Cassazione n. 24863/2026

zzo posta elet-tronica certificata: [OSCURATO:EMAIL];– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro ge2ne rale 9149/2025Numero sezionale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentate e difese dall’Avvocatura Generale dello Stato,domiciliate in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza n.8094/17/2024 della Corte di Giustizia Tributariadi secondo grado della Sicilia depositata il 31.10.2024, non notificata.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Sicilia veniva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrateavverso la sentenza n. 1184/3/2024 della Corte di Giustizia Tributariadi primo grado di Catania che aveva accolto il ricorso introduttivo diDomus [OSCURATO:SOCIETA]. avente ad oggetto la cartella di pagamento n. 2932022 0066130372000 emessa all’esito del controllo automatizzato exart. 54 bis, d.P.R. 633/1972, sulla dichiarazione IVA relativa all’annodi imposta 2017, da cui era risultata IVA a debito a carico della contri-buente per euro 69.726,00.2. La società impugnava la cartella di pagamento in quanto fondata suuna dichiarazione originaria superata da una successiva dichiarazioneintegrativa, favorevole, regolarmente trasmessa e accettata dall’Agen-zia delle Entrate prima dell’emissione del ruolo. Il giudice di prime cureannullava la cartella, condividendo tale prospettazione difensiva se-condo cui il controllo automatizzato aveva interessato l’originaria di-chiarazione e non quella integrativa che in un secondo momento lasocietà aveva presentato, per emendare gli errori nei quali era incorsacompilando la prima, come consentito dalla vigente normativa.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 9149/2025Numero sez3ion ale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/20263. Il giudice d’appello riformava tale decisione, pur dando atto che,sulla base del testo vigente degli artt.2 e 8 d.P.R. n.322/1998, comemodificati dal d.l. 193/2016, tenuto conto che la dichiarazione origina-ria era relativa all’anno di imposta 2017 ed era stata presentata il28.4.2018, il termine ultimo per emendarla a favore del contribuentesarebbe scaduto il 31.12.2023. Trattandosi del quinto anno successivoa quello di presentazione della dichiarazione, la presentazione in data25.11.2021 della dichiarazione integrativa da parte della società si col-locava entro tale finestra temporale. Tuttavia, il giudice riteneva esi-stente un impedimento di ordine logico alla utile presentazione dell’in-tegrativa, costituito dalla notifica in data 8.11.2021 della contestazionealla società - con cd. avviso bonario - di una violazione commessa nellaredazione della primigenia dichiarazione, in quanto, diversamente in-terpretando, si sarebbe vanificata la disciplina prevista dal legislatoreper la violazione.La sentenza, inoltre, affermava anche che, in forza del comma 6-bisdell’art.8 d.P.R. n.322 del 1998, era consentito sino 31 dicembre delquinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazionepresentare una nuova dichiarazione, salva l’applicazione delle sanzioni.Passava quindi ad esaminare la correttezza sostanziale della dichiara-zione, ossia la debenza o meno dell’IVA originariamente esposta a de-bito e la correttezza della dichiarazione integrativa ed escludeva che lasocietà avesse fornito la necessaria giustificazione per escludere l’IVAa debito nel periodo di imposta.Infine, dato atto che non era stata devoluta in appello la questione delcontraddittorio endoprocedimentale, confermava la cartella originaria-mente impugnata.4. Propone ricorso per cassazione la società, affidato a cinque motivi,cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 9149/2025Numero sez4ion ale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione o falsa applicazionedegli artt.2, comma 8 bis, e 8, comma 6 bis, d.P.R. n.322/1998, pernon aver il giudice riconosciuto che la dichiarazione integrativa presen-tata il 25.11.2021, nei termini di legge, aveva sostituito la precedentedichiarazione presentata il 28.4.2018 per il periodo di imposta 2017,sanando l’errore originariamente commesso dalla società e che, con-seguentemente, la cartella di pagamento fondata sul controllo automa-tizzato ex art. 54 bis d.P.R. 633/1972 della dichiarazione originaria èillegittima. La ricorrente afferma così che il giudice avrebbe stabilito«che al contribuente spetti comunque provare nel merito l’esattezzadei dati rettificati, pur in assenza di alcuna contestazione da partedell’Amministrazione al momento della ricezione della dichiarazione in-tegrativa» (p.17 ricorso).2. Il motivo è infondato. Il giudice, nella sua complessiva argomenta-zione, non ha escluso la validità e l’efficacia della dichiarazione inte-grativa presentata il 25.11.2021 e, correttamente, l’ha valutata.Attraverso un’unica complessiva argomentazione, all’esito di un artico-lato ragionamento ha affermato, a pag.3 della sentenza, che «la di-chiarazione integrativa presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] srl dopo la comu-nicazione di irregolarità ma prima della cartella di pagamento per cui ègiudizio non può che mantenere efficacia anche dopo l’emissione diquest’ultima, con conseguente applicabilità della disciplina di cui al tra-scritto comma 6 bis dell’art. 8 d.P.R., il focus non può che spostarsisulla correttezza sostanziale della dichiarazione».Il punto non è perciò non aver il giudice riconosciuto che la dichiara-zione integrativa presentata il 25.11.2021, nei termini di legge, ha so-[OSCURATO:PERSONA] registro generale 9149/2025Numero sez5ion ale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026stituito la precedente dichiarazione presentata il 28.4.2018 per il pe-riodo di imposta 2017 come postula la ricorrente, ma, piuttosto, che ilgiudice, al termine della disamina del contenuto dell’integrativa e sullabase del compendio probatorio, in forza di un’articolata motivazione haescluso il venir meno del debito di imposta per il suddetto periodo.3. Con il secondo motivo la contribuente, in relazione all’art.360, primocomma, n.3, cod. proc. civ., deduce la violazione o falsa applicazionedell’art. 54 bis, d.P.R. n.633 del 1972, da parte della sentenza impu-gnata che, pur riconoscendo la validità e l’efficacia della dichiarazioneintegrativa presentata il 25.11.2021 avrebbe «erroneamente ritenutolegittima la cartella di pagamento fondata sulla dichiarazione origina-ria, ormai giuridicamente superata dalla dichiarazione integrativa»(p.18 ricorso)4. Con il terzo motivo, da scrutinarsi unitamente al primo per strettaconnessione, la ricorrente, ex art.360, primo comma, n.3, cod. proc.civ., lamenta la violazione degli artt.112 e 115 cod. proc. civ. per ul-trapetizione da parte del giudice in quanto, nella motivazione della sen-tenza, si legge a pag.19 del ricorso, «la Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado ha ritenuto di dover scrutinare la correttezza sostanzialedel contenuto della dichiarazione integrativa, sostenendo che “il focusnon può che spostarsi sulla correttezza sostanziale della dichiarazione”,pur riconoscendone formalmente la validità». Il tutto, benché l’Ammi-nistrazione non avesse contestato la veridicità o attendibilità dei datiriportati nella dichiarazione rettificativa e il giudizio avesse ad oggettounicamente la legittimità della cartella fondata su una dichiarazioneoriginaria ritenuta dalla società non più esistente agli effetti giuridici.5. I due motivi devono essere trattati congiuntamente in quanto stret-tamente connessi.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 9149/2025Numero sez6ion ale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026La seconda censura non trova ingresso perché non coglie compiuta-mente la ragione della decisione, la quale, dopo una articolata argo-mentazione, esamina l’integrativa ritenendola valida ed efficace e con-ferma la cartella, ma non in quanto emessa sulla base della precedentedichiarazione come postula il motivo, bensì in quanto funditus «Ondecorroborare la correttezza della dichiarazione integrativa la [OSCURATO:SOCIETA]. si è limitata a produrre i registri e le liquidazioni periodicheIva da cui non risulterebbe alcun importo a titolo di saldo per l’anno2017, astenendosi però dallo spiegare l’origine dei diversi dati contabiliinseriti nella primigenia dichiarazione» (v. p.3 sentenza). Perciò, laCGT2 esamina l’integrativa, ma stabilisce che il suo contenuto, che haeffettivamente modificato quello della precedente, non è supportato daprova idonea a dimostrare il venir meno del debito di imposta.6. Il terzo mezzo di impugnazione - in disparte dall’erronea identifica-zione del paradigma processuale di censura che avrebbe dovuto esseresulla base del suo contenuto il n.4 dell’art.360, primo comma, cod.proc. civ. - è poi infondato. È infatti controverso nel processo l’an e ilquomodo della modifica alla primegenia dichiarazione apportata dall’in-tegrativa, tanto è vero che l’accoglimento della richiesta della contri-buente di annullamento della cartella passa attraverso il riconosci-mento della fondatezza di quanto contenuto nell’integrativa, sopravve-nuta all’originaria dichiarazione.Orbene, il giudice, sulla base di un’ampia motivazione, conclude nelsenso che l’integrativa nella fattispecie è valida ed efficace: «la dichia-razione integrativa presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] srl dopo la comunica-zione di irregolarità ma prima della cartella di pagamento per cui ègiudizio non può che mantenere efficacia anche dopo l’emissione diNumero registro ge7ne rale 9149/2025Numero sezionale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026quest’ultima, con conseguente applicabilità della disciplina di cui al tra-scritto comma 6-bis dell’art. 8 d.P.R., [e] il focus non può che spostarsisulla correttezza sostanziale della dichiarazione» (cfr. p.3 sentenza).Sulla base di tale premessa, correttamente la CGT2 ne esamina il con-tenuto ossia la dimostrazione di quanto ivi dichiarato, senza incorrerenel vizio di ultrapetizione, dal momento che il processo tributario è an-noverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad unadecisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, siadell'accertamento dell’Ufficio (Cass. n. 18777 del 2020). Non si confi-gura dunque alcuna nullità della sentenza per i profili evidenziati nelterzo motivo, posto che la sentenza resa all’esito del giudizio d’appello,ha deciso il merito delle pretese riformando completamente la sentenzadi primo grado e il decisum del giudice d’appello è diventato corretta-mente la nuova fonte di regolamentazione della res in lite (effetto so-stitutivo del giudizio d’appello).7. Il quarto motivo della società lamenta, ai fini dell’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., la violazione degli artt.36, comma 2, n.4,d.lgs. n.546/1992, 132, comma 2, n.4, cod. proc. civ. perché la sen-tenza impugnata sarebbe affetta da nullità per difetto di motivazione,ovvero per motivazione apparente, contraddittoria ed omissiva. La mo-tivazione sarebbe tale da non consentire la ricostruzione del percorsologico-giuridico seguito dal giudice che ha «così deciso: ha ritenuto va-lida ed efficace la dichiarazione integrativa presentata il 25.11.2021dopo l’invio della comunicazione di irregolarità, spiegando l’iter logicoeffetti di tale dichiarazione integrativa, pur in assenza di un atto am-ministrativo che ne avesse messo in discussione la validità; ha ritenutoinsufficiente la documentazione fornita dal contribuente e la rettificadel volume d’affari apparirebbe “sospetta” per via della riduzioneNumero registro generale 9149/2025Numero sez8ion ale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026dell’imponibile, senza tuttavia spiegare perché tale documentazionenon possa giustificare la correzione effettuata; ha considerato preva-lenti e attendibili i dati dello spesometro relativi alla società per l’annoin contestazione contenuti nell’atto di appello in stralcio, riportati prividi alcun riscontro dall’Ufficio per la prima volta nel secondo grado delgiudizio, ritenendoli non contestazioni nuove ma semplici difese; hacompletamente ignorato i dati dello spesometro dell’anno 2017 depo-sitati dal contribuente con allegate ricevute di presentazione, senzaanalizzarne il contenuto né confutarli in fatto o in diritto» (così, p.22ricorso).8. Il mezzo di impugnazione è infondato.Con riferimento alla categoria della motivazione apparente evocata sirammenta che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inlegge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei ca-noni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al"minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "man-canza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "mo-tivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni incon-ciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incompren-sibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza"della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053 cui hannofatto seguito numerose pronunce conformi delle Sezioni ordinarie, tracui Cass. n. 7090/2022 nonché Cass. n. 6986/2023, in motivazione).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 9149/2025Numero sez9ion ale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026La argomentazione che conduce il giudice a ritenere incongruo il con-tenuto della integrativa è la seguente: «Onde corroborare la corret-tezza della dichiarazione integrativa la [OSCURATO:PERSONA] srl si è limitata aprodurre i registri e le liquidazioni periodiche Iva da cui non risulte-rebbe alcun importo a titolo di saldo per l’anno 2017, astenendosi peròdallo spiegare l’origine dei diversi dati contabili inseriti nella primigeniadichiarazione, soprattutto a fronte del fatto che la correzione che hacomportato l’azzeramento del debito Iva dapprima esposta per quasi70.000,00 € è consistita nella modifica - oltremodo sospetta, conside-rati gli importi - delle operazioni imponibili che, dai 605.060,00 € inorigine indicati, nella dichiarazione integrativa si sono ridotte dellametà, attestandosi a 304.098,00 €, nonché a fronte della circostanzache i dati indicati nello spesometro 2017 per quanto attiene al totaledegli acquisti ed al volume degli affari sono del tutto coincidenti conquelli esposti nella prima dichiarazione e non altrettanto con quelli ri-portati nella dichiarazione integrativa» (p.3 sentenza).Dunque, vi è, secondo il giudice, un primo argomento di peso, ossia laillogica drastica correzione sul medesimo periodo di imposta rispetto aquanto in precedenza dalla parte stessa dichiarato e che porta ad an-nullare il debito di imposta, ritenuta incongrua in relazione agli importiper l’attività e tipologia aziendale svolta e un secondo argomento, ba-sato sulle risultanze dello spesometro che, al contrario di quanto di-chiarato nell’integrativa, conferma la congruità del contenuto della pri-migenia dichiarazione della società. Tale motivazione, sorretta da lo-gica e riferimenti al quadro istruttorio, rispetta il minimo costituzionale,ed è preclusa al giudice di legittimità qualunque valutazione della suasufficienza.9. Il quinto motivo censura, sempre in rapporto all’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., la violazione dell’art.57 d.lgs. n.546/1992Numero registro g1e0ne rale 9149/2025Numero sezionale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026per aver il giudice ritenuto erroneamente ammissibile, nel giudizio diappello, l’introduzione di nuovi elementi istruttori – nella specie, i datidesunti dallo “spesometro” relativo all’anno 2017 – qualificandoli come“mere difese”, nonostante si trattasse di elementi del tutto nuovi e maiallegati né prodotti nel corso del giudizio di primo grado.10. La doglianza è infondata.Il giudice sotto il profilo oggetto di doglianza così argomenta: «Circo-stanza, quella da ultimo evidenziata, che la [OSCURATO:PERSONA] srl ha conte-stato, da un lato asserendo che il riferimento allo spesometro costituivaun allargamento del thema decidendum effettuato nel giudizio di gra-vame e, come tale, indebito, dall’altro lato che lo spesometro riportatodall’Agenzia delle entrate nel proprio atto di appello non corrispondessea quello trasmesso dalla società nell’aprile del 2018. Rilievi, quelli sol-levati dalla società appellata, in relazione ai quali va evidenziato che ilriferimento allo spesometro altro non costituisce che un argomento di-fensivo – come tale non soggetto a barriera preclusiva alcuna – chel’Agenzia delle entrate ha legittimamente introdotto nel giudizio percontrastare l’asserzione del primo giudice a tenore della quale i registrie le liquidazioni periodiche dell’Iva relativi all’anno 2017 bastassero acorroborare la correttezza della dichiarazione integrativa e, in ultimaanalisi, l’insussistenza di una Iva a debito nel predetto anno di imposta,dall’altro che l’unica differenza non pare essere relativa allo spesome-tro trasmesso quanto, piuttosto, alla riconciliazione operata dallastessa parte» (p.4 sentenza).[OSCURATO:PERSONA] rammenta che, in tema di giudizio tributario, nei giudizi in-trodotti in primo grado prima del 4 gennaio 2024 si applica, per effettodella decisione della Corte costituzionale n. 36 del 2025, la disciplinadella produzione di nuovi documenti in grado di appello dettata dall'art.58 del d.lgs. n. 546 del 1992 nel testo vigente prima della modificaNumero registro g1e1ne rale 9149/2025Numero sezionale 4064/2026Numero di raccolta generale 24863/2026Data pubblicazione 31/08/2026introdotta dall'art. 4 del d.lgs. n. 220 del 2023, anche se il processorisulti pendente in sede di giudizio di legittimità (Cass. n. 16456 del2026).Perciò, nel testo applicabile ratione temporis al presente processo, èsalva la possibilità per le parti di produrre in appello documenti nuovi.Anche se non si tratta di mere difese come afferma la sentenza impu-gnata, e sul punto la motivazione dev’essere corretta, giustamente ilgiudice tiene conto del profilo dello spesometro sulla base dei docu-menti prodotti in appello che conferma l’incongruenza dell’integrativa,e motiva a riguardo essendo sottratto al giudice di legittimità sostituireil proprio apprezzamento a quello svolto dal giudice del merito in ter-mini logici e coerenti.11. Il ricorso è perciò rigettato e le spese di lite seguono la soccom-benza, liquidate come da dispositivo tenuto conto che le controricor-renti sono costituite con un unico controricorso. P.Q.MLa Corte:rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese dilite, liquidate in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate adebito.Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dellostesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13.5.2026La PresidenteGiulia Iofrida