Cassazione n. 29478/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 29120 /2017 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:operazioni inesi- stenti [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., con socio unico in persona del legalerappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] grossoe dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio letto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via degliScipioni; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza n. 465 5 / 2 1 /201 7 della Commissione tributaria re- gionaledella Campania , depositata il 22 / 5 /201 7 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania n. 465 5 /21/2017 veniva accolto l'appello proposto dalla ICAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con socio unico avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n. 5 420 / 22 /201 6 che aveva rigettato il ricorso proposto da lla contribuente , avente ad og- gettol’avviso di accertamento per II.DD. e IVA ed altro relativamente alperiodo di imposta 200 8 notificatole dall'Agenzia delle entrate . 2.L’accertamento traeva origine da una verifica conclusa con p.v.c. e venivano contestate operazioni inesistenti coinvolgenti cartier e fattu- ranticosti per prestazioni di servizi pur in assenza di dipendenti e sede sociale. 3.Dalla lettura del ricorso e del controricorso si evince che i l giudice di primecure rigettava la preliminare doglianza del la contribuente di de- cadenza dal potere accertativo , anche quanto alla ripresa IRAP, con- fermandotutte le riprese. I l giudice d’appello dismetteva il gravame dellacontribuente con riferimento al la suddetta questione preliminare, malo accoglieva nel merito . 4.L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione avverso ladecisione, affidat o a tre motiv i , cui replica la contribuent e con con- troricorsoe ricorso incidentale per un motivo che illustra con memoria exart.380 bis.1. cod. proc. civ. . Consideratoche: 1.Innanzitutto, va dato atto del fatto che il ricorso dell’Agenzia – come peraltro la sentenza – contiene riferimenti ad avviso per un anno di imposta, il 2007, diverso da quello alla base della controversia, ma l’eccezione di inammissibilità del ricorso va disattesa in quanto dalla lettura del controricorso si evince bene che la contribuente ha com- presoperfettamente il tenore e contenut o sia della sentenza di appello impugnatache del ricorso in Cassazione e delle singole censure che lo compongono,vertendo le contestazioni per i due periodi di imposta su questionisimili e in parte sovrapponibili. 2.In via prioritaria su un piano logico dev’essere affrontato l’unico mo- tivodi ricorso incidentale, relativo alla decadenza dal potere impositivo, con cui , in relazione all’art.360, primo comma, n.3., cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione da parte del giudice degliartt. 57 d.P.R. n.633/72, 43 d.P.R. n.600/73, 1, commi 130 - 132 l.n.208/2015. Il motivo di ricorso sostanzialmente afferma che, per effetto della norma transitoria, il raddoppio dei termini scatta solo se la trasmissione della notizia di reato avviene entro i normali termini di accertamento. La legge di stabilità sarebbe stata totalmente sostitutiva della disciplina precedente. A ragionare diversamente, si configurerebbe una disparità di trattamento ai fini dell’art.3 Cost.. 3.Il motivo è parzialmente fondato . 3.1.La censura trova accoglimento limitatamente all’IRAP , per la quale nonpuò ipotizzarsi una fattispecie di reato idonea al raddoppio dei ter- mini.Ciò che assume rilevanza ai fini del raddoppio del termine deca- denzialein parola è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrinofatti anche penalmente rilevanti e, pertanto, il raddoppio dei terminidi accertamento non opera con riferim ento all'IRAP (cfr. Cass., ordinanzan. 10483 del 03/05/2018) posto che l'IRAP non è un'imposta perla quale siano previste sanzioni penali e, dunque, è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del "raddoppio dei termini"di accertamento quale applicabile ratione temporis . 3.2. L’avviso di accertamento impugnato è stato notificato in data 1.7.2015.A differenza di quanto ritiene la contribuente, f ino all’entrata invigore del d.lgs. n. 128/2015, ossia il 2 settembre 2015, i termini per l’accertamento della pretesa impositiva previsti dall'art. 43 del d.P.R.n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA erano raddoppiati esclusivamente sulla base dell’astrattasussistenza dei presupposti in presenza dei quali si confi- gura in capo al pubblico ufficiale l’obbligo della denuncia penale, a mente dell’art. 331, c.p.p., secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011 (v. Cass. n.16728/2016; Cass.n.33793/2019). Dunque,la novella invocat a e post a a base della censura in disamina nontrova applicazione nella fattispecie né si configura la paventata e e genericamente prospettata diversità di trattamento, in presenza di unaspecifica scelta del legislatore di non intervenire anteriormente al 2.9.2015nel senso invocato dalla società, con pieno rispetto dell’art.3 Cost.. 4. Con il primo motivo d el ricorso principale , in relazione all’art.360, primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa ap- plicazionedell’art.36, comma 2, d.lgs. n. 546 /9 2 , con riferimento alla motivazioneespressa dal giudice d’appello in relazione alle riprese ad imposizioneper operazioni inesistenti 5. Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso, in quantonon si risolve in una mera denuncia di insufficienza della moti- vazione, ma è in fondato. Si rammenta che la riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ es- sereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge co- stituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della moti- vazionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualu nque rilevanza del sem- plicedifetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053 cui hanno fatto seguito numerose pronunce conformi delle Sezioni ordinarie, tra cui Cass. n. 7090/2022 nonché Cass. n. 6986/2023,in motivazione). 6. Nel caso di specie,la motivazione della sentenza impugnata, non si colloca al di sotto del minimo costituzionale (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), perché a pag.5 conferma la ratio decidendi espressa dal giudice di prime cure di esclusione dell’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate («esclusa l’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate…»), in presenza di prova dell’effettiva esecuzione delle opere commissionate («questi documenti comprovano come le opere com- messe alla ICAD sono state effettivamente realizzate…»). È anche vero che, nella sua argomentazione, il giudice prende in considerazione pure la «questione dello stato soggettivo di inconsapevolezza e buona fede del cessionario»(ibidem) - profilo rilevante solo per le operazioni con- testate come soggettivamente inesistenti -, sia pure per dire che la CTP non l’ha neppure esaminatafermandosi allo stadio all’oggettiva inesi- stenza delle operazioni, ma, in ogni caso, l’esclusione della materialità delle operazioni è chiara e motivata in termini che rispettano il minimo costituzionale. 7. Con il secondo motivo la ricor rente principale, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt.109 d.P.R. n.917/86, 14, comma 4 bis, L. n.537/1993, 19,21 e 54 d.P.R. n.633/72, 2697 cod. civ. comma 2, d.lgs. n. 546/92,per non aver il giudice verificato la prova dell’effettiva esecuzione delle operazioni fatturate, sulla base del compendio proba- torio agli atti, in relazione alla detrazione e deduzione dei costi relativi da parte della contribuente. 8. Il motivo non è inammissibile, come sostenuto dalla controricor- rente,in quanto non è privo di specificità e identifica il capo della de- cisione impugnato, né è privo di indicazione della norma di legge che assume violata essendo incentrato sul criterio di riparto della prova nelle operazioni inesistenti contestate, né è meramente diretto ad ot- tenere una rivalutazione dell’assetto probatorio valutato dal giudice il quale nella sua estrema sintesi non ha dato conto di elementi probatori individuati raccolti nel processo a fondamento della propria asserzione, ed è fondato. 8.1. [OSCURATO:PERSONA] reitera che,per costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti ai fini delle loro operazioni soggette ad imposta costi- tuisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione. Come ripetutamente dichiarato dalla Corte, il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva IVA costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (cfr. sentenza Corte Giustizia UE del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], 189/18, punto 33 e giurisprudenza ivi citata; sentenza 4 giugno 2020 [OSCURATO:SOCIETA], nella causa C-430/19). 8.2. Orbene, « Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la perfettaneutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economi- che, indipendentemente dalle finalità o dai risultati delle medesime, purchésiffatte attività siano, in linea di principio, es se stesse soggette all’IVA(sentenza del 3 luglio 2019, [OSCURATO:PERSONA], Masters and Scho- larsof the University of Cambridge , C 316/18,punto 22 e giurispru- denza ivi citata). Ciò posto, la lotta contro frodi, evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA, e la Corte ha più volte dichiarato che i soggetti dell’ordinamentonon possono avvalersi fraudolentemente o abus iva- mente delle norme del diritto dell’Unione. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detra- zioneove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o a busivamente (sentenza Glen- corecit., punto 34). Tale situazione, così come ricorre nel caso di una frodecommessa dal soggetto passivo stesso, ricorre altresì quando il medesimosapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode relati va all’IVA.Pertanto, il beneficio del diritto a detrazione può essere negato aun soggetto passivo solamente qualora si dimostri, alla luce di ele- mentioggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapevao avrebbe dovuto sapere che, acquisendo questi beni o servizi, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessadal fornitore o da un altro operat ore intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni (sentenza Glencore , punto35). Incombe alla competente amministrazione tributaria nazio- naledimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal de- stinatariodella fattura verifiche che non gli incombono, che tale desti- natario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione i nvocata a fondamentodel diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, circostanzache spetta al giudice del rinvio verificare (v., in tal senso, sentenzadel 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp , C 277/14,punto 50)» (Cortedi Giustizia UE, [OSCURATO:SOCIETA] , ult. cit., punti 41 - 44). 9.In punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni con- testate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che « In temadi IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fattura- zione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o menonell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettivafittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del de- stinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta . Devedimostrare, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi especifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente . O ve l'Ammini- strazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'o- perazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, secondo crit eri di ragionevolezza e di proporzio- nalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo,a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, n é lamancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. » (Cass. Sez.5, s entenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, o rdinanza n.27555 del 30/10/2018). 10. Diversamente, quando le riprese sono per operazioni oggettiva- mente inesistenti, va rammentato che « una volta assolta da parte dell'Amministrazionefinanziaria la prova (ad esempio, mediante la di- mostrazioneche l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai finidella detraz ione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, pro- varel'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tutta- via,tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ov- veroin ragione della regolarità formale delle scrittu re contabili o dei mezzidi pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia » (Cass. Sez. 5, ordinanzan. 17619 del 05/07/2018). 11.Nel caso in esame la sentenza nelle proprie succinte argomenta- zioni in diritto innanzitutto non è chiara circa la qualificazione delle operazioni contestate se come soggettivamente o come oggettiva- menteinesistenti, operazione da cui discendono come sopra visto di- versi contenuti della prova. Inoltre, la decisione ha assertivamente escluso,come già il giudice di primo grado, la natura di cartiere delle fatturantisenza dare conto del compendio probatorio agli atti, sintetiz- zatoalle pagg.10 e ss. del ricors o: « le indagini della polizia giudiziaria hanno,tuttavia, evidenziato la totale assenza, presso le predette im- prese,di dipendenti e di una struttura operativa e amministrativa, non- chédi una reale sede legale (…)». Il giudice del rinvio, previa qualifi- cazione delle operazioni contestate come oggettivamente o soggetti- vamente inesistenti, applicherà il relativo canone probatorio, dando contodelle risultanze probatorie raccolte nel processo . 12.L’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale determina l’assorbimentodel terzo , secondo cui il giudice avrebbe omesso di pro- nunciarsisull’inesistenza soggettiva d elle operazioni contestate . 13. La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di giustiziatributariadi secondo grado del la Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte accoglie il secondo motivo del ricorso pri