Cassazione n. 22270/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2061 /201 6 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: accertamentoinduttivo –onere della prova [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. (già [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.) , in personadel legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Sala ( PEC : [OSCURATO:EMAIL] ) elettivamente domiciliatopresso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via A.Emo n.106 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) ; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale della Lom- bardian. 29 54 / 36 / 20 15 depositata il 2 luglio 2015, e non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 2 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione t ributaria regionale della Lombar- dia n. 29 54 / 36/ 2015 veniva rigetta to l’appello proposto dalla Borgo- novo [OSCURATO:SOCIETA]., ora [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., e parzial- menteconfermata la sentenza della Commissione t ributaria provinciale diMilano n. 4 156 / 1 7 /201 4 la quale aveva respinto il ricorso della so- cietàavverso gli avvis i di accertamento per ricostruzione di reddito non dichiaratoe disconoscimento di costi ai fini delle II.DD. e IVA , relativ a- menteagli ann i di imposta 200 7 e 2008 . 2.Il giudice di primo grado riteneva che gli avvisi fossero ben motivati e che l’operato dell’Amministrazione finanziaria fosse condivisibile. Il giudice d’appello confermava la decisione di primo grado con riferi- mento alla ripresa relativa ad erogazioni per prestazioni di lavoro di- pendente a persone non identificate , ritenuta legittima quanto all’omessoversamento delle ritenute all a fonte I R PEF non operata dalla societàe non versata quale sostituto d’imposta , relativamente ai com- pensicorrisposti in nero per euro 62.866 per il 2007 e per euro 76.300 peril 2008 . La sentenza di primo grado veniva invece riformata con riferimentoalla ripresa “prelievo soci” per movimentazioni bancarie che ilgiudice riteneva giustificat e dalla contribuente , come pure quanto a i compensiamministratori e alle voci di polizze di assicurazione previ- denza e malattia a favore degli amministratori, ritenute riconducibili all’attivitàsvolta per la società. 3.Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia ha proposto ricorso princi- pale per cassazione deducendo tre motivi, cui ha replicato l a società concontroricorso e spiegando ricorso incidentale affidato a due motivi . Consideratoche: 1.Con il primo motivo l ’Agenzia ricorrente principale prospetta, in re- lazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., la violazione degliartt. 39 del d.P.R. n. 600/73 e 2697 cod. civ., dolendosi de l fatto chela CTR abbia riformato la sentenza del giudice di prime cure , con riferimentoalla ripresa per ricostruzione di componenti attive di reddito nondichiarate, sull’erroneo presupposto che gli esborsi, essendo pre- lievidei soci e « provenendo da un conto patrimoniale, non hanno mai partecipato alla formazione del reddito d’esercizio con l’ovvia conse- guenzache non hanno mai diminuito l’imponibile fiscale » (cfr. p. 4 della sentenza). La ricorrente, richiamando la pertinente giurisprudenza di questa Corte,lamenta che il giudice di seconde cure avrebbe errat o nel soste- nere che il conto patrimoniale non ha avuto incidenza fiscale, poiché nonha partecipato alla formazione del reddito d’esercizio, dal momento che oggetto del rilievo fiscale è la tassazione di ricavi non dichiarati . Deduceinoltre l’incoerenza della motivazione, perché affermare che le uscitesono da imputare a prelievi dei soci nulla dice in ordine alla giu- stificazionedelle minori entrate rispetto alle spese, che è l’oggetto della provaspettante alla società. 2.Preliminarmente, va dato atto dell e eccezion i di inammissibilità del motivoformulate nel controricorso , poiché il motivo ricorso si risolve- rebbein una apodittica affermazione non seguita da dimostrazione al- cuna,né chiarirebbe dove le disposizioni di legge sarebbero state vio- lateo erroneamente interpretate e , quindi , sarebbe carente del requi- sito della specificità, in quanto privo della puntuale indicazione delle normeviolate e delle relative specifiche argomentazioni che dimostrino l’erroneità della gravata pronuncia , e perché con il ricorso verrebbe censuratol’accertamento dei fatti compiuto dal giudice di merito e ri- chiestauna nuova valutazione delle risultanze processuali. 2.1. Le eccezion i non possono trovare ingresso dato che il motivo di ricorsoindividua con sicurezza la lamentata violazione di legge, consi- stitanel fatto che, rideterminato il reddito di impresa con metodo ana- litico-induttivodi cui all’ art. 39, primo comma, del d.P.R. n. 600/73 per lariscontrata maggior differenza delle spese rispetto al totale dei ver- samenti.La censura colpisce in diritto la decisione la quale, per appli- careil corretto canone di riparto della prova ai fini dell’art. 2697 cod. civ.,avrebbe dovuto soffermarsi sulla verifica della mancata corrispon- denza tra prelievi e versamenti e sulla giustificazione analitica delle contestazioni, a carico del contribuente, e non limitarsi invece a d ar- gomentarecirca il fatto che i soci hanno effettuato operazioni di prele- vamentosui conti correnti aziendali. 3.Il motivo è fondato. 3.1. Il motivo pone la questione della legittimità delle riprese fiscali operatea carico di una società sulla scorta delle risultanze delle verifi- chesulle movimentazioni dei conti correnti intestati non solo alla so- cietàverificata ma anche ai soci, amministratori o a soggetti legati a questida particolari stretti rapporti personali. Questione di cui questa Cortesi è più volte occupata (tra le più recenti, cfr. Cass. n. 7583/2025, Cass. n. 31750/2024, Cass. n. 20 816/2024 e Cass. n. 35856/2023) enucleandoi principi di seguito riportati che il Collegio intende ribadire. Innanzitutto,si è affermato che in tema di accertamenti fiscali, tanto inmateria di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 32, comma 1, n. 2, deld.P.R. n. 600/1973, quanto in materia di IVA, ex art. 51, comma 2,n. 2, del d.P.R. n. 633/1972, le presunz ioni ivi stabilite, secondo cui lemovimentazioni sui conti bancari risultanti dai dati acquisiti dall'Uf- ficiosi presumono conseguenza di operazioni imponibili, operano anche inrelazione alle società di capitali con riferimento alle somme di denaro movimentate sui conti intestati ai soci o ai loro congiunti, conti che debbonoritenersi riferibili alla società contribuente stessa, in presenza dialcuni elementi sintomatici, come la ristretta compagine sociale ed il rapportodi stretta contiguità familiare tra l'amministratore, o i soci, ed i congiunti intestatari dei conti bancari soggetti a verifica, risultando, intal caso, particolarmente elevata la probabilità che le movimenta- zionisui conti bancari dei soci e dei loro familiari debbano, in difetto di specificheed analitiche dimostrazioni di segno contrario, ascriversi allo stessoente sottoposto a verifica (Cass. n. 22224 del 2018; Cass. sez. 6-5,ord. 14 ottobre 2016, n. 20851; Cass. sez. 5, 11 marzo 2016, n. 4788;Cass. sez. 5, 12 giugno 2015, n. 122 76; Cass. sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 428; Cass. sez. 5, 18 dicembre 2014, n. 26829; v. anche Cass.n. 33596 del 2019). Nel senso della riconducibilità delle movimentazioni dei conti correnti dei soci alla società verificata nel caso di ristretta base azionaria è Cass.,Sez. 5, n. 30098 del 21/11/2018, secondo cui, in tema di accer- tamentisui redditi di società di persone a ristretta base familiare, l'Uf- ficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell'esercizio dei poteri attribuitiglidall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, le risultanze di conti correntibancari intestati ai soci, riferendo alla società le operazioni ivi riscontrate, perché la relazione di parentela tra i soci è idonea a far presumerela sostanziale sovr apposizione tra interessi personali e so- cietari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti dallasocietà con quelli propri dei soci, salva la facoltà dell'ente di di- mostrarel'estraneità delle singole operazioni alla comune attività d' im- presa. Taliprincipi devono, però, confrontarsi con quell’orientamento, pure da tempopresente nella giurisprudenza di questa Corte, che non reputa sufficiente,per acquisire i dati bancari relativi a terzi, estranei alla so- cietà,la sola sussistenza del rapporto familiare o della qualità di socio odi amministratore, ma impone che l'Agenzia delle entrate dimostri la sussistenzadi indizi che facciano presumere la riconducibilità alla so- cietàdelle somme transitate nei conti correnti persona, e si è affermato ilprincipio in base al quale «le indagini bancarie nei confronti di una societàa responsabilità limitata possono essere estese ai conti correnti deisoci della stessa soltanto se sussistano elementi indiziari che indu- canoa ritenere che gli stessi siano stat i utilizzati per occultare opera- zionifiscalmente rilevanti» (Cass., Sez. 5, n. 33596 del 18/12/2019, Rv. 656410 - 02, in cui si richiamano Cass. n. 12817/2018, n. 17423/2003,n. 11145/2011; n. 17243/2003, n. 8826/2001). Si tratta di un orientamento rinvenibile anche nelle più recenti pro- nunce di cui si è sopra dato atto e che è stato affermato anche con riferimentoagli accertamenti in materia di imposte dirette. Intale materia, questa Corte ha ribadito che le verifiche fiscali finaliz- zate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono riguar- dareanche i conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contri- buente, potendo desumersi la riferibilità a quest'ultimo da elementi sintomatici,quali il rapporto di stretta familiarità, l'ingiustificata capa- cità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta conside- rato,l'infedeltà delle dichiarazioni e l'esercizio di attività da parte del contribuentecompatibile con la produzione della maggiore redditività riferitaa dette persone (Cass. n. 546 d el 15/01/2020). Si è comunque precisato che la sola sussistenza dello stretto vincolo familiare fra il contribuentee il terzo non è un dato sufficiente per assurgere a prova presuntiva qualificata delle riferibilità, in tutto o in parte, al contri- buenteaccertato delle movimentazioni del conto corrente intestato al familiare,occorrendo che tale vincolo sia accompagnato dalla indica- zionidi altri elementi, il cui onere di allegazione è a carico dell'Ufficio, idoneia dimostrare, in via logico - presuntiva, c he la situazione reddi- tualedel soggetto terzo intestatario del conto è incompatibile o comun- quenon può giustificare le movimentazioni riscontrate sul conto che, pertale ragione, può fondatamente ritenersi nella disponibilità effettiva delcontribuente a ccertato (Cass. n. 32974/2018; n. 34747/2023, n. 20816/2024). 3.2.Orbene, l a CTR non applica correttamente il richiamato canone di ripartodella prova. Premesso che l ’Ufficio ha riscontrato una maggiore disponibilitàdi denaro in relazione alla differenza tra prelievi e versa- mentie considerato che gli introiti non contabilizzati non potessero at- tribuirsi a versamenti dei soci o ad altre fonti esterne alla gestione dell’impresa,ma fossero piuttosto elementi identificativi di incassi re- lativia vendite non fatturate e non registrate eseguite nei confronti di clientinon identificati, il giudice di seconde cure limita la propria moti- vazionesul punto al l’ affermata esistenza di « prelievi personali dei soci, lacui movimentazione risulta regolarmente annotata in contabilità ge- nerale,come prelievi bancari, e conseguentemente sul libro giornale » (cfr.p. 4 della sentenza) . Tale argomentazione non è un accertamento circal’idonea prova liberatoria dalle contestazioni, sulla base dell’inse- gnamentogiurisprudenziale che precede e, in particolare , in ordine alla giustificazione delle minori entrate rispetto alle spese, che è proprio l’oggettodella prova spettante alla contribuente. Il giudice del rinvio si atterràal sopra richiamato principio di diritto, compiendo un accerta- mentocirca l’esistenza o meno di una prova giustificativa analitica sulle singolemovimentazioni contesta te . 4. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del se- condo, con il quale la ricorrente censura anche la violazione dell’art. 112 c od . p roc . c iv ., dell’art. 132 , co mma 2 , n. 4 , cod. proc. civ. , dell’art.36 d. lgs . 546/1992 e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. – viziodi motivazione apparente ai sensi dell’art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dolendosi del fatto che la CTR non abbia indicato decidendosulla questione oggetto del primo motivo, quali siano i con- cretielementi probatori disponibili agli atti da cui trae il proprio con- vincimento.La questione sarà complessivamente riesaminata dal giu- dicedel rinvio. 5. Con il terzo e ultimo motivo la ricorrente censura la violazione dell’art.112 cod. proc. civ. , dell’art. 132 , co mma 2 , n. 4 cod. proc. civ. , dell’art.36 d. lgs . 546/1992 e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. – vizio di motivazione apparente ai sensi dell’art. 360 , primo comma, n.4,cod. proc. civ. , per aver il giudice di seconde cure reso una moti- vazione del tutto apodittica in riferimento all’annullamento del l’ulte- riorerecupero dei costi per gli anni 2007 e 2008. 6.Il motivo è fondato. 6.1.Si rammenta che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da error in procedendo , quando, bench é grafica- mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi l asciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture ( Cass. Sez. U, Sen- tenzan. 22232 del 03/11/2016). La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermen eutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi s otto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del sem- plicedifetto di "suffici enza" della motivazione ( Cass. Sez. U, s entenza n. 8053 del 07/04/2014 cui hanno fatto seguito numerose pronunce conformi delle Sezioni ordinarie, tra cui Cass. n. 7090/2022 nonché Cass.n. 6986/2023, in motivazione ). 6.2.Orbene, con riferimento alle riprese di cui al motivo, va premesso chel’Ufficio ha disconosciuto costi , ritenuti indeducibili in ragione della mancanzadel requisito della inerenza all’attività di impresa , in quanto le polizze di assicurazione in questione sarebbero del tutto svincolate dallaspecifica attività che gli amministratori hanno posto in essere per la società, perché « le prime due relative ad assicurazione previdenza nonhanno nessun riferimento ad eventi relativi all’esecuzione di man- sioni professionali e/o extraprofessionali e non sono state stipulate dallasocietà ma personalmente dai soci amministratori; la terza as si- curazione riguarda dei rischi non legati allo svolgimento dell’incarico degliamministratori rappresentando invece un fringe benefit aggiun- tivo rispetto ai compensi » (cfr. p. 12 del ricorso che a sua volta cita l’attod’appello). 6.2.La motivazione del giudice di seconde cure sulla questione si limita adaffermare che « Tali polizze si riferiscono ad eventi relativi all’esecu- tivitàdi mansioni professionali. I premi pagati rappresentano costi de- ducibili per la società, odierna appellante, e non sono relativi a un fringebenefit aggiuntivo ai compensi degli amministratori stessi » (cfr. p.4 della sentenza) . Da tale tautologica asserzione non si comprende sullabase di quali elementi di prova la CTR ha potuto evincere che le polizzesono effettivamente collegate alle mansioni professionali degli amministratorie, quindi, inerenti all’esercizio dell’impresa. L’argomen- tazione,troppo secca, non rispetta il minimo costituzionale, perché non esponele ragioni per le quali il giudice ritiene deducibili i premi pagati enon qualificabili come fringe benefit aggiuntivo rispetto ai compensi degliamministratori e , pertanto , non risulta idonea a far conoscere il ragionamentoseguito dal giudice d’appello per la formazione del pro- prioconvincimento. 7.Passando ad esaminare ora i due motivi del ricorso incidentale pro- postidalla società , i quali denunciano entrambi l’omessa pronuncia da partedel giudice d’appello sulla questione dell’inutilizzabilità di parte della prova raccolta e comunque la motivazione apparente, ai fini dell’art.360,primo comma, n n . 3 e 4 cod. proc. civ., sulle questioni del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art.12, comma2, Statuto del contribuente, e sulla assoluta carenza di moti- vazionedegli avvisi impugnati ai fini dell’art.7 dello Statuto con riferi- mentoalle osservazioni inviate dalla società all’Ufficio , essi sono in fon- dati. 7.1. Sotto il primo profilo, va tenuto conto del fatto che, in tema di ricorso per cassazione, questa Corte ha, anche recentemente (cfr. Cass. ordinanza n. 27551 del 23/10 /2024) , ribadito che il vizio di omessapronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. , ricorre ove il giudice omettacompletamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche soloimplicito di accoglimento o di rigetto, ma, comunque, indispensa- bileper la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'eccezione sottopostaal suo esame , mentre il vizio di omessa motivazione, dopo lariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. , presup- pone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, masia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazioneapparente, nella motivaz ione perplessa o incomprensibile onel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili . Tale è il caso dispecie, nel quale, l’esame nel merito delle pretese ha comportato l’implicitorigetto delle questioni preliminari attinenti al procedimento amministrativo. 7.2.Il secondo profilo è inammissibile, sia perché compendia profili di censura tra loro incompatibili, non potendo coesistere l’omessa pro- nuncia con la motivazione apparente che implica la presenza di una pronuncia.Sia perché il mezzo di impugnazione, in presenza di pro- nuncia implicita, è mal formulato, non dovendo essere formulato ai sensidel n.4 del paradigma processuale. Questa corte ha già affermato (Cass.n.12131 del 2023, conforme a Cass. n.24953 del 2020) che la reiezioneimplicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediantericorso per cassazione non per omessa pronunzia e, dunque, perla violazion e di una norma sul procedimento, sempreché la solu- zioneimplicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e cen- surabileoltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllodi legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività. 8.La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versiava rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardiain diversa composizione, per ulteriore esame in relazione a i profili,a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: accoglie il primo e terzo motivo del ricorso principale , assor- bitoil secondo, rigetta il ricorso incidentale , cassa la sentenza