Cassazione n. 05867/2026

Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ORDINANZA sul ricorso 13067/2024proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via dei Portoghesi; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] , quale autore materiale della violazione, ex legale rappresentante ed ex associato della [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (p.e.c. : stefania.martin@ordineavvo- catipadova.it); -controricorrente - avversola sentenz a della Co rte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, n. 1130 / 9 / 2 3 , depositata in data 7 dicembre 2023e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 dicembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Roma- gna, con sentenza n. 1130/9/23 accoglieva l’ appell o propost o da Ga- briele Mora avverso l a sentenz a della Commissione tributaria provin- ciale di Parma n. 267/ 3/ 21 , con la quale erano stati riuni ti e rigett ati i ricorsiintroduttivi propost i dal Mora nella duplice qualità, sia quale ex legale rappresentante della estinta A.S.D. Fornovo,sia in proprio quale autore materiale della violazione contestata dall’Amministrazione fi- nanziariaed ex associato, aventi ad oggetto due avvis i di accertamento relativiad II.DD., IVA e sanzioni afferent i a ll’ ann o di imposta 20 1 3 . 2. Si legge nella sentenza impugnata chel’accertamento trae va origine da un controlloeffettuato nei confronti della ASD Fornovo in seguito ad un questionario inviato all’associazione in data 24.10.2016 e non riti- rato, per cui notificato per compiuta giacenza. Inoltre, dalla lettura del ricorso si apprende che, sul presupposto del denunciato furto nel 2014 della documentazione contabile, l’Ammini- strazione finanziaria procedeva alla ricostruzione induttiva del reddito della associazione non riconosciuta. In virtù della mancata produzione della documentazione, l’Agenzia pro- cedeva quindi alla ricostruzione del reddito nel la mancanza totale di dichiarazioni dei redditi e dei versamenti d’imposta,nonostante l’emis- sione di fatture di pubblicità/sponsorizzazione, elemento rilevante ai fini della decadenza del regime agevolativo di cui alla L. 398/1991 in capo all’associazione. Entrambi gli avvisi venivano notificati dall’Agenzia, oltre che all’ASD Fornovo di cui [OSCURATO:PERSONA] era ex legale rappresentante , anche a Mora personalmenteex art.38 cod. civ. quale ex legale rappresentante e associatoautore materiale della violazione. 3. Mora ricorreva contro gli avvisi di accertamento contestando che era stata accertata a suo carico una responsabilità in relazione alla ASD Fornovo benché questa fosse cessata fin dal 28.11.2014 a seguito di cancellazione della partita IVA ed eccepiva la notifica degli atti imposi- tivi a soggetto estinto e al suo ex legale rappresentante, anch’esso inesistente a seguito dellacessazione dell’attività dell’associazione. Deduceva,inoltre , la nullità degli avvisi di accertamento per difetto di rappresentazione dei presupposti costituentiil paradigma legale della responsabilità solidale dell’imposta,poiché gli avvisi riproponevano le medesimemotivazioni di cui all’avviso emesso nei confronti della ASD Fornovo cessata nel 2014. 4. Il giudice di prime cure rigettava la preliminare doglianza di nullità degli atti impostivi perché notificati a soggetto inesistentea seguito di cancellazione della partita IVA, in quantoper le associazioni non rico- nosciute,come la A SD , non era prevista né l’iscrizione né la cancella- zione dal registro delle imprese, né era applicabile in via analogica la disciplina della liquidazione delle persone giuridichee, dunque , non si potevaattribuire effetto estintivo alla chiusura della partita IVA perché non rilevantein assenza della necessaria delibera assembleare straor- dinaria degli associati di scioglimentoprevista dal codice civile. Individuava, inoltre, nella fattispecie i presupposti costitutivi della coobbligazione solidale imputabile al ricorrente nella sua qualità di le- gale rappresentante dell’associazione al tempo delle contestazioni e autore della violazione alla stregua dell’art.38 cod. civ. e valutava tale condizione unitamente alla contestazione relativa alla prova della ef- fettiva ingerenza del Mora nell’attività dell’associazione. Al proposito, consideravache egli era individuato dai committenti come il referente unico dell’associazione, firmatario dei contrattie delle dichiarazioni dei redditi, autore della denuncia di furto nel 2014 della documentazione contabile subito negli spogliatoi dell’ente e riteneva pertanto dimo- strato che l’ente agiva in nome e per conto dell’associazione, con con- seguente accertamento della responsabilità solidale con l’ASD. Né gli atti impositivi impugnati erano privi di motivazione per il fatto che ave- vano il medesimo contenuto dell’avviso indirizzato all’ente, trattandosi del medesimo accertamento. Nel merito,accertava che nessuna contestazione era stata avanzata e confermava integralmente le riprese. 5. Il giudice di secondo grado riformava integralmente tale decisione ritenendo,da un lato, che il 28.12.2014 al momento della cancellazione della partita IVAl’associazione si fosse estinta, perdendo capacità giu- ridica e legittimazione, con interruzione anche del rapporto di rappre- sentanza legale. Dall’altro, escludeva la responsabilità solidale in capo al Mora peri de- biti dell’associazioneex art. 38, comma 2 , cod. civ. , perché non rile- vava la mera titolarità della rappresentanza dell’associazione, in as- senza di indagine da parte dell’Amministrazione finanziaria sull’attività negoziale da luieventualmente svolta e, di conseguenza , senza assol- vimento in capo all’Agenzia dell’onereprobatorio a suo carico sotto tale profilo. 6. L’Agenzia propone ricorsoper cassazione affidato a due motiv i , cui replica il contribuente con controricorso, che illustra con memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Pregiudizialmente, non va accolta la richiesta avanzata nella me- moria illustrativa di riunione del processo con altri pendenti tra le stesse parti, trattandosi di processiper avvisi di accertamento vertenti suimposte erariali e ann ualità non sovrapponibili , fermo resta nd o che i ricorsi sono stati chiamati alla medesima adunanza camerale per trattazione congiunta e decisione. 2. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., si prospetta la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art.36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/92 e dell’art.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., per omessa mo- tivazione o motivazione apparentecon riferimento alla apodittica sta- tuizione di estinzione dell’ASD Fornovo adottata dal giudice per can- cellazione della partita IVA. 3.Il motivo è fondato. 3.1.Va preliminarmente smentita l’ eccezione contenuta nella memoria illustrativadi inammissibilità del mezzo di impugnazione in quanto , a differenzadi quanto ritiene il controricorrente, non è diretto a contrap- porremeramente tesi giuridiche diverse a quelle accolte in sentenza, néè incentrat o sulla erronea interpretazione della disciplina che regola l’estinzionedell’associazione non riconosciuta, ma è volto a denunciare l’apparenzadella motivazione adottata dal giudice. 3.2.Si rammenta al proposito che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce n ella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevan za del sem- plicedifetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053 cui hanno fatto seguito numerose pronunce conformi delle Sezioni ordinarie, tra cui Cass. n. 7090/2022 nonché Cass. n. 6986/2023,in motivazione). 3.3. Nel caso di specie, premesso che gli avvisi di accertamento im- pugnati sono duee non uno, il giudice ha espresso una complessiva ratio decidendi che porta al loro annullamento, riassumibil e in una prima statuizione secondo cui , per effetto della cancellazione della partita IVA in data 28.12.2014, l’associazione si è estinta e l’ente ha quindi perso capacità giuridica e legittimazione, con interruzione an- che del rapporto di rappresentanza legale. Quale conseguenza , con riferimento ai debiti dell’associazione, la sentenza afferma che non sussiste la responsabilità solidale in capo a Mora exart. 38, comma 2, cod. civ., perché non rileva la mera titolarità della rappresentanza dell’associazione di cui è stato legale rappresentante, non essendo stata compiuta alcuna indagine da parte dell’Agenzia sull’attività ne- goziale da lui concretamente svolta in nome e per conto dell’ASD estinta. 3.4. Oggetto del presente motivo è la primastatuizione e , a riguardo , effettivamente la motivazione del giudiceche la sorregge non rispetta il minimo costituzionale. La sentenza impugnata prima a pag. 3 cita la giurisprudenza della Corte di cassazione che «con sentenza n.9541/2016 ha così motivato: “Sul punto, sia pure con riguardo all'imprenditore individuale, la Corte ha già avuto occasione di chiarire che la disciplina di cui all'art. 2495 cod.c iv . (nel testo introdotto dall'art. 4 d.l gs . 17 gennaio 2003 n. 6) non è estensibile alle vicende estintive del soggetto non iscritto nel registro, sicché l'inizio e la fine della qualità d'imprenditore sono su- bordinati all'effettivo svolgimento o al reale venirmeno dell'attività im- prenditoriale e non alla formalità della cancellazione dal registro delle imprese, che resta, pertanto, priva di ogni effetto sulla legittimazione e sulla capacità processuale (Cassazione 21714/2013 e 98/2016)”». Poila motivazione prosegue e afferma che « con la cancellazione della Partita IVA, ovvero per effetto della fattiva e reale cessazionedell'atti- vità, l’associazione ricorrente si è estinta, il 28.12.2014, per cuiperde la propria capacità giuridica e processuale, tanto sul piano dellalegit- timazione attiva, quanto su quella passiva, e quindi viene adinterrom- persi il rapporto di rappresentanza legale tra l’ex rappresentante e l’ASD estinta (…) La perdita di ogni tipo di capacità giuridica e/o pro- cessuale comporta chel’ente estinto per cessazione non potrà mai es- sere destinatario della notificazione di un avviso impositivo o anche solo istruttorio, inviti acomparire; questionari, Pvc etc. dal momento che, per effetto della sua estinzione , viene meno la sua esistenza e quindi la legittimazione passiva. Per cui nel caso di specie in cui l’agen- zia ha notificato, atti di accertamento ad un ente/società privo di ca- pacità giuridica, questi risulteranno giuridicamente inesistenti » ( ibi- dem). 3.5. [OSCURATO:PERSONA] osserva in primo luogo cheuna cosa è la cancellazione dal registro delle imprese; altra è la cancellazione della partita IVA, sulla quale esclusivamente si basa l’argomentazione del giudice che lo porta a ritenere estinta la società. Si tratta, in realtà, di un’argomentazione che si traduce in un sillogismo difettivo, posto che, in tema di IVA, la cessazione dell'attività si verifica soltanto quando essa sia effettiva, emergendo da dati sostanziali e fat- tuali che diano certezza del mancato compimento di un fatto genera- tore del tributo, che va identificato, alla luce del diritto unionale e del principio di neutralità fiscale, con l'espletamento dell'operazione, es- sendo del tutto irrilevante, a detto fine, il mero elemento formale rap- presentato dalla cancellazione della partita IVA a seguito di presenta- zione della relativa dichiarazione al competente ufficio tributario, ex art. 35 del citato DPR n. 633 del 1972 (da ultimo, Cass. n. 18346/2025, che fa leva su Cass., Sez. U, n. 8059/2016, Cass. n. 18081/2021; n. 5851/2012, n. 4234/2004). 3.6. Apparente è, d’altronde, la motivazione anche con riguardo alla successiva e conseguente statuizione di “interruzione” del rapporto di rappresentanza legale tra l’ex rappresentante e l’ASD estinta,col deri- vato difetto di legittimazione del controricorrente. La sentenza non si misura affatto con la qualità di responsabile solidale del legale rappre- sentante: si veda al proposito la recente interpretazione pregiudiziale fornita da CGUE 11 dicembre 2025, causa C-121/24, Vaniz, secondo cui «risulta dalla natura stessa della responsabilità solidale che ciascun debitore è responsabile del pagamento dell’intero importo del debito e che il creditore resta, in linea di principio, libero di chiedere il paga- mento di tale debito ad uno o più debitori di sua scelta (sentenza del 22 novembre 2017, Aebtri, C-224/16, EU:C:2017:880, punto 80 e giu- risprudenza citata). Ne consegue che il venir meno di uno dei debitori solidali non fa venir meno l’obbligazione gravante sul suo o sui suoi condebitori solidali». La statuizione del giudice del Lussemburgo è coe- rente con la natura stessa della solidarietà passiva, che rafforza la ga- ranzia patrimoniale circa l’adempimento dell’obbligazione mettendo a disposizione del creditore uno o più patrimoni aggiuntivi a quello dell’obbligato principale. 3.7. «Di conseguenza, la scomparsa del debitore dell’IVA come sog- getto di diritto non incide, di per sé, sulla possibilità di cui dispone l’amministrazione tributaria, creditrice dell’obbligazione solidale, di far valere la responsabilità del terzo solidale per il pagamento del debito a titolo dell’IVA» (CGUE, Vaniz, cit., punto 34). La sentenza della Corte di Giustizia UE è particolarmente significativa perché resa con riferimento all’art. 205 della direttiva 2006/112/CE, ossia alla principale disciplina unionale sulla solidarietà passiva relati- vamente al sistema comune IVA, letto alla luce dei principi di propor- zionalità e di certezza del diritto, a norma del quale, per quanto qui interessa, «gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA». Non vi sono inoltre ragioni per non ritenere che la medesima logica debba valere anche per l’imposizione diretta, trattandosi di struttura dell’obbligazione tributaria ex lege e di posizione dei coobbligati solidali al suo adempimento, che resta la medesima in presenza di tributi era- riali, siano armonizzati o meno. 4. Con il secondo motivo la ricorrente , ai fini dell’art. 360 , primo comma,n. 3 , cod. proc. civ. , deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 2697 cod. civ., con riferimento alla ritenuta insussi- stenza della responsabilità solidale del legale rappresentante dell'asso- ciazione non riconosciuta per i debiti tributari, ormai definitivamente accertati. 5. Il motivo è fondato. 5.1. La censura colpisce la secondastatuizione sopra sintetizzata, ossia la parte della sentenza che esclude la responsabilità solidale di Mora con l’associazionestabilendo : « Per quanto attiene ai debiti della asso- ciazione, questi si trasferiscono, exart. 38, comma 2, cod. civ., in capo alle persone che hanno agito in nome e perconto dell'associazione. Ciò però non significa e non comporta che arispondere di questi saranno chiamati personalmente e solidalmente gli exassociati, ovvero i sog- getti che rivestivano le cariche rappresentativedell’ente cessato» (cfr. p.3 sentenza). Il giudice conclude affermando « l’illegittimità dell’atto impugnato anche sotto questo profiloatteso che l’agenzia ha collegato la responsabilità personale e solidale delMora proprio alla mera titola- rità della rappresentanza dell’associazionestessa senza aver effettuato alcuna indagine sull’attività negoziale da lui eventualmente svolta e senza, di conseguenza,aver assolto al proprio onere probatorio sotto questo profilo». 5.2. In base al fermo indirizzo di questa Corte (v., tra varie, Cass. n. 22861 del 2018; n. 19985 del 2019, citata in ricorso; n. 26317 del 2025; Cass. n. 2504 del 2026), non può trarsi il convincimento che il rappresentante legale di un'associazione non riconosciuta possa an- dare esente, ai fini fiscali, da responsabilità solidale con l'associazione semplicemente adducendo la mancata ingerenza nella concreta ge- stione dell'ente. Indubbiamente, in tema di associazioni non ricono- sciute, la responsabilità personale e solidale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, prevista dall'art. 38 cod. civ. in aggiunta a quella del fondo comune, è volta a contemperare l'assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell'ente con le esigenze di tutela dei creditori, e trascende pertanto la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell'ambito della compa- gine sociale, ricollegandosi ad una concreta ingerenza dell'attività dell'ente (v. Cass. n.2169 del 2018; Cass. n. 5746 del 2007; Cass. n. 12473 del 2015; Cass. n. 19486 del 2009). Ciò non esclude, peraltro, che per i debiti d'imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma ex lege al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto (tra le tante, v. Cass. n.36470 del 2022 e giurisprudenza ivi citata) il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo re- stando che il richiamo all'effettività dell'ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura (Cass. n. 25650 del 2018, conforme a Cass. n.5746 del 2007). 5.3. In altri termini, ai fini della solidarietà nell’obbligazione tributaria di cui l’associazione non riconosciuta è debitrice principale, è necessa- ria la valutazione del presupposto della concreta ingerenza nell'attività dell'ente e, a tal fine, ha rilevanza la posizione rivestita dalla persona nella compagine sociale dell’ente, non in quanto fonte di responsabilità oggettiva, né per la mera veste formale ricoperta di legale rappresen- tante in sé e per sé, bensì perché è colui che agisce verso terzi e verso l’erario in nome e per conto l'associazione. Perciò, nelle associazioni non riconosciute, quali sono le ASD, non rileva, per i debiti sorti su base negoziale, la posizione astrattamente rivestita dal soggetto nella compagine dell'ente, poiché la responsabilità personale e solidale di coloro che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, ex art.38 cod. civ., corrisponde all'esigenza di garantire i creditori in assenza di forma di pubblicità legale del patrimonio dell'ente. Per i debiti d'im- posta risponde solidalmente delle sanzioni e del tributo non corrispo- sto, nel solo periodo di relativa investitura, il soggetto che in forza del ruolo rivestito ha effettivamente gestito l'ente (cfr. Cass. n. 19985 del 2019). In ragione della propria qualità il legale rappresentante è il sog- getto obbligato a redigere e presentare una dichiarazione reddituale fedele, a indicare esattamente i ricavi conseguiti e le relative le spese sopportate dall'associazione che rappresenta, con effetti rilevanti sia ai fini della responsabilità solidale per i tributi evasi, sia per eventuali profili sanzionatori, ma anche a operare, eventualmente, le necessarie rettifiche provvedendo, dopo la presentazione della dichiarazione. È te- nuto, se del caso, a emendare le dichiarazioni fiscali presentate con dati inesatti e a effettuare i relativi adempimenti, incluso il pagamento delle imposte. 5.4.È per tale ragione che, ai fini dell'insorgenza dell'obbligazione di garante del legale rappresentante, non occorre la prova di una ulte- riore effettiva attività gestoria svolta, ma è sufficiente il solo fatto di rivestire tale carica, fermo restando che il richiamo all'effettività dell'ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del sog- getto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura, dovendosi presumere che, quale rappresen- tante, abbia concorso nelle decisioni volte alla creazione di rapporti obbligatori di natura tributaria per conto dell'associazione(cfr. Cass.n. 1602 del 2019; Cass. n. 25650 del 2018; Cass. n. 5746 del 2007). Nérileva l’assunzione di responsabilità gestorie da parte di altri asso- ciati a termini di statuto che non si siano tradotte nella assunzione di una rappresentanza dell’ente collettivo nei confronti dei terzi (v. Cass.n. 11869 del 2024, conforme a Cass.n. 4747 del 2020 ). 5.5. La sentenza impugnata non si conforma a questi principi, proprio in quanto, per un verso, il giudice d’appello non dubita che nel periodo cui si riferiscono gli accertamenti [OSCURATO:PERSONA] era il legale rappre- sentante della associazione non riconosciuta, con la conseguente ope- ratività, in assenza di elementi che consentano di giungere ad una diversa conclusione, della presunzione che egli avesse il ruolo di dire- zione della gestione complessiva dell’ente rappresentato, con sua re- sponsabilità solidale, exart. 38 cod. civ., per i debiti tributari dell’as- sociazione (in termini, da ultimo, Cass. n. 4955/2026) ; per altro verso, come si riconosce nel controricorso, «l’Associazione non ha pre- sentato alcuna dichiarazione tributaria relativa agli anni d’imposta in controversia». Ai principi in questione si atterrà il giudice del rinvio. 6. La sentenza impugnata è conclusivamente cassata con rinvio alla Cortedi giustizia t