Cassazione n. 26523/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 738/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Cicerone n. 44, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonten. 945/03/18, depositata il 23 maggio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Credito IVA - Rimborso -Cd. consolidamento - Esclusione.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 945/03/18 del 23 / 05 /20 18 la Commissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) respingeva l’appello propostoda [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito Ifis ) avverso la sentenza n. 214/02/16 della Commissione tributaria provinciale di Novara (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un pr ovvedimento di parziale diniego di rimborso IVA relativa all’anno 2005. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, il parziale diniego era motivato in ragione dell’omessa produzione della documentazione attestante l’integrale esistenza del credito. 1.2.La CTR rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a) a seguito di richiesta di rimborso, gravava in ogni caso sul contribuente l’obbligo di fornire la prova dell’esistenza del credito; b)il termine decadenziale previsto dalla legge riguardava unicamente l’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria e non già la contestazione dell’esistenza di un debito; c) non bisognava confondere l’obbligo di conservazione delle scritture e della documentazione contabile con l’onere di conservare la documentazione necessaria a comprovare i propri diritti. 2. Avverso la sentenza della CTR Ifis proponeva ricorso p er cassazione affidato a tre motivi e depositava memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. L’Agenzia delle entrate resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 30, 38 bis, 54 e 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 8 e 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 3, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n.Cons. est. G.M. Nonno 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’Amministrazione finanziaria possa effettuare il control lo sulla esistenza del credito IVA chiesto a rimborso anche successivamente alla decorrenza del termine di decadenza previsto dalla legge (nella specie, il credito risale alla dichiarazione IVA del 1997 mentre la richiesta di rimborso è stata presentata nel 2006). La ricorrente evidenzia che, così interpretando le disposizioni di legge, si determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento tra il credito richiesto in compensazione, che l’Amministrazione finanziaria deve controllare nel rispetto dei termini di decadenza previsti dalla legge, e il credito richiesto a rimborso, che può essere contestato senza rispetto di alcun limite temporale. 1.1. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su di un fatto decisivo per il giudizio in base agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., agli artt. 36 e 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, agli artt. 30, 38bis, 54 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 e all’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR considerato che la documentazione richiesta riguarda un’eccedenza IVA formatasi nel 1997 e poi portata a nuovo fino alla domanda di rimborso proposta nell’anno 2006, con conseguente maturazione del termine di decadenza. Le circostanze che la CTR avrebbe omesso di considerare determinerebbero, sotto altro profilo, l’apparenza della motivazione. 2. I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione, sono complessivamente infondati. 2.1. Secondo un recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte, «In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica Cons. est. G.M. Nonno dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento» (Cass. S.U. n. 21766 del 29/07/2021; conf. Cass. n. 11698 del 11/04/2022; Cass. n. 26277 del 06/09/2022). 2.2. La Corte ha, quindi, esteso all’IVA – generalizzandolo – un principio già enunciato, sempre a Sezioni Unite, in tema di IRPEG (Cass. S.U. n. 5069 del 15/03/2016). 2.3. La CTR, rendendo motivazione tutt’altro che apparente, ha fatto puntuale applicazione del superiore principio di diritto, dal quale non v’è ragione di discostarsi, facendo ritorno a quelle stesse Sezioni Unite che da poco si sono pronunciate. 2.4. Del resto, nell’affrontare la problematica le Sezioni Unite si sono fatte carico di una disamina approfondita di tutti i dubbi, sia di costituzionalità che di compatibilità unionale, che la peculiarità della fattispecie normativa sollecita, dubbi riproposti dalla ricorrente anche con la memoria exart. 380 bis cod. proc. civ. 2.4.1. La Corte, dopo aver rilevato che «l'attività di controllo della dichiarazione è funzionale all'adempimento degli obblighi tributari, che nascono in dipendenza dell'insorgenza dei relativi presupposti, e non già a seguito dell'esercizio di quell'attività e dei conseguenti avvisi di accertamento» e che «l'omissione dell'attività di controllo si risolve nell'inadempimento definitivo di quegli obblighi», riverberandosi sul contribuente, per cui «l'amministrazione, che sia decaduta dai propri poteri di accertamento e rettifica, non può pretendere un'imposta maggiore di quella liquidata in dichiarazione», ha peraltro posto in risalto che «il credito che nasca, invece, (…) dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'amministrazione», «né l'inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell'amministrazione Cons. est. G.M. Nonno di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente. Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l'inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile».Ne deriva che «l'omesso esercizio del potere di controllo nondetermina alcun effetto accertativodel credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà diquanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)». 2.4.2. Ritenere, dunque, incontrovertibile il credito «soltanto perchéè indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art.23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.)». 2.4.3. Lo stesso contribuente, infatti, ha sempre la possibilità di dimostrare, in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva, l'inesistenza anche parziale di presupposti d'imposta erroneamente dichiarati e, per conseguenza, di presentare nei termini previsti istanza di rimborso per l'«inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», nonostante l'errore, contenuto in dichiarazione, sicché «già sul piano logico non è certo agevole costruire come titolo di un diritto, in quanto tale tendenzialmente stabile, la dichiarazione fiscale, fisiologicamente instabile, perché emendabile in ogni tempo (…) anche direttamente in sede contenziosa, in caso di erroridi fatto o di diritto, che abbiano determinato l'indicazione di un maggiordebito o di un minor credito d'imposta». 2.4.4. Resta quindi depotenziata l'asimmetria di posizioni poiché «il fiscopuò contestare in ogni tempo il proprio debito, ossia la sussistenza del diritto al rimborso che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta;ma il contribuente può far valere, anche direttamente in sede contenziosa -salvo il limite suindicato -, l'errore di fatto o di diritto che Cons. est. G.M. Nonno abbia infirmato la propria dichiarazione».E del resto «è il contribuente, che decide di chiedere il rimborso diun credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, ascegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ex novo, in ciascuna delle dichiarazionisuccessive in cui lo espone ». 2.4.5. Ne deriva che «la situazione fiscale del contribuente non è posta indefinitamente in discussione: la parte dilaziona nel tempo l'istanza dirimborso, preferendo il riporto a nuovo; la scelta conforma anchel'onere di conservazione delle scritture contabili e dei documenti giustificativi del credito (si veda Cass. n. 8500/21, cit.); e comunque il silenzio rifiuto opposto all'istanza è impugnabile e apre all'accertamento giudiziale e alla definizione del rapporto». 2.4.6.La connotazione del sistema, infine, è coerente e conforme coni principi unionali di proporzionalità ed equivalenza, nonché con il principio di neutralità dell’IVA atteso che « proprio la possibilità per l'amministrazione di contestare la sussistenza del credito indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato dall'art. 57 del d.P.R. n. 633/72 è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti iva inesistenti, che, questo sì, si porrebbe in contrasto col principio di neutralità». 2.4.7. Neppure resta leso il principio del legittimo affidamento atteso che « nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell'omesso esercizio del potere di rettifica, di per sé privo di significatività all'interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nellafisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilitàautoimpositiva e autoliquidativa». 2.4.8. Da ciò la conclusione che «quanto agli artt. 23 e 53 Cost. è proprio l'applicazione dei principi ivi stabiliti che esclude la rilevanza della dichiarazione come titolo costitutivo del diritto al rimborso, anche in ipotesi di crediti inesistenti; - quanto all'art. 3 Cost., il sistema complessivo, che prevede la possibilità di rettificare in ogni tempo la Cons. est. G.M. Nonno dichiarazione errata in fatto o in diritto - salvo che non si siano verificate le decadenze previste dalla legge -, la facoltà di presentare istanza di rimborso nonostante si sia dichiarato l'obbligo di versamento del tributo, e la possibilità di scegliere di riportare reiteratamente a nuovo il credito, non consente di ravvisare alcuna discriminazione; in particolare, non v'è discriminazione alcuna tra chi riporta a nuovo il credito e chi, invece, lo chiede a rimborso, in quanto in entrambi i casi i crediti sono soggetti al potere di contestazione del fisco; - quanto all'art. 97 Cost., la condotta dell'amministrazione di contestazione dell'esistenza di crediti risponde all'obbligo, su di essa gravante, di assicurare la riscossione dell'iva dovuta». 2.5. Per i motivi sopra dedotti, la questione di legittimità costituzionale proposta da [OSCURATO:PERSONA] è manifestamente infondata, così come è del tutto superfluo l’esame della questione pregiudiziale da parte della Corte di giustizia della UE. 3. In conclusione, il ricorso varigettato. 3.1. Iprincipi di diritto applicati nella presente controversia si sono consolidati solo dopo la notificazione del ricorso, sicché sussistono giusti motivi per l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio. 3.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del tes to unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.Cons. est. G.M. Nonno P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e dichiara compensate tra le parti le spese del presente giudizio. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'