Cassazione n. 02908/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 275/2013 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] a socio unico ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in data 25 giugno 2021, elettivamente domiciliata presso il loro studio in Roma, al [OSCURATO:PERSONA], 122 – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore - intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, Sezione staccata di Verona, n. 49/21/12, depositata in data 10 maggio 2012 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] – società operante nel settore della commercializzazione di calzature e accessori - ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2004, con il quale, all'esito di PVC, veniva rettificato il reddito di impresa quale effetto dell’accertata incongruità dei prezzi di trasferimento relativi ad acquisti di merce provenienti dalla società controllante (e socia unica) residente in Svizzera, con conseguente ripresa di IRAP e sanzioni. L'Ufficio – come risulta dall’avviso di accertamento trascritto dalla società ricorrente - aveva contestato alla società contribuente l’antieconomicità della gestione, stanti le perdite rilevate in diversi esercizi, imputando l’antieconomicità alla artificiosa manipolazione dei prezzi di trasferimento degli acquisti di merci e rideterminando, conseguentemente, la componente negativa di reddito costituita dai suddetti costi a termini dell’art. 110, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), con conseguente indeducibilità degli stessi nella misura eccedente il valore normale del prezzo delle merci in oggetto. La società contribuente ha allegato che l’antieconomicità non derivasse dai costi degli acquisti infragruppo delle merci, ritenuti appropriati e allineati a quelli di soggetti terzi indipendenti – ciò sulla base di uno studio reso disponibile agli stessi agenti verificatori - ma dai costi fissi di start up, non compensati da un adeguato volume di vendite, quale effetto anche di una difficile penetrazione della contribuente in un mercato competitivo quale quello italiano, circostanze in relazione alle quali si sarebbe dovuto contestualizzare l’accertamento dell’Ufficio. 2. La CTP di Verona ha respinto il ricorso della società contribuente. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 3. La CTR del Veneto, con sentenza in data 10 maggio 2012, ha rigettato l’appello della società contribuente. Il giudice di appello, valorizzando il menzionato studio prodotto dalla società contribuente, ha ritenuto che la società contribuente non avrebbe provato che l’antieconomicità provenisse dai costi fissi di start up, rilevati – peraltro - solo in relazione alla società di diritto italiano e non in relazione alle società distributrici site in altri Paesi europei; ha, poi, ritenuto che sia onere della società contribuente provare esistenza e inerenza dei costi. 4. Ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a due motivi, ulteriormente illustrato da memoria; l’ente impositore ha depositato nota ai soli fini della sola partecipazione all’udienza di discussione e ha successivamente depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 110 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), già art. 76, comma 5, TUIR e dell’art.2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha onerato la società contribuente della prova di non avere alterato artificiosamente i prezzi degli acquisti di merci provenienti dalla società non residente. La società ricorrente espone nelle premesse che lo studio che era stato reso disponibile ai verificatori (FY 2004 [OSCURATO:PERSONA]) avesse applicato il metodo del margine netto della transazione (Transactional net margin method - TNMM). Parte ricorrente evidenzia che l’atto impugnato aveva condiviso la metodologia e i dati presenti nello studio della società contribuente («l’Ufficio ritiene tranquillamente utilizzabili i dati presenti nella relazione intitolata Skechers USA Inc. FYE 2004 [OSCURATO:PERSONA]»), ma non ne aveva condiviso le conclusioni, ascrivendo l’antieconomicità di gestione al disallineamento dei prezzi di tali acquisti rispetto a un asserito diverso valore normale. Deduce parte F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 ricorrente come la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che la contribuente non avesse fornito prova che la dedotta antieconomicità era da ascrivere ai costi fissi di start up, in relazione ai quali, invero, si sarebbe dovuto contestualizzare l’accertamento effettuato dall’Ufficio. Osserva parte ricorrente come sia onere dell’Ufficio - e non anche del contribuente - provare l’esistenza di un valore normale differente rispetto ai prezzi di acquisto contrattualmente pattuiti. Osserva, inoltre, la società ricorrente, che l’accertamento dell’Ufficio si sarebbe dovuto incentrare sui valori delle transazioni di acquisto concluse con la società non residente e non in relazione ai costi fissi operativi, i quali costituiscono costi interni alla contribuente, non riferibili né alle transazioni concluse con la società controllante non residente, per definizione estranei sia alla sfera di applicazione dell’art. 110, comma 7, TUIR, né oggetto di accertamento nell’atto impositivo impugnato, come la ricorrente ribadisce in memoria. Osserva, infine, la società ricorrente come la CTR non avrebbe accertato in capo all’Ufficio l’assolvimento dell’onere della prova circa l’elusività dei prezzi corrisposti dalla società contribuente alla controllante non residente. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo, consistente nell’incidenza sulla dedotta antieconomicità di gestione e sulle conseguenti perdite di esercizio dei costi fissi di start up quale presupposto in base al quale è stato compiuto l’accertamento dell’Ufficio. Parte ricorrente, pur riconoscendo che la CTR aveva preso correttamente le mosse dallo studio relativo all’analisi dei prezzi di trasferimento, deduce come il giudice di appello ne avrebbe travisato le conclusioni, non valutando l’incidenza di tali costi, fatto storico la cui decisività sarebbe stata originariamente rilevata in termini astratti anche dagli stessi agenti verificatori (pag. 84 ricorso), nonché omettendo di articolare il percorso logico che rendesse F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 noti quali elementi di prova sarebbero stati ritenuti rilevanti al fine di ritenere non assolto l’onere della prova da parte contribuente. 1.3. In memoria si fa ulteriormente questione da parte ricorrente, in via peraltro gradata, dell’applicazione retroattiva dello ius superveniens costituito dalla disciplina sanzionatoria di cui al d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. 2. Va dichiarato inammissibile il deposito della memoria da parte dell’Ufficio, posto che lo stesso si è costituito in giudizio senza proporre difese scritte. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, nell'ambito del procedimento camerale di cui all'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., alla parte contro cui è diretto il ricorso, che abbia depositato un atto non qualificabile come controricorso in quanto privo dei requisiti essenziali previsti dagli artt. 370 e 366 cod. proc. civ., nel periodo che va dalla scadenza del termine per il deposito del controricorso alla data fissata per l'adunanza camerale è preclusa qualsiasi attività processuale, sia essa diretta alla costituzione in giudizio o alla produzione di documenti e memorie ai sensi degli artt. 372 e 380-bis.1 cod. proc. civ. (Cass., Sez. V, 16 giugno 2021, n. 17030; Cass., Sez. V, 23 marzo 2021, n. 8056; Cass., Sez. III, 18 aprile 2019, n. 10813). 3. I due motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, ove l’Ufficio intenda accertare che il valore normale di transazione applicato da un’impresa residente rispetto a una impresa infragruppo non residente - nella specie, costi di acquisto – è differente dal prezzo pattuito negozialmente le tra parti, l’Ufficio è onerato della prova che i valori di transazione siano stati artificialmente alterati, dovendo provare quale sarebbe stato il maggior reddito che sarebbe derivato al contribuente ove avesse scambiato i beni e i servizi (acquistati) con economie terze (soggetti economici indipendenti) in analoghe condizioni di mercato (Cass., Sez. V, 10 agosto 2021, n. 22539; Cass., Sez. V, 2 marzo 2020, F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 n. 5645). E’, pertanto, onere dell’Amministrazione finanziaria - a superamento del dato documentale risultante dalla pattuizione degli specifici prezzi infragruppo – provare che le transazioni, ove condotte tra soggetti indipendenti, avrebbero generato un maggior reddito imponibile per la società contribuente residente, senza che abbia rilievo, secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte (come, invece, deduce parte ricorrente nella parte finale del primo motivo) l’eventuale finalità elusiva del contribuente (Cass., Sez. V, 7 novembre 2018, n. 28338; Cass., 19 maggio 2021, n. 13571; Cass., n. 22539/2021, cit.). Spetta, pertanto, all’amministrazione finanziaria provare l'esistenza di transazioni economiche a un valore che si dimostri inferiore a quello di mercato (Cass., Sez. V, 16 gennaio 2019, n. 898; Cass., Sez. V, 16 aprile 2014, n. 8849; Cass., Sez. V, 8 maggio 2013, n. 10739; Cass., Sez. V, 13 luglio 2012, n. 11949), allo scopo di accertare lo spostamento di materia imponibile dall’impresa [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (Cass., Sez. V, 6 settembre 2017, n. 20805; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9673; Cass., Sez. V, 15 novembre 2017, 27018; Cass., Sez. V, 15 aprile 2016, n. 7493; Cass., 30 giugno 2016, n. 13387; Cass., Sez. V, 18 settembre 2015, n. 18392). 4. Nello specifico, ai fini della determinazione dei valori di comparazione in regime di libera concorrenza quale termine di raffronto per la individuazione del valore transazionale normale, possono essere utilizzate le [OSCURATO:PERSONA] OCSE, volta per volta aggiornate (Rapporto 1979, [OSCURATO:PERSONA] del 1995, aggiornate nel 2010 e nel 2017). [OSCURATO:PERSONA] costituiscono - secondo una costante giurisprudenza di questa Corte – una appropriata metodologia comparativa di indagine volta a verificare la correttezza della determinazione del prezzo di trasferimento e delle conseguenti riprese reddituali (Cass., Sez. V, 9 ottobre 2020, n. 21828; Cass., Sez. V, 6 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 agosto 2020, n. 16755; Cass., Sez. V, 18 giugno 2020, n. 11837; Cass., Sez. V, 5 aprile 2019, n. 9615; Cass., Sez. V, 27 dicembre 2018, n. 33406; Cass., Sez. V, 16 novembre 2018, n. 29529; Cass., Sez. V, Cass., Sez. V, 15 novembre 2017, n. 27018, cit.; Cass., Sez. V, 27 ottobre 2017, n. 25566; Cass., Sez. V, 22 aprile 2016, n. 8130; Cass., 15 aprile 2016, n. 7493; Cass., Sez. V, 19 ottobre 2012, n. 17953), qualificabili come regole di soft law (Cass., Sez. U., 25 marzo 2021, n. 8500; Cass., n. 22539/2021, cit.; Cass., Sez. V, 1° dicembre 2021, n. 37834). Il valore normale va, pertanto, ricavato dall’utilizzo di uno dei metodi per la determinazione dei prezzi di trasferimento descritti nelle suddette [OSCURATO:PERSONA]. 5. Una volta assolto da parte dell’Ufficio l’onere di provare l’esistenza di transazioni disallineate rispetto al valore normale, insorge a carico del contribuente - in virtù del principio di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ. - l'onere della prova contraria di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerare normali ai sensi dell'art. 9, comma 3, TUIR, tali essendo i prezzi di beni e servizi praticati in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e luogo in cui i beni e servizi sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e luogo più prossimi e con riferimento, in quanto possibile, a listini e tariffe d'uso, non escludendosi dunque l'utilizzabilità di altri mezzi di prova (Cass., n. 13571/2021, cit.; Cass., Sez. V, 8 maggio 2013, n. 10742). La ricerca del valore normale va, in ogni caso, contestualizzata in relazione alla situazione operativa che la società contribuente si è trovata ad affrontare nel momento in cui ha proceduto agli acquisti oggetto di esame da parte dell’Amministrazione finanziaria, risultando necessario «contestualizzare la questione della comparabilità al fine di evidenziare la necessità di un approccio equilibrato» (punto 1.7 [OSCURATO:PERSONA] OECD, 2018). F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 6. Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: «in tema di determinazione del reddito di impresa, la disciplina dei prezzi di trasferimento di cui all'art. 110, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 impone all’Amministrazione finanziaria l’onere di provare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate a un prezzo diverso da quello di mercato, utilizzando al riguardo i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento descritti nelle [OSCURATO:PERSONA] OCSE quali regole di soft law; una volta assolto detto onere della prova, grava sul contribuente l'onere di provare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerare normali, avuto riguardo al medesimo stadio di commercializzazione, al tempo e al luogo in cui i beni e servizi siano stati acquistati o prestati, avuto riguardo – in particolare – al contesto di mercato in cui il contribuente si è trovato ad operare». 7. La sentenza impugnata, nella parte in cui ha onerato la società contribuente della prova della esistenza e inerenza dei costi fissi operativi, non si è uniformata ai suindicati principi, sia in quanto l’onere della prova incombe all’Ufficio, sia in quanto l’onere della prova deve attenere alla congruità dei prezzi di trasferimento degli acquisti di merci, nella condizione di mercato in cui è stata chiamata ad operare la società contribuente, secondo uno dei criteri indicati nelle [OSCURATO:PERSONA] OCSE. Né l’onere della prova può essere assolto adducendo la mera antieconomicità della gestione (ancorché ascritta all’incidenza dei suddetti acquisti), dovendo il giudice del merito verificare l’utilizzo di uno dei metodi indicati nelle suddette [OSCURATO:PERSONA]. L’accertamento del giudice del merito dovrà, poi, essere condotto in relazione al contesto nel quale si era trovata ad operare la società contribuente all’epoca dell’accertamento, durante la quale vi era stata una elevata incidenza sulla gestione caratteristica dei costi fissi operativi, dovuti alla fase di F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 275/2013 Numero sezionale 177/2022 Numero di raccolta generale 2908/2022 Data pubblicazione 31/01/2022 start up, che avrebbero richiesto la realizzazione di più alti volumi di vendita al fine del raggiungimento del break even point. 8. Il ricorso va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Veneto, Sezione staccata di Verona, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 13 gennaio 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7