Cassazione n. 17027/2026

vvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato.-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaSicilia n. 6646/2019, depositata il 14 novembre 2019.Numero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 maggio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – In esito a verifica fiscale eseguita dalla Guardia di finanza– Nucleo di polizia tributaria di Catania, avviata il 3 marzo 2005 neiconfronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. per gli annid’imposta 2003 e 2004 e conclusa con processo verbale diconstatazione rilasciato alla parte il 21 maggio 2005,l’Amministrazione finanziaria ha ricostruito i rapporti intercorsi,nell’ambito di una associazione temporanea di imprese, tra laElmec e la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in relazione a una commessaaffidata da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] la ricostruzioneoperata, la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., quale mandataria nell’ambitodell’associazione temporanea di imprese, avrebbe acquistato lamateria prima e l’avrebbe consegnata a Elmec per la lavorazione;completata quest’ultima, Elmec avrebbe riconsegnato il prodottoalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., che lo avrebbe quindi fatturato allacommittente. [OSCURATO:PERSONA] di finanza ha ritenuto che l’affidamentodella materia prima “in conto lavorazione” dovesse qualificarsiquale cessione della materia prima dalla Col a Elmec e che larestituzione del bene lavorato integrasse una successiva rivendita,con conseguente contestazione di omessa fatturazione della quotariferibile alla materia prima e di indebita sottrazione a imposizioneIVA. Recependo tali rilievi, l’Agenzia delle entrate – Direzioneprovinciale di Catania ha notificato l’avviso di accertamento n.RJ806A200296/2007, relativo all’anno 2004, con cui ha richiestomaggiore IVA per euro 280.647,00 e ha irrogato sanzioni per euro350.808,75.Avverso l'avviso di accertamento, la curatela del fallimentoElmec s.p.a. proponeva ricorso.Numero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026L’Agenzia delle entrate si costituiva, resistendo al ricorso.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Catania, con sentenzan. 565/08/13, depositata il 18 luglio 2013, accoglieva il ricorso.2. – Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle entrate proponevaappello.Nel giudizio di secondo grado la curatela del fallimento si ècostituita chiedendo il rigetto dell’appello.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sicilia, Sezione 13,con sentenza n. 6646/13/19, depositata il 14 novembre 2019, haaccolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate.3. – Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorsoper cassazione articolato in cinque motivi di impugnazione.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso, la parte ricorrente deducela nullità della sentenza impugnata per vizio assoluto dimotivazione e per violazione dell’art. 36, d.lgs. n. 546 del 1992, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. Si rappresenta che ladecisione della Commissione tributaria regionale, dopo unaricostruzione dei profili fattuali, non avrebbe espresso unacompiuta “esposizione dei motivi in fatto e diritto”, poiché, giuntaal nucleo della questione, avrebbe adottato una tecnicaargomentativa affidata a interrogativi (tra cui quelli relativi al titolodella fornitura della materia prima, al trattamento fiscale del ricavoe dell’utile e al significato della “compensazione finanziaria”) chesarebbero rimasti senza risposta in motivazione. La censuraprospetta che, così operando, la sentenza non consentirebbe diricostruire l’iter logico-giuridico seguito dal giudice di appello e nonNumero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026darebbe conto delle ragioni della decisione rispetto alle questionidedotte nel contraddittorio.1.1. – Il motivo è infondato.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).Non ricorre, infatti, un’ipotesi di motivazione apparente, néuna violazione del «minimo costituzionale», poiché la sentenzaimpugnata consente di individuare le ragioni dell’accoglimentodell’appello. [OSCURATO:PERSONA], dopo aver ritenuto ammissibilel’appello, escludendo la dedotta genericità dei motivi, nel merito,ha valorizzato le risultanze del processo verbale di constatazione,rilevando che i rapporti tra le società non potevano esserequalificati come mera lavorazione in conto terzi, ma presentavanoautonoma rilevanza ai fini impositivi, anche in considerazione dellacompensazione finanziaria intervenuta. Ha quindi accertato chel’associazione temporanea di imprese non determinava un soggettounitario, permanendo l’autonomia giuridica delle singole società, eche gli accordi contrattuali non contenevano elementi idonei né aNumero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026escludere la presunzione di cessione delle materie prime né aqualificare il rapporto nei termini prospettati dalla società. È statain tal senso ritenuta fondata la ricostruzione dell’Ufficio in ordineall’omessa fatturazione di componenti imponibili, con conseguenteconferma dell'atto di contestazione impugnato. La motivazione,pertanto, non si esaurisce nella mera formulazione di interrogativi,ma espone una soluzione delle questioni controverse, così darendere intellegibile il percorso decisorio seguito dal giudiced'appello.2. – Con il secondo motivo di ricorso, la parte ricorrentedenuncia la nullità della sentenza per omesso esame circa un fattodecisivo oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c. La doglianza è svolta nel senso che laCommissione tributaria regionale avrebbe omesso di affrontare inmodo compiuto i punti decisivi della controversia, che il ricorsoindividua: il titolo in base al quale la materia prima sarebbe stataconsegnata dalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. alla Elmec (consegna inconto lavorazione, secondo la curatela; vendita, secondol’Amministrazione), il trattamento fiscale del ricavo e dell’utile inrelazione a tale consegna, nonché la ricostruzione dellacompensazione operata in fattura mediante distinzione tra“imponibile” e “quota materiali”. Si assume che la sentenzaimpugnata, anziché esaminare tali profili alla luce delladocumentazione prodotta, li avrebbe trasposti in interrogativi prividi soluzione argomentativa, senza una disamina idonea a definire ipunti controversi.2.1. – Il motivo è inammissibile.L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultantedalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n.143 del 2012, prevede l'"omesso esame" come riferito ad "un fattoNumero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026decisivo per il giudizio" ossia ad un preciso accadimento o unaprecisa circostanza in senso storico - naturalistico, non assimilabilein alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto,risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censureirritualmente formulate. (Cass. n. 2268/2022; Cass. n.21152/2014).Nel caso di specie appare evidente che le questioni prospettatenon riguardano un omesso esame di fatti decisivi, poiché i profiliindicati sono stati presi in considerazione dalla pronunciaimpugnata, che, semplicemente, non ha condiviso l’analisi giuridicadella fattispecie compiuta dal primo giudice. Risultano, infatti,esaminati i fatti storici rilevanti relativi all'accordo intervenuto tra leparti mentre ciò che la ricorrente censura è l'esito valutativo trattoda tali elementi. La censura, pertanto, si risolve in unainammissibile contestazione della valutazione dei fatti compiuta insede di merito.3. – Con il terzo motivo di ricorso, la parte ricorrente deduce lanullità della sentenza per violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., sostenendoche l’appello dell’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto esseredichiarato inammissibile per difetto di specificità dei motivi. Sirappresenta che, nel giudizio di appello, la curatela aveva eccepitol’inammissibilità del gravame poiché l’Ufficio si sarebbe limitato ariproporre le argomentazioni dell’avviso di accertamento senzaconfrontarsi con la motivazione della sentenza di primo grado; afronte di tale eccezione, la Commissione tributaria regionaleavrebbe ritenuto sussistenti specifiche censure, richiamando peròin modo apodittico la loro esistenza. Nel motivo si richiama lagiurisprudenza di legittimità sul requisito della specificità perNumero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026sostenere che, nel caso concreto, l’atto di appello non avrebbeconfutato la ratio decidendi della pronuncia di prime cure.3.1. – Il motivo è infondato.Essendo l'appello un mezzo di gravame con caratteredevolutivo pieno, non limitato al controllo di vizi specifici, marivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito, il principiodella necessaria specificità dei motivi - previsto dall'art. 342,comma 1, c.p.c. - prescinde da qualsiasi particolare rigore diforme, essendo sufficiente che al giudice siano esposte, anchesommariamente, le ragioni di fatto e di diritto su cui si fondal'impugnazione, ovvero che, in relazione al contenuto dellasentenza appellata, siano indicati, oltre ai punti e ai capi formulati,anche, seppure in forma succinta, le ragioni per cui è chiesta lariforma della pronuncia di primo grado, con i rilievi posti a basedell'impugnazione, in modo tale che restino esattamente precisati ilcontenuto e la portata delle relative censure (Cass. n. 18307/2015;Cass. n. 21745/2006)Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha ritenutoammissibili i motivi di appello, reputandoli sufficientementespecifici; tale interpretazione dell’atto di gravame, riservata algiudice di merito, trova conferma nell’effettivo esame dellequestioni devolute nella successiva parte motiva della pronunciaimpugnata.4. – Con il quarto motivo di ricorso, la parte ricorrentedenuncia la violazione degli artt. 1362, 1363 e 1366 c.c., nonché laviolazione dell’art. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c. Si sostiene che la sentenza impugnataavrebbe ricostruito la volontà contrattuale delle parti in terminidifformi dall’assetto risultante dal complesso della documentazione,riqualificando come vendita – e successiva rivendita – la consegnaNumero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026della materia prima dalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. a Elmec,anziché come consegna in conto lavorazione nell’ambito delrapporto interno di associazione temporanea di imprese. Il motivosviluppa la censura evidenziando che, secondo la prospettazionedella curatela, il corrispettivo fatturato da Elmec alla [OSCURATO:SOCIETA]. sarebbe riferibile alle lavorazioni (prestazioni diservizi), con scomputo della quota materiali, e che l’operazionedovrebbe essere ricondotta alla disciplina delle prestazioni di serviziai sensi dell’art. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, coerentemente conl’inquadramento come contratto d’opera/appalto a effettiobbligatori. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale avrebbe finito persostituire alla chiara volontà delle parti una propria ed autonomavolontà.4.1. – Il motivo è inammissibile.L'interpretazione del contratto, traducendosi in una operazionedi accertamento della volontà dei contraenti, si risolve in unaindagine di fatto riservata al giudice di merito, censurabile incassazione, oltre che per violazione delle regole ermeneutiche, aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., anche nell'ipotesi diomesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra leparti, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass. n.10745/2022)In particolare, la violazione dei canoni di ermeneuticacontrattuale, la quale deve dedursi con la specifica indicazione nelricorso per cassazione del modo in cui il ragionamento del giudicesi sia discostato dai suddetti canoni, traducendosi, in casocontrario, la ricostruzione del contenuto della volontà delle partinella mera proposta di un'interpretazione diversa da quellacensurata, come tale inammissibile in sede di legittimità (Cass. n.353/2025).Numero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026Nel caso di specie, il motivo si risolve nella prospettazione diuna diversa ricostruzione della fattispecie concreta, senza indicarespecificamente quali canoni ermeneutici sarebbero stati violati. Néil richiamo all'art. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972 vale a mutare itermini della censura, poiché anche tale deduzione presupponel'accoglimento della diversa qualificazione del rapporto prospettatadalla ricorrente, rimasta però affidata a una sollecitazione diriesame del merito non consentita in sede di legittimità.5. – Con il quinto motivo di ricorso, la parte ricorrente deducela violazione e falsa applicazione dell’art. 17, comma 6, lettera a),d.P.R. n. 633 del 1972, alla luce dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Si rappresenta che la sentenzaimpugnata avrebbe richiamato il meccanismo del reverse chargeper escluderne l’applicazione in ragione dell’autonomia soggettivadelle imprese dell’ATI, pur trattandosi di accertamento relativoall’anno 2004; il ricorso deduce che il riferimento normativosarebbe temporalmente non coerente con l’annualità oggetto dicausa, poiché l’introduzione della disposizione richiamata sarebbesuccessiva, con decorrenza dal 1° gennaio 2007. Si deduce altresìche tale profilo non avrebbe formato oggetto di domanda odiscussione tra le parti nel giudizio, sicché il richiamo al reversecharge sarebbe prospettato come estraneo al thema decidendum,con conseguente violazione del principio di corrispondenza trachiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.5.1. – Il motivo è inammissibile.Il richiamo al reverse charge non riveste carattere decisivo aifini della definizione della controversia, poiché la ratio decidendidella sentenza impugnata risiede nell’affermazione dell’autonomiagiuridica delle imprese riunite nell’associazione temporanea diimprese (ATI). Si tratta, dunque, di un rilievo che non sorreggeNumero registro generale 21580/2020Numero sezionale 4151/2026Numero di raccolta generale 17027/2026Data pubblicazione 30/05/2026autonomamente la decisione e la cui eventuale inconferenza non èidonea a determinarne la cassazione.L'associazione temporanea di imprese, costituita perl'esecuzione di un contratto di appalto di opere pubbliche, non dàluogo alla creazione di un centro autonomo di imputazione giuridicané comporta l'unificazione dell'attività di esecuzione dell'appalto, ditalché non spetta la detrazione, ai fini IVA, sulle fatture emessedalla associata alla mandataria per i lavori eseguiti in favore dellacommittente, in difetto della prova circa l'inerenza dei costi per losvolgimento di detta attività di impresa (Cass. n. 4753/2025).Ne consegue che il profilo dedotto non attinge un argomentodecisivo della motivazione, fondata, invece, sul rilievo che ciascunaimpresa conserva la propria autonomia giuridica.6. – Il ricorso va dunque rigettato.Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e siliquidano come da dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in favore dell’Agenziadelle entrate in euro 8.200,00 per compensi, oltre alle speseprenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,sussistono i presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13,comma 1-bis, del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 14 maggio 2026.Il PresidenteLucio Luciotti