Cassazione n. 21254/2023

nunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7608/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l in liquidazione e da [OSCURATO:PERSONA], entrambi difesi dal prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], nel domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla via Ovidio, n. 32; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, nel suo domicilio in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – nonché Agenzia delle entrate - Riscossione , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, nel suo domicilio in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; Oggetto: avviso di presa in carico –impugnabilità –art. 19 d.lgs. 546/92 – integrazione elenco – condizioni – atti autonomamente impugnabili 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF –controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] per l a Lombardia, n.3508/16/18,depositata il 31 luglio 201 8 , non notificata . Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 aprile 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani ; Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha c hiesto rigettarsi i l primo motivo, dichiararsi inammissibili gli altri; Rilevato che non è stata chiestadiscussione dalle parti. [OSCURATO:PERSONA] La soc. [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione ed il suo amministratore [OSCURATO:PERSONA] erano destinatari di avvisi di accertamento per l’anno di imposta 2010, con cui proponevano ricorso esaurito nei gradi di merito ed oggetto di separato giudizio avanti questa Corte al rgn. 11350/2018. In conseguenza degli atti impositivi non sospesi è stato notificato loro avviso di “presa in carico” del ruolo, nei cui confronti hanno proposto ricorso avverso l’incaricato per la riscossione sull’assunto non aver ricevuto i presupposti atti di accertamento e la mancata sottoscrizione di funzionario munito dei necessari poteri. Il giudizio di primo grado esitava in sentenza di inammissibilità del ricorso, confermata in appello, affermando la non impugnabilità dell’avviso di presa in carico. Ricorrono per cassazione le parti contribuenti, proponendo tre mezzi, cui replicano con tempestivo controricorso tanto l’Agenzia delle entrate, quanto l’Agenzia delle entrate –Riscossione. In prossimità della pubblica udienza la parte privata ha depositato memoria per ribadire, ulteriormente illustrandole,le proprie conclusioni. [OSCURATO:PERSONA] Vengono proposti tre mezzi di ricorso. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli articoli 19, primo e terzo comma, d.lgs. n. 546/1992, art. 24 Cost., art. 29 d.l. n. 78/2010; art. 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF 479 e 480 c.p.c., art. 3 e 14 l. n. 890/1982, art. 2694 c.c., art. 115 c.p.c., art. 285 e 170 c.p.c., nella sostanza lamentando non sia stato ritenuto impugnabile l’avviso di presa in carico, che dev’essere preceduto dall’atto di precetto. Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n.3 c.p.c., per violazione dell’art. 7, secondo comma, l. n. 212/2000, per violazione dell’obbligo di indicazione del funzionario responsabile del procedimento. Con il terzo motivo sempre censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 1 e 21 septiesl. n. 241/1990 e 10 l. n. 212/2000 per assenza degli elementi sostanziali degli “avvisi di presa in carico”, con violazione del diritto di difesa del contribuente. Dirimente è il primo motivo, ove afferma la sostanziale impugnabilità dell’”avviso di presa in carico”, equiparandolo all’avvio del giudizio di esecuzione e lamentandone la carenza delle relative guarentige. Sul punto occorre ricordare che se anche -da tempo- questa Corte ha ritenuto non esaustivo l’elenco degli atti impugnabili contenuto all’art. 19, primo comma, d.lgs. n. 546/1992, non di meno, gli atti che da quell’elenco sono esclusi possono essere ritenuti impugnabili solo quanto siano concretamente lesivi. In altri termini, occorre riferire la tassatività dell'elencazione di cui all'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non tanto a i singoli provvedimenti nominativamente individuati, ma all'indicazione di categorie di atti considerati in relazione agli effetti giuridici che producono, sicché l'ambito oggettivo del suo primo comma, lett. g)-relativo ai dinieghi di rimborso- non può circoscriversi alla mera negazione del diritto di credito vantato dal contribuente, ma deve coerentemente ricomprendere anche le modalità di attuazione di tale credito nel rapporto tributario (cfr. Cass. V, n. 24916/2013). Com’è noto, seguendo questo criterio che guarda più agli scopi, alle finalità, piuttosto che al nome, sono stati ritenuti impugnabili sia la cartella ed anche il ruolo esattoriale (con i limiti di recente affinati da 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF Cass. S.U. n. 26283/2022), ma per contro è stato espressamente ritenuto non impugnabile l’avviso di presa in carico di cui qui si tratta (cfr. Cass. VI-5., n. 22184/2017; V, n. 13775/2019). Le argomentazioni di parte contribuente (che invero riassumono un dibattito attuale nei vari momenti del diritto fiscale: amministrativo, processuale, accademico) invitano ad una riflessione sulla posizione di questa Corte, anche alla luce delle sopravvenute novelle normative che -tangenzialmente- toccano la questione, donde si impone una ricostruzione dell’atto amministrativo che ha dato scaturigine al presente giudizio, anche in confronto con istituti simili, prodromici o funzionali all’esecuzione forzosa di doveri tributari. 1.L 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF Tale contenuto compresso non può rinvenirsi nella comunicazione di presa in carico che qui occupa. Peraltro, e più radicalmente, la valenza tuttavia contestativa e sollecitatoria non è sufficiente a far assurgere alla categoria di autoritativa capacità di modifica unilaterale delle situazioni giuridiche soggettive sostanziali e processuali. 4.1.Occorre in questa sede dare continuità all’orientamento già affinato dalle Sezioni unite di questa Corte, precisando che sono ricorribili avanti la giustizia tributaria solo gli atti provvedimentali capaci di modificare unilateralmente ed in via autoritativa le situazioni giuridiche soggettive dei destinatati (pubblici o privati), sia di natura sostanziale -mediante accertamento di maggior reddito, prelievi o forme di esecuzione forzata- sia di natura processuale, comportando decadenze, dinieghi o limitazioni all’esercizio di azioni. Solo in tali condizioni, ed al momento della formale notizia o concreta percezione dell’esistenza di tali atti, sorge in capo al destinatario dell’azione amministrativa un interesse attuale, concreto, personale ed economicamente valutabile da assurgere al grado di interesse ad agire ex art. 100 c.p.c., ponendolo nelle condizioni di rispondere con il ricorso avanti il terzo Potere per un sindacato giurisdizionale a natura mista soggettiva ed oggettiva (sugli atti e sui rapporti) che si esplichi su tali provvedimenti e sulle situazioni giuridiche soggettive che ne sono coinvolte. Detto in modo speculare, l’interesse ad agire si manifesta come interesse ad un vantaggio che sia attuale, concreto (economicamente valutabile) e personale. Può avere natura sostanzialmente e formalmente oppositiva, per contrastare un atto amministrativo autoritativo, cioè capace di mutare unilateralmente le situazioni 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF giuridiche soggettive (patrimoniali o di status) del destinatario, com’è per gli atti impositivi in genere; può avere natura sostanzialmente pretensiva e formalmente oppositiva, com’è il ricorso avverso un diniego di rimborso, teso a scalzare l’atto che impedisce la restituzione dell’indebito versato. L’attualità dell’interesse -nel diritto amministrativo in generale e nel diritto tributario in modo particolare- si declina come duplice interesse della parte privata alla tutela del proprium e come interesse pubblico alla stabilità dei rapporti. Ne è conseguenza il termine decadenziale cui è ancorata la tutela (pretensiva ed oppositiva) del privato, che dalla piena conoscenza dell’atto lesivo presiede ad un univoco quanto breve termine per esperire azione a tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive, che debbono essere agganciate ad un interesse personale, economicamente valutabile, secondo il prisma dell’attualità. Ed infatti (seppure con motivazioni comprensibili, ancorché non giustificabili), il timore di future decadenze instilla la spinta a impugnazioni prudenziali per non incorrere in decadenze (e relative responsabilità professionali) future. Questo approccio non può essere né accolto, né favorito, almeno per due ragioni. La prima di carattere strettamente dogmatico normativo, essendo l’interesse ad agire fondato sull’attualità che condiziona l’ammissibilità dell’azione. Il secondo di ordine sistematico, perché si finirebbe per arretrare l’interesse fino a momenti assai antecedenti la concreta lesività producendo, avvallandola, una mole di contenzioso promosso in via eventuale, con intenti anticipatori della tutela che finiscono per non dare al cittadino la tutela effettiva e nel condizionare l’Amministrazione finanziaria in momenti in cui è ancora piena la sua (fisiologica) discrezionalità. 5. All’evidenza, l’avviso di presa in carico non ha capacità di incisione unilaterale sui profili sostanziali, né involge lesioni agli aspetti processuali, comportando limitazioni all’azione. Esso è pertanto estraneo alla categoria degli atti autonomamente impugnabili, per cui consentirne la ricorribilità significa avvallare la “retrodatazione” 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF dell’interesse ad agire che da attuale diverrebbe eventuale, come si è detto. Differente la circostanza quando l’avviso di presa in carico sia il primo atto con cui si manifesta, palesandosi, un precedente provvedimento lesivo, che potrebbe essere espresso, tacito o anche presupposto. Tale non è il caso in esame, ove gli atti precedenti all’avviso di presa in carico di cui è qui controversia sono stati avversati dalla parte contribuente e sono sfociati nel ricorso r.g.n. 11350/2018, chiamato all’odierna udienza. 6. In sintesi,un armonica lettura dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della tutela giudiziaria e di ragionevole durata del processo come distillati dalla Corte EDU, dagli organismi euro unitari, alla luce dei principi costituzionali e dell’elaborazione processual civilistica conduce a ritenere che l’originario elenco di atti impugnabili da tempo non costituiscapiù numero chiuso, ma p ossa essere integrato secondo due direttrici: per un verso, consentendo il ricorso avverso tutti quegli atti di natura provvedimentale capaci di modificare unilateralmente e autoritativamente le situazioni giuridiche soggettive del contribuente, sia sui profili sostanziali che processuali; per un altro verso, consentendo (ed imponendo, a pena di decadenza), l’impugnazione di quegli atti che non appartengano alla prima categoria, ma che costituiscano il primo atto notificato o comunque pienamente conosciutoo legalmente conoscibile dalla parte contribuente, successivo ad un atto impugnabile, ma non formalmente comunicato e che, quindi, si palesa tramite la comunicazione dell’atto successivo, non autonomamente lesivo. In tal caso, l’impugnazione del secondo atto, non lesivo, è funzionale ad attrarre alla cognizione anche l’atto lesivo, ma non (fino ad allora) conosciuto. 7. Debbono essere quindi ribaditi i seguenti principi di diritto: -possono essere oggetto di ricorso avanti la giustizia tributaria gli atti iscritti nell’elenco di cui all’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 e tutti gli atti amministrativi aventi natura provvedimentale, capaci di incidere 15– 7608 - 201 9 – 2 8 / 0 4 /20 2 3 MMF autoritativamente sulle situazioni giuridiche soggettive dei contribuenti -pubblici o privati- modificandole un ilateralmente sotto il profilo sostanziale (oppositivo o pretensivo) o processuale, inerenti o conseguenti a rapporti tributari, creditori o debitori; -non possono essere oggetto di ricorso di ricorso gli atti privi di natura provvedimentale come sopra descritta, ancorché promananti dall’Amministrazione finanziaria, da incaricati per la riscossione od organismi a questi ancillari, salvo che costituiscano la prima comunicazione con cui si palesi esistente un atto tributario di natura provvedimentale, espresso, tacito o presupposto, di cui il contribuente dimostri, anche in via presuntiva, non aver avuto notizia. 8. Il primo motivo è infondato e, per l’effetto, affranca il collegio dall’esame degli altri due che attengono ai profili formali di un atto non provvedimentale e non autonomamente impugnabile.Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite del presente giudizio di legittimità a favore dell’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle entrate - Riscossione che liquida in complessivi €.diecimila/00, a favore di un giusto mezzo per ciascuna, oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore imp