Cassazione n. 29475/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 28855 /2017 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:operazioni inesi- stenti [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., con socio unico in persona del legalerappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] grossoe dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio letto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via degliScipioni; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza n. 4656 / 2 1 /201 7 della Commissione tributaria re- gionaledella Campania , depositata il 22 / 5 /201 7 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Cam- pania n. 4656 / 21 /201 7 veniva accolto l'appello proposto dalla ICAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con socio unico avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n. 5592 / 15 /201 6 che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto da lla contribuente , aventead oggetto l’avviso di accertamento per II.DD. , IVA e altro re- lativamenteal periodo di imposta 200 7 notificatole dall'Agenzia delle entrate. 2.L’accertamento traeva origine da una verifica conclusa con p.v.c. e venivano contestate operazioni inesistenti coinvolgenti cartiere fattu- ranticosti per prestazioni di servizi pur in assenza di dipendenti e sede sociale. 3.Dalla lettura del ricorso e del controricorso si evince che i l giudice di prime cure accoglieva in parte la preliminare doglianza del la contri- buentedi dec adenza dal potere accertativo limitatamente alla ripresa IRAP,confermando le restanti riprese. I l giudice d’appello accoglieva il gravamedella contribuente nel merito . 4.L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione avverso ladecisione, affidat o a tre motiv i , cui replica la contribuent e con con- troricorsoe ricorso incidentale per un motivo , che illustra con memoria exart.380 bis.1. cod. proc. civ. . Consideratoche: 1.In via prioritaria su un piano logico dev’essere affrontato l’unico mo- tivodi ricorso incidentale, relativo alla decadenza dal potere impositivo, con cui in relazione all’art.360, primo comma, n.3 ., cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione da parte del giudice degliartt. 57 d.P.R. n.633/72, 43 d.P.R. n.600/73, 1, commi 130 - 132 , l.n.208/2015. 2.Il motivo è infondato. 2.1.In primo luogo, il Collegio osserva che sulla questione del raddop- piodel termine c’è un parziale giudicato interno, dal momento che la doglianzadella contribuente è stata accolta dal giudice di prime cure soloai fini IRAP. L ’appello è stat o poi proposto solo dalla contribuente, evidentementein relazione alla soccombenza parziale , mentre l’Agen- zia non ha proposto appello incidentale, derivandone il giudicato in- ternolimitatamente all’IRAP. 2.2.Ciò premesso, l ’avviso di accertamento impugnato è stato notifi- cato in data 1.7.2015. A differenza di quanto ritiene la contribuente, fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, ossia il 2 settembre 2015, i termini per l’accertamento della pretesa impositiva previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R.n. 633 del 1972 per l'IVA erano raddoppiati esclusivamente sulla basedell’astratta sussistenza dei presupposti in presenza dei quali si configurain capo al pubblico ufficiale l’obbligo della denuncia penale, a mente dell’art. 331, c.p.p., secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011 (v. Cass. n.16728/2016; Cass.n.33793/2019). 2.3.Dunque, l a novella invocat a e post a a base della censura in disa- minanon trova applicazione nella fattispecie , né si configura la paven- tatae genericamente prospettata disparità di trattamento, in presenza diuna specifica scelta del legislatore di non intervenire anteriormente al 2.9.2015 nel senso invocato dalla società, con pieno rispetto dell’art.3Cost.3. Con il primo motivo d el ricorso principale , in relazione all’art.360, primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa ap- plicazionedell’art.36, comma 2, d.lgs. n. 546 /9 2 , con riferimento alla motivazioneespressa dal giudice d’appello in relazione alle riprese ad imposizioneper operazioni inesistenti . 4. Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso, in quantonon si risolve in una mera denuncia di insufficienza della moti- vazione,ma è infondato. Si rammenta che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv.in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come ridu- zioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla moti- vazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia moti- vazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rile- vante,in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrast o irriducibile tra affermazioni in- conciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incom- prensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "suffi- cienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053 cui hannofatto se guito numerose pronunce conformi delle Sezioni ordina- rie,tra cui Cass. n. 7090/2022 nonché Cass. n. 6986/2023, in motiva- zione). 5.Nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata, non si colloca al di sotto del minimo costituzionale (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), perché a pag.4 conferma la ratio decidendi espressa dal giudice di prime cure di esclusione dell’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate («esclusa l’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate…»), in presenza di prova dell’effettiva esecuzione delle opere commissionate («questi documenti comprovano come le opere com- messe alla ICAD sono state effettivamente realizzate…»). È anche vero che, nella sua argomentazione, il giudice prende in considerazione pure la «questione dello stato soggettivo di inconsapevolezza e buona fede del cessionario»(ibidem) - profilo rilevante solo per le operazioni con- testate come soggettivamente inesistenti -, sia pure per dire che la CTP non l’ha neppure esaminatafermandosi allo stadio all’oggettiva inesi- stenza delle operazioni, ma, in ogni caso, l’esclusione della materialità delle operazioni è chiara e motivata in termini che rispettano il minimo costituzionale. 6. Con il secondo motivo la ricorrente principale, in relazione all’art.360,primo comma, n.3, cod. proc. civ., prospetta la violazione efalsa applicazione degli artt.109 d.P.R. n.917/86, 14, comma 4 bis, L.n.537/1993, 19,21 e 54 d.P.R. n.633/72, 2697 cod. civ. , comma 2, d.lgs.n. 546/92, per non aver il giudice verificato la prova dell’effettiva esecuzionedelle operazioni fatturate, sulla base del compendio proba- torioagli atti, in relazione alla detrazione e deduzione dei costi relativi daparte della contribuente. 7. Il motivo non è inammissibile, come sostenuto dalla controricor- rente, in quanto non è privo di specificità e identifica il capo della de- cisione impugnato, néè privo di indicazione della norma di legge che assume violata essendo incentrato sul criterio di riparto della prova nelle operazioni inesistenti contestate, e neppureè meramente diretto ad ottenere una rivalutazione dell’assetto probatorio valutato dal giu- dice il quale nella sua estrema sintesi non ha dato conto di elementi probatori individuati raccolti nel processo a fondamento della propria asserzione, edè fondato. 7.1. [OSCURATO:PERSONA] reitera che, per costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti ai fini delle loro operazioni soggette ad imposta costi- tuisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione. Come ripetutamente dichiarato dalla Corte, il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttivaIVA costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (cfr. sentenza Corte Giustizia UE del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], 189/18, punto 33 e giurisprudenza ivi citata; sentenza 4 giugno 2020 [OSCURATO:SOCIETA], nella causa C-430/19). 7.2. Orbene, « Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la perfettaneutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economi- che, indipendentemente dalle finalità o dai risultati delle medesime, purchésiffatte attività siano, in linea di principio, es se stesse soggette all’IVA(sentenza del 3 luglio 2019, [OSCURATO:PERSONA], Masters and Scho- larsof the University of Cambridge , C 316/18,punto 22 e giurispru- denza ivi citata). Ciò posto, la lotta contro frodi, evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA, e la Corte ha più volte dichiarato che i soggetti dell’ordinamentonon possono avvalersi fraudolentemente o abus iva- mente delle norme del diritto dell’Unione. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detra- zioneove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso dirittoè invocato fraudolentemente o a busivamente (sentenza del 16 ottobre2019, [OSCURATO:PERSONA] , C 189/18,punto 34). Tale situazione,così come ricorre nel caso di una frode commessa dal sog- getto passivo stesso, ricorre altresì quando il medesimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazioneche si iscriveva in una frode relati va all’IVA. Pertanto, il beneficiodel diritto a detrazione può essere negato a un soggetto pas- sivosolamente qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a f ondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, acquisendo questi beni o servizi, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitoreo da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nel la catena di tali cessioni o prestazioni (sentenza Glencore , cit. , punto 35).Incombe alla competente amministrazione tributaria nazionale di- mostrare,alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinata- riodella fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione i nvocata a fonda- mentodel diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, cir- costanza che spetta al giudice del rinvio verificare (v., in tal senso, sentenzadel 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp , C 277/14,punto 50)» (Cortedi Giustizia UE, [OSCURATO:SOCIETA], ult. cit., punti 41 - 44). 8.In punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni con- testate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che « In temadi IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fattura- zione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o menonell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettivafittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del de- stinatarioche l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, di- mostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici,che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Ammini- strazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'o- perazionevolta ad evadere l'impos ta, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo,a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, n é lamancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. » (Cass. Sez.5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n.27555 del 30/10/2018). 9. Diversamente, quando le riprese sono per operazioni oggettiva- mente inesistenti, va rammentato che « una volta assolta da parte dell'Amministrazionefinanziaria la prova (ad esempio, mediante la di- mostrazioneche l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai finidella detraz ione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, pro- varel'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tutta- via,tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ov- veroin ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzidi pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio alloscopo di far apparire reale un'ope razione fittizia. » (Cass. Sez. 5, ordinanzan. 17619 del 05/07/2018). 10.Nel caso in esame la sentenza nelle proprie succinte argomenta- zioni in diritto innanzitutto non è chiara circa la qualificazione delle operazioni contestate se come soggettivamente o come oggettiva- menteinesistenti, operazione da cui discendono , come sopra visto , di- versi contenuti della prova. Inoltre, la decisione ha assertivamente escluso,come già il giudice di primo grado, la natura di cartiere delle fatturantisenza dare conto del compendio probatorio agli atti, sintetiz- zatoalle pagg.10 e ss. del ricorso: « le indagini della polizia giudiziaria hanno,tuttavia, evidenziato la totale assenza, presso le predette im- prese,di dipendenti e di una struttura operativa e amministrativa, non- chédi una reale sede legale (…)». Il giudice del rinvio, previa qualifi- cazione delle operazioni contestate come oggettivamente o soggetti- vamente inesistenti, applicherà il relativo canone probatorio, dando contodelle risultanze probatorie raccolte nel processo . 11.L’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale determina l’assorbimentodel terzo , secondo cui il giudice avrebbe omesso di pro- nunciarsisull’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate . 12. La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di giustiziatributariadi secondo grado del la Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, rigettato il primoe assorbito il terzo , rigetta il ricorso incidentale, cassa la sen- tenzaimpugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del la Campania , in diversa com- posizione,per ulteriore esame in relazio