizione della presente questione; a tal proposito, va premesso che, ai sensi dell'articolo 2, par. 1, lett. c), Direttiva iva, sono soggette all'imposta le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e che, ai sensi dell'articolo 24, Direttiva iva, si considera prestazione di servizi «ogni operazione che non costituisce cessione di un bene*; la Corte di Giustizia, con la pronuncia dell'Il marzo 2020 (causa C- 94/19, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), ha affermato che, secondo una giurisprudenza costante, nell'ambito del sistema dell'iva le operazioni imponibili presuppongono l'esistenza di un negozio giuridico tra le parti implicante la stipulazione di un prezzo o di un controvalore. Così, quando l'attività di un prestat:ore consista nel fornire esclusivamente prestazioni senza corrispettivo diretto, non vi è base imponibile e tali prestazioni non sono, quindi, soggette all'IVA (sentenza del 22 giugno 2016, es10 rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, punto 20 e giurisprudenza ivi citata); quel che rileva, dunque, secondo la Corte di Giustizia, ai fini della imponibilità dell'iva è che una prestazione di servizi sia effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, punto 1, configurandosi, pertanto, un'operazione imponibile soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al beneficiario. Ciò si verifica quando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto (v., in tal senso, sentenze del 22 giugno 2016, des0 rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, punti 21 e 22 nonché giurisprudenza ivi citata; del 22 novembre 2018, MEO - Servigos de Comunicagées e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, punto 39, nonché del 3 luglio 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, punto 69); in particolare, secondo la giurisprudenza della Corte, sussiste un nesso diretto quando due prestazioni si condizionano reciprocamente (v., in tal senso, sentenze del 3 marzo 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punti da 13 a 20, e del 16 ottobre 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, punti da 15 a 17), vale a dire che l'una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l'altra,, e viceversa (v., in tal senso, sentenze del 23 novembre 1988, [OSCURATO:PERSONA], 230/87, EU:C:1988:508, punto 14, e del 2 giugno 1994, [OSCURATO:PERSONA], C-33/93, EU:C:1994:225, punto 16); sebbene le affermazioni sopra riportate abbiano avuto riguardo alla specifica ipotesi della detrazione dell'iva pagata dalla controllata sugli importi rimborsati alla sua società controllante per il distacco di personale, i principi in esse contenuti inducono a ritenere che gli stessi possano trovare applicazione al caso di specie;la Corte di giustizia, come visto, ha posto particolare attenzione alla natura dell'operazione in relazione alla quale era stato chiesta la detrazione dell'iva ed ha compiuto, al fine della decisione, uno. valutazione della stessa in termini di prestazione di servizi e di sussistenza di onerosità della prestazione, valutata alla luce del reciproco condizionamento tra la messa a disposizione del personale e il pagamento del corrispettivo, essendo, peraltro, irrilevante che lo stesso sia limitato al solo costo del personale; la peculiarità della presente controversia attiene alla circostanza che, nel caso in esame, il personale utilizzato non veniva distaccato, ma impegnato al fine di potere assicurare un servizio in Favore delle altre società, secondo l'accordo dalle stesse raggiunto; ma, in questo contesto, quel che è comune alle fattispecie è la circostanza che, in entrambi i casi, trattandosi di prestazioni di servizi, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione ove sussistano le condizioni di cui all'art. 2, comma 1, Direttiva iva, cioè che la prestazione di servizi sia stata compiuta a titolo oneroso, come è nel caso in esame; la pronuncia del giudice del gravame, dunque, è viziata da violazione di legge, non essendo conforme ai principi sopra enunciati; deve, quindi, essere affermato il seguente principio di diritto: «In tema di iva, il diritto alla detrazione deve essere riconosciuto in favore di un soggetto passivo che riceva a titolo oneroso prestazioni di servizi da altro soggetto passivo, mediante l'utilizzo, in nome proprio, di proprio personale»; l'accoglimento del primo e secondo motivo comporta l'assorbimento del quarto motivo con il quale si censura la sentenza' ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per non avere pronunciato sulla questione della non applicabilità della sanzione; in conclusione, sono fondati il primo e secondo motivo, infondato il terzo, assorbito il quarto, con conseguente c:assazione della sentenza, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con l'accoglimento del ricorso originario; ai fini delle spese, sussistono giusti motivi per la compensazione di quelle relative ai giudizi di merito, nonché di quelle del presente giudizio, atteso il formante giurisprudenziale unionale in data successiva alla presentazione del presente ricorso. P.Q.M. La Corte: accoglie il ricors