Cassazione n. 00199/2026

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 6419 /20 25 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] Società agricola a r.l. , in persona del legale rappresentantepro tempore , sig.ra [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesadall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ; –ricorrente – Oggetto:rimborso Iva contro [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza n. 5867/16 / 24 della Co rte di giustizia tributaria di secondogrado d el la Campania , depositata il 15 / 10 /20 24 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 28 novembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro . Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] società agricola a r.l. impugnò dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Caserta il silenzio - rifiuto dell’[OSCURATO:PERSONA] entrate formatosi in relazione ad una sua istanz a di rimborsoIva per l’anno 2008, presentata ai sensi dell’art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972 per l’ammontare di euro 31.846,00, importo corrispondente al minore dei crediti emergenti dalle dichiarazioni unificatedel triennio di riferimento . 2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse i l ricors o sul rilievo che dalle risultanze istruttorie non emergeva chiaramente la destinazione degli investimentiallo svolgimento dell’attività di agriturismo per il triennio 2016/2018, attività in funzione della quale la società contribuente assumeva di aver effettuato gli investimenti che avevano generato il suocredito Iva . 3. [OSCURATO:PERSONA] rte di giustizia tributaria di secondo grado d el la Campania , investita dell’appello della società , accolse parzialmente il gravame, evidenziando che il diniego di rimborso andava confermato limitatamente alle fatture in relazione alle quali non vi era prova dell’avvenutopagamento e che invece rispetto alle poste riguardanti le altre fatture il rimborso doveva essere riconosciuto, anche in ragione del fatto che l’Ufficio aveva positivamente a ccertato l’effettività dell’azienda e la strumentalità di quegli acquisti all’attività agricola svolta. 4. Avverso tale pronuncia la [OSCURATO:PERSONA] società agricola a r.l. ha propostoricorso per cassazione sulla base di due motivi , ulteriormente illustratida memoria ex art. 380 - bis 1 cod. proc. civ. 5. Dopo la notifica del ricorso da parte della società contribuente, l’Agenzia delle entrate ha anch’essa proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza di secondo grado, affidandolo a due motivi. Successivamentel’Agenzia ha depositato un ulteriore atto contenente ilproprio controricorso nonché ricorso incidentale di tenore identico al proprioprecedente ricorso. 6. [OSCURATO:PERSONA] società agricola a r.l. ha poi replicato al ricorso dell’Agenziacon proprio controricorso. Consideratoche: 1. Deve in primo luogo osservarsi che il ricorso dell’Ufficio, essendo stato proposto successivamente alla notifica del ricorso della società contribuente avverso la medesima sentenza d’appello, va qualificato come ricorso incidentale, sebbene proposto con at to a sé stante piuttosto che nell’atto contenente il controricorso (in questi termini Cass. n. 36057/2021). L’ulteriore ricorso incidentale che l’Agenzia ha proposto mediante l’atto contenente il controricorso può ritenersi assorbito dal primo stante l’assoluta identità di contenuto delle due impugnazioni. 2.Tanto premesso, c on il primo motivo d el ricorso principale s i deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «violazione e/o falsa applicazionedell’art. 30 e 38 bis del D.P.R. n. 633/1972; violazione degli artt. 54 e 56 del D.P.R. n. 633 del 1972; violazione della L.212/200 » . Secondola ricorrente la sentenza impugnata è erronea poiché, una volta accertatal’effettiva esistenza della società, che costituiva l’unico motivo per cui l’Ufficio aveva originariamente disposto la sospensione del rimborso richiesto , il Giudice d’appello doveva riconoscere l’integrale fondatezzadell’istanza di rimborso senza entrare nel merito delle singole voci, non essendo mai stato notificato da parte dell’Ufficio un formale accertamentoin rettifica ex art. 54 d.P.R. n. 633 del 1974 . 3.Il motivo è in fondato. 3.1. Se condo questa Corte « in tema di contenzioso tributario, ove la controversiaabbia ad oggetto l’impugnazione del rigetto dell’istanza di rimborsodi un tributo, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di l ui l’oneredi allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivorivendicato, con la conseguenza che le argomentazioni con cui l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita,costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale» (Cass. n. 21197 /2014; v. anche Cass. n. 12291/2018 nonchéCass. n. 1822/2019 ) . Èstato anche affermato che « in tema di rimborso dell’eccedenza detraibile dell’IVA,l’Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell’impostadovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell’imponibile e dell’imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento » (Cass.,sez. un., n. 21766/2021; v anche Cass. n. 26523/2023 nonché Cass. n. 21656/2024). Il principio costituisce sviluppo di quanto già in precedenzaaffermato dalla Sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., n. 5069/2016) secondo cui « in tema di rimborso d’imposte, l’Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuentenella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operanolimitatamente al riscontro dei suo i crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio ‘quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum’». 3.2.La necessità di accertare l ’ esistenza del credito postula , dunque, che la parte contribuente fornisca all ’ amministrazione finanziaria tutti gli elementidi prova idonei per il riconoscimento del diritto al rimborso e, in casodi contestazione, assolva all ’ onere probatorio su di essa gravante , indipendentemente dal fatto che l’Ufficio non abbia adottato alcun provvedimentodi accertamento. 3.3.Sotto altro (ma connesso) profilo si osserva che, contrariamente a quantosostenuto dalla società ricorrente, il diritto al rimborso da essa vantato non dipende affatto dal solo presupposto dell’accertamento dell’esistenzadella società, e ciò in quanto: a) con provvedimento del 29 maggio 2019 l’Agenzia delle entrate ha disposto la sospensione temporanea del rimborso per l’intero importo « fino all’esito dell’accertamento dell’esistenza », cioè finché non fosse stata accertata l’effettiva esistenza del diritto, non già l’esistenza della società; b) il diniegodel rimborso si è peraltro formato in via implicita per effetto del silenziodell’Ufficio sull’istanza , sicché deve escludersi che il fulcro della controversiaruotasse intorno ad una specifica ragione addotta in sede amministrativa dall’Agenzia fiscale a sostegno della sua posizione negatoria; c) anche volendo per ipotesi ritenere che l’Ufficio avesse respintol’istanza di rimborso per il mancato accertamento dell’esistenza della società contribuente, n ella successiva controversia instaurata dal contribuente avverso il rigetto della sua istanza di rimborso, l’amministrazione finanziaria ben può prospettare argomentazioni giuridicheulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa (in questo senso Cass. n. 13056/2004;Cass. n. 29613/2011; Cass. n. 17239/2019) . 4. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 5 , c.p.c., « omesso esame di un fatto decisivo oggettodi discussione tra le parti e comunque insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, oggetto di discussione tra le parti».Secondo la ricorrente la sentenza impugnata ha indebitamente omesso l’esame delle deduzioni e della documentazione probatoria da essa offerta nel corso del giudizio di merito, tendente a dimostrare l’effettivaesecuzione dei pagamenti, invece negata dal Giudice d’appello . 5.Il motivo è infondato. 5.1. L a circostanza che nessuna argomentazione è rinvenibile nella sentenzaimpugnata in ordine a i singoli document i prodott i dalle parti non èdi per sé indicativa che quell i ed i fatti dagli stess i emergenti non siano statioggetto di valutazione da parte dei G iudici di appello. E ciò si desume dal principio giurisprudenziale secondo cui «la giurisprudenzadi questa Corte è infatti ormai consolidata (Cass., Sez. Un., 7aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. Un., 18 aprile 2018, n. 9558; Cass., Sez. Un., 31 dicembre 2018, n. 33679) nell ’ affermare che il novellato testodell'art. 360, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell ’ ordinamento un viziospecifico che concerne l ’ omesso esame di un fatto storico, principale osecondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali,che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo; l ’ omesso esame di elementi istruttori non integradi per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storicorilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risulta nze probatorie;neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevanteai sensi della predetta norma» (Cass. n. 34476/ 2019). La sentenza impugnata dà espressamente conto di aver preso in considerazionele fatture prodotte relative agli anni di impost a 2016, 2017 e2018 nonché i pagamenti eseguiti in relazione a tali fatture, e di essere giunta,sulla base di tale esame, ad escludere il diritto al rimborso per quellefatture « per le quali non è stato esibito il pagamento » . Afronte di tale valutazione del compendio probatorio operata dal giudice dimerito, deve escludersi la sussistenza del denunciato vizio di omesso esamedi un punto decisivo della controversia. 5.2. Va inoltre aggiunto che, pur lamentando un mancato esame di documenti che avrebbe comportato l ’ omissione di motivazione su un puntodecisivo della controversia , la ricorrente principale non ha indicato leragioni per le quali i document i trascurat i avrebbe ro senza dubbio dato luogo a una decisione diversa , essendosi piuttosto limitata ad un’apodittica affermazione che la documentazione depositata attestava l’esecuzionedei pagament i (senza peraltro chiarire se tali pagamenti si riferisseroo meno alle fatture di causa) , affermazione inammissibilmente voltaa sollecitare la Corte ad un riesame del merito, qui non consentito. Senzaperaltro obliterare che n el ritenere non fornita dal la contribuente la provarelativa a ll’effettivo sostenimento dei costi per i dedotti acquisti , la Cortedi giustizia tributaria di secondo grado ha in ogni caso dimostrato di averesaminato ogni elemento di prova ad essa sottoposto, inclusi quelli deiquali la contribuente lamenta la mancata valutazione . 6.È poi irrilevante il fatto, dedotto per la prima volta dalla società nel propriocontroricorso al ricorso incidentale, che in una comunicazione di fine istruttoria del 12 maggio 2025 l’Agenzia delle entrate, a seguito dell’invioalla contribuente di un q uestionario ai sensi degli artt. 51 d .P.R. n.633 del 1972 e 32 d .P.R. n. 600 del 1973 , abbia riferito di non aver rilevatoviolazioni rispetto al periodo d’imposta 2018 , trattandosi di una comunicazioneche non comporta in alcun modo il riconoscimento della pretesa creditoria fatta valere dalla ricorrente. Sul punto è sufficiente aggiungereche nell’invito dell’Ufficio a rispondere al questionario era stata chiesta la trasmissione di una serie di documenti contabili relativi esclusivamente al 2018, mentre nella controversia che occupa si fa questionedi acquisti compiuti tra il 201 6 e il 2018. 7.Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 cod. proc. civ. nonché dell’art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, poiché la motivazionedella pronuncia, nella parte in cui riconosce la detraibilità di partedell’Iva addebitata sugli acquisti, sarebbe meramente apparente. 8.Il motivo è infondato. 8.1. Per giurisprudenza pacifica (Cass., sez. un. n. 34476/2019;Cass. sez. un., n. 8053/2014; Cass., sez. un., n. 9558/2018; Cass. n. 27935/2022) «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione». 8.2. Nel caso in esame , diversamente da quanto sostiene l ’Agenzia delle entrate, la sentenza impugnata è sorretta da una motivazione compiuta e chiaramente comprensibile. In particolare, i Giudici d’appello hanno ritenuto che , sulla scorta d i una verifica precedentemente compiuta dai funzionari dell’Ufficio, le fatture che risultavano pagate fossero strumentali all’attività agricola della società e che tale attività fosse effettiva, sicché, almeno rispetto alle poste riguardanti tali fatture, il rimborso doveva essere riconosciuto. Quanto, poi, alla questione del sostenimento di costi prima dell’inizio dell’attività, hanno ritenuto che «la possibilità per una start-up di detrarre costi affrontati anche prima dell’inizio della sua attività» fosse un profilo «assodato e non contestato», come tale estraneo al reale nucleo della controversia. 9. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, senza indicazione del pertinente paradigma normativo exart. 360 cod. proc. civ., «violazione e falsa applicazione dell’Art. 1 del D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 34 (secondo cui l’attività agrituristica deve essere regolarmente autorizzata e registrata) nonché dell’art. 19 DPR 633/72 (che definisce il diritto alla detrazione dell’IVA il quale può essere esercitato solo per le attività che risultano pienamente regolari dal punto di vista giuridico e amministrativo». Secondo la ricorrente incidentale, la società contribuente avevaavviato la propria attività nel 2018 ma ottenuto l’autorizzazione all’esercizio dell’attività di agriturismo soltanto nel 2021, sicché, diversamente da quanto affermato dai Giudici di seconde cure, non poteva portare in detrazione l’Iva sugli acquisti effettuati nel periodo 2016-2018. 10. Il motivo è infondato. 10.1. Questa Corte ha più volte affermato che in tema di I va, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell’attività di impresa: la detrazione dell’imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell'attività tipica (Cass.n. 18475/2016; Cass. n. 23994/2018). L’indirizzo è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustiziadell’Unione europea . Difatti, ha stabilito la Corte europea , chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un'attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l'iva dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e chedanno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust. 28 febbraio 1996, in causa C- 110/94, Inzo; Corte giust. 15 gennaio 1998, causa C-37/95, [OSCURATO:PERSONA]; Corte giust. 8 giugno 2000, causa C400/98, [OSCURATO:PERSONA]; Corte giust., 2 giugno 2016, causa C263/15, Lajver).È difatti l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’Iva e, quindi, della detrazione, mentre l’impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l’entità della detrazione iniziale, nonché quella delle eventuali rettifiche (Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira -[OSCURATO:PERSONA] SA). Altrimenti, ammonisce la Corte, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell’imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività. 10.2. Alla luce di quanto testé chiarito, il mero fatto che gli acquisti per cui è causa siano precedenti all’effettivo inizio dell’attività di impresa – elemento valorizzato dall’Agenzia fiscale a sostegno della propria censura – non è di per sé sufficiente ad escludere l’inerenza degli acquisti rispetto alle finalità imprenditoriali. Né, a fortiori, rileva il fatto che la società, come risulta dalla sentenza di primo grado, sul punto non censurata, abbia richiesto l’autorizzazione ad aprire l’attività agrituristica solo nel 2018 e sia stata iscritta negli elenchi degli operatori agrituristici di Caserta solo dal 2021; ciò anche alla luce della circostanza che, ai sensi dell’art. 7, comma 2, della legge regionale della Campania n. 15 del 2008 –che si pone in linea con quanto previsto dall’art. 6, comma 2, della legge n. 96 del 2006,– l’ attività agrituristica può essere intrapresa contestualmente alla presentazione, all’amministrazione competente, della segnalazione di inizio attività ai sensi dell’art. 19 della legge 7 agosto 1990, n. 241, sicché deve escludersi, diversamente da quanto lamentato dall’Agenzia fiscale, che l’attività di agriturismo concretamente svolta dalla società contribuente dal 2018 abbia presentato profili di irregolarità amministrativa che ne precludevano l’accesso alla detrazione dell’Iva sugli acquisti. 11.In conclusione, sia il ricorso principale che quello incidentale vanno rigettati. 12. L’esito del giudizio di legittimità giustifica la compensazione tra le partidelle relative spese processuali. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale; dichiara compensatele spese del giudizio di le