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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 giugno 2026

Cassazione n. 18189/2026

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tura Generale delloStato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026BIANCHI C. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in persona delprocuratore [OSCURATO:PERSONA], LEVI’S [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. in liquidazione, in persona del legale rappresentanteRoberto Carnabuci, LEVI’S [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante RobertoCarnabuci, [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentanteVincenzo Rovelli, tutte rappresentate e difese dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Vismara- controricorrenti -avverso la sentenza n. 1059/2024 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, depositata il 12/4/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – Le società indicate in epigrafe impugnarono dinanzi alla Cortedi giustizia tributaria di primo grado di Como, con due distinti ricorsi,plurimi processi verbali di rettifica e constatazione di illeciti doganaliche si fondavano sull’errata dichiarazione del valore di capi diabbigliamento importati in dogana nel 2022, in quanto nelladichiarazione, fatta dalla Bianchi C. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.quale rappresentante doganale indiretto della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e della [OSCURATO:PERSONA] AccessoriesSwitzerland S.A., quest’ultima con rappresentante fiscale in Italiapresso la [OSCURATO:SOCIETA]., non era stato ricompreso il valore delleroyalties dovute alle licenzianti del marchio [OSCURATO:PERSONA].2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure, pronunciando distinte sentenze,accolse i ricorsi.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/20263. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, investita di separati appelli dell’Agenzia delle dogane e deimonopoli, successivamente riuniti, respinse i gravami, evidenziando,in sintesi, che nelle operazioni di importazione per cui è causa ilpagamento del corrispettivo dei diritti di licenza non costituivacondizione delle vendite giacché, da un lato, l’acquirente/importatorenon aveva alcun obbligo di rivolgersi ad un determinato fornitore chefosse in qualche modo legato al licenziante, che a sua volta non avevaalcun potere di scegliere il produttore o di esercitare su di esso unaqualche forma di controllo che non fosse limitata alle verifiche di qualitàdei prodotti, dall’altro, la previsione nel contratto di licenza di unacausa di risoluzione automatica in dipendenza dal mancato pagamentodelle royalties non era tale da far venir meno le importazioni giàavvenute.4. – Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle dogane e dei monopoliha proposto ricorso per cassazione, affidato a un motivo, cui le quattrosocietà sopra indicate hanno resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – In primo luogo va disattesa l’eccezione di inammissibilità delricorso sollevata dalle controricorrenti in ragione dell’asseritapreclusione derivante da un giudicato esterno formatosi in relazione adaltra vicenda contenziosa vertente tra le stesse parti e concernente lemedesime questioni che vengono qui in rilievo.

Le controricorrentiinvocano, infatti, l’autorità della sentenza della Commissione tributariaregionale della Lombardia n. 2203/2021, divenuta definitiva a seguitodella declaratoria di inammissibilità del ricorso per cassazione avversodi essa presentato dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.Sul punto è sufficiente rinviare, anche a prescindere dalla diversitàdelle operazioni di importazione considerate in quella pronunciarispetto a quelle che formano oggetto della presente contesa,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026circostanza che sarebbe già di per sé dirimente (Cass. n. 33095/2019),alle considerazioni già spese con riguardo ad analoga eccezione postain giudizio tra le medesime parti (v.

Cass. n. 6166/2025).2. – Tanto premesso, con l’unico motivo di ricorso si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o la falsaapplicazione degli artt. 70, 71 e 73 del Codice doganale dell’Unionenonché dell’art. 1362 c.c. poiché la sentenza impugnata non ha tenutoconto dei poteri di orientamento che la licenziante poteva esercitaresul produttore/venditore delle merci, poteri da cui era possibiledesumere che il pagamento dei diritti di licenza costituisse unacondizione di vendita.

Secondo la ricorrente, l’esame degli accordi dilicenza rendeva palese la sussistenza della detta condizione di vendita,perché era giuridicamente impossibile vendere le merci soggette aroyalties qualora gli standard qualitativi, le caratteristiche e i requisititecnici non soddisfacessero appieno i criteri imposti dal licenziante.3. – Il motivo è fondato.3.1. – Contrariamente a quanto eccepito dalle controricorrenti,l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha contestato non già laricostruzione dei fatti operata dal Giudice d’appello, ma la correttaidentificazione delle nozioni giuridiche (soprattutto di quella di“condizione di vendita”), che delineano la portata precettiva delledisposizioni unionali applicate; l’inquadramento dei fatti accertati dalgiudice di merito nello schema legale corrispondente si risolvenell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formareoggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel checoncerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, siaper quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto cosìcome accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delleimplicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza dellafattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. n. 29111/2017).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026La ricorrente ha censurato, quindi, la sussunzione dei fatti comeaccertati nelle disposizioni di riferimento, in quanto sostiene che lafattispecie concreta è stata giudicata applicando non correttamente leprevisioni normative di riferimento.3.2. – Infondata è anche l’ulteriore eccezione di inammissibilità delmotivo, sollevata in relazione all’asserito difetto del requisito diautosufficienza, atteso che la censura è circostanziata e riportaspecificatamente le parti degli atti e dei documenti, rilevanti per ladecisione delle questioni prospettate, nell’ambito delle quali vainquadrata la fattispecie.3.3. – Tanto premesso in punto di ammissibilità della doglianza, siosserva che la presente fattispecie è regolata dal Regolamento delParlamento europeo e del Consiglio (UE) del 9 ottobre 2013, n.952/2013, istitutivo del Codice doganale dell’Unione europea (CDU), edal corrispondente Regolamento di esecuzione Reg. (UE) del 24novembre 2015, n. 2447/2015 (che hanno fatto seguito alRegolamento (CEE) n. 2913/92, del 12 ottobre 1992, istitutivo delCodice doganale comunitario e al [OSCURATO:PERSONA] del 2 luglio 1993,n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione del codicedoganale comunitario).L’art. 70 del vigente CDU prevede, al comma 1, la regola generalesecondo la quale il valore in dogana è quello di transazione, ossia «ilprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci», mentre ilcomma successivo dispone che questo «è il pagamento totale che èstato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti delvenditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio delvenditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti chesono stati o devono essere effettuati, come condizione della venditadelle merci importate».[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026Il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nelvalore di transazione «… c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi allemerci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, ètenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare,nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano statiinclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA]. di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, all’art.136, par. 4, precisa che «I corrispettivi e i diritti di licenza sonoconsiderati pagati come condizione della vendita delle merci importatequando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore ouna persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare talepagamento; b) il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato persoddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighicontrattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente oda questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti dilicenza a un licenziante» (comma 4), giudicando irrilevante il paese incui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei dirittidi licenza (comma 5).Le royalties, quindi, devono essere addizionate al valore ditransazione se sono integrate tutte le seguenti condizioni: a) non sonogià state incluse nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; b) sonorelative alle merci da valutare; e c) il compratore, direttamente oindirettamente, è tenuto a pagarle come condizione per la vendita dellemerci da valutare e le integrazioni di tale valore devono avvenire sullabase di dati oggettivi e quantificabili.Ne consegue che anche i diritti di licenza sono destinati ad incideresulla determinazione del valore doganale, qualora i corrispondenti beniimmateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone ocontribuendo ad esprimerne il valore economico.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026Il valore dichiarato, invero, deve riflettere il valore economico realedella merce e, quindi, deve considerare tutti i fattori economicamenterilevanti (Corte giustizia, 20 dicembre 2017, Hamamatsu, in C-529/16).In particolare, i giudici unionali hanno recentemente precisato che«Il diritto dell’Unione in materia di valutazione doganale mira a stabilireun sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori indogana arbitrari o fittizi.

Il valore in dogana deve quindi riflettere ilvalore economico reale di una merce importata e tale obiettivo deveprevalere anche quando il valore in dogana è determinato in forza didisposizioni speciali» (Corte giustizia, 21 settembre 2023, C-770/21).Poiché con riferimento al precedente quadro normativo, né l'art.32, par. 1, lettera c), del CDC, né l’art. 157, par. 2, del regolamento2454/93, stabiliscono cosa si debba intendere per «condizione divendita» delle merci da valutare e, più in particolare, quando ricorra laterza condizione sopra indicata (secondo cui l’acquirente sia tenuto aversare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione dellavendita delle merci da valutare), la Corte unionale ha affermato che lanozione «condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui,nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona adesso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del dirittodi licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto,quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare.

Ha, quindi, aggiunto, che qualora, comenel caso in esame, il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dalvenditore, occorre «verificare se la persona legata al venditore esercitiun controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantireche l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza,sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o delNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026diritto di licenza ad esse afferente» (Corte giustizia, 9 marzo 2017, GEHealthcare, C-173/15).Anche questa Corte ha chiarito, sempre con riferimento allaprecedente disciplina doganale, che per determinare il valore in doganadelle merci da importare, il prezzo effettivamente pagato o da pagareè integrato dai corrispettivi e i diritti di licenza relativi, che ilcompratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare comecondizione per la vendita delle merci stesse.

Ciò sempre considerando,da un lato, che devono essere valutati una pluralità di profilispecificamente concernenti ciascuna fattispecie concreta e, dall’altro,che il mero controllo di qualità non è rilevante (ex plurimis, Cass. n.35359/2022).[OSCURATO:PERSONA].

CE n. 2454/1993, infatti, stabiliva, all’art. 157, par. 2, che«(...) quando si determina il valore in dogana di merci importate inconformità delle disposizioni dell'art. 29 codice (doganale) si deveaggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzoeffettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - siriferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce unacondizione di vendita delle merci in causa»; l’art. 159 specificava cheil relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o dapagare soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce amerci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione; le merci andavanocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza;l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori nonlegati al venditore.

Nel caso in cui l’acquirente pagava un corrispettivoo un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160 prescriveva che«(...) le condizioni previste dall'art. 157, paragrafo 2 si consideranoNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiedeall'acquirente di effettuare tale pagamento».L’art. 143 dello stesso Regolamento di esecuzione, poi, indicava leipotesi tipizzate in cui due o più persone erano considerate legate.Con il nuovo codice doganale si è attenuata l’esigenza di verificarel’esistenza di un “legame” tra i soggetti coinvolti nelle operazioni diimportazione delle merci e di pagamento dei corrispettivi e diritti dilicenza.Sul punto va senz’altro condiviso l’orientamento di questa Corte,secondo il quale con il nuovo codice doganale l’esistenza di uncollegamento fra il terzo che richiede il pagamento delle royalties e ilvenditore non è più, come invece previsto dall’art. 157, par. 1, Reg.(CEE) n. 2454 del 1993, indispensabile, ma costituisce solo una dellecondizioni, in sé sufficiente ma non necessaria, per dimostrarel’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione dellavendita; sicché, la nuova disciplina consente di includere le royaltiesnel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra ilvenditore e il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valoreessenziale.

Pertanto, la nozione di controllo prevista dall’art. 127Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 «è più generica ed ampiadi quella precedente e non richiede necessariamente che il potere diorientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato»(Cass. n. 3606/2020).Di conseguenza, nei rapporti trilaterali, i corrispettivi e i diritti dilicenza concorrono ad integrare il valore delle merci importate se sonoversati in un contesto in cui il licenziante può controllare i produttoriche vendono i beni al licenziatario, per cui, per stabilire se ricorronotali condizioni, è necessario esaminare tutti i contratti commerciali, ivicompresi i contratti di licenza.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026In tal senso si esprime il TAXUD/B4/2016: «il criterio applicabile ècapire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare lemerci senza pagare royalties o diritti di licenza.

La condizione puòessere implicita o esplicita.

In alcuni casi sarà specificato nell’accordodi licenza se la vendita delle merci importate è subordinato alpagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza.

Tuttavia, non èrichiesto che ciò debba essere precisato negli accordi».Il citato documento TAXUD del 2016, peraltro, rispecchia leindicazioni del Commentario 25.1 del 2011 del World CustomsOrganization (WCO), che, a loro volta, sono congruenti con quelle delTaxud/800/2002 (ormai parte dell’acquis communautaire, ossia deldiritto materiale dell’Unione, con valore di soft law).

Di conseguenza,è evidente che il documento TAXUD/800/2002 mantiene inalterato ilsuo valore orientativo, sia perché riferito alla disciplina contenuta nelcodice doganale comunitario applicabile ratione temporis, sia perché lanormativa successivamente introdotta fornisce una regolamentazionedella materia che privilegia in misura più incisiva la rilevanza delleroyalties pagate ai fini della determinazione del valore delle merci, siaperché anche il nuovo documento TAXUD del 2016 non si discosta dallelinee generali fondamentali già affermate (Cass. n. 13338/2023 e Cass.n. 3606/2020).Per quanto riguarda la nozione del potere di controllo, è statoprecisato che questo è inteso in un’accezione ampia e necessariamentecasistica, essendo sufficiente anche un mero potere di orientamento(Cass. n. 8473/2018); tale ampia accezione «ben si coordina con lanozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo,anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economicodel bene» ed «utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazionepresente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale(Sezione del valore in dogana), contenuto nel documentoNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazionedell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale», avendo laCorte di giustizia, nella sentenza 7 marzo 2017, GE Healthcare, citata,stabilito che questi documenti «sebbene non giuridicamente cogenti,costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniformeapplicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degliStati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumentivalidi per l’interpretazione di detto codice» (Cass., 16 maggio 2023, n.13338).Il predetto documento annovera, tra gli elementi utili perdeterminare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: illicenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; il licenzianteesercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sullaproduzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi diproduzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, uncontrollo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merciall'acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere lemerci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenzialiacquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale ilproduttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al qualel’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie imetodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; illicenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; illicenziante limita le quantità che il produttore può produrre; illicenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dalproduttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) chepotrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; ilproduttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi dilicenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricatesono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/loro design eNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e latecnologia utilizzata sono definite dal licenziante (Cass., n.26466/2023).Alla luce degli elementi sopra indicati, quindi i diritti di licenzadevono essere pagati, come condizione della vendita delle merciimportate, se il venditore o una persona ad esso collegata chiedeall’acquirente di effettuare tale pagamento o il pagamento da partedell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore,conformemente agli obblighi contrattuali, oppure se le merci nonpossono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senzaversamento delle royalties a un licenziante.L’interprete deve, dunque, stabilire se il venditore possa vendere ose il compratore possa acquistare le merci senza il pagamento dicorrispettivi o diritti di licenza e, in questo, assume rilievo il contrattodi licenza o altri documenti relativi all’operazione dai quali emerga,anche in modo implicito, se la vendita delle merci importate sia o menosubordinata al pagamento delle royalties.Il già citato art. 136, par. 4, del Regolamento di esecuzione, infatti,pone in rilievo gli impegni contrattuali vincolanti assunti dall’acquirenteo dal venditore, evidenziando che il criterio della «condizione divendita» si riferisce non solo alle condizioni imposte dal o sul venditore,ma anche sull’acquirente, con la conseguenza che, al fine di stabilirese tali pagamenti debbano essere addizionati al valore delle mercioccorre valutare non solo le condizioni imposte dal o al venditore, maanche quelle imposte all’acquirente.In base a tali elementi è stato considerato come una condizionedella vendita delle merci importate il pagamento preteso dal venditorecome condizione per la distribuzione esclusiva delle merci sul territoriointeressato, oppure la circostanza che il venditore delle merci, altresìbeneficiario del pagamento, non avrebbe ceduto le stesse, senza taleNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026pagamento, per la loro distribuzione esclusiva su un determinatoterritorio; di contro, è stato ritenuto indifferente che detto pagamentodovesse essere effettuato solo per un periodo limitato di tempo (cfr.Corte giustizia, 19 novembre 2020, causa C-775/19).Alla medesima conclusione si perviene nelle ipotesi in cui i diritti dilicenza non siano pagati al venditore, ma a soggetti terzi, essendo ilterzo proprietario o licenziante dei relativi diritti.

In questi casi deve,comunque, farsi riferimento all’art. 71, par. 1, lett. c), CDU e all’art.136, par. 4, del Regolamento di esecuzione, che disciplinano glielementi fondamentali della vendita delle merci, compreso iltrasferimento del titolo di proprietà e di tutti i diritti sulle merciconformemente agli accordi contrattuali, dovendosi esaminare, in talcaso, tutte le circostanze relative alla vendita e all’importazione dellemerci, inclusi i possibili collegamenti tra gli accordi di vendita e icontratti di licenza, oltre che altre informazioni relative alla vendita eall'importazione delle merci.Dai principi sopra esposti, quindi, si evince, in sintesi, che icorrispettivi o i diritti di licenza assumono rilevanza quale baseimponibile e vanno considerati come «relativi alle merci da valutare»anche se non determinati al momento della conclusione del contrattodi licenza o dell’insorgenza dell'obbligazione doganale.

Con particolareriferimento alla terza condizione (ossia che l’acquirente sia tenuto aversare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione dellavendita delle merci da valutare), la nozione «condizione di vendita» staad indicare la situazione in cui, nell’ambito dei rapporti contrattuali trail venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente,l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivestaun’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo nonsarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvioverificare.

Qualora (come nel caso in esame) il beneficiario delleNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre verificare se lapersona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo osull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci,assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, asuo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente.Può, dunque, ritenersi che il pagamento dei corrispettivi e i diritti dilicenza dovuti dall’importatore, in relazione alle merci importate,costituisce una «condizione della vendita», ai fini della rilevanza deglistessi quale componente del valore della merce in dogana e,conseguentemente, dell’applicazione del potere di rettifica dell’Ufficio,non solo quando l’operazione è subordinata espressamente, nelleclausole dell’accordo di licenza, all’assolvimento di tali pagamenti, maanche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delleclausole contrattuali che interessano anche diversi soggetti chepossono intervenire nell’operazione medesima, quando, come nel casoin esame, il venditore è soggetto diverso dall’avente diritto allapercezione delle royalties.L’ampia nozione di controllo, che ben si coordina con la nozioneeconomica del valore doganale, non richiede necessariamente, come siè già detto, che il potere di orientamento investa la totalità delle attivitàdel soggetto controllato.

Può affermarsi, dunque, che la nuovadisciplina consente di includere le royalties nel valore delle merci anchein assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, dovendosiescludere che tale circostanza abbia valore essenziale; il criterioapplicabile è, invece, quello di capire se il venditore può vendere o seil compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti dilicenza, atteso che detta condizione può essere anche implicita, quandonon risulta specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merciimportate sia subordinata o meno al pagamento di un corrispettivo odi un diritto di licenza.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/20263.4. – Nel caso di specie la CTR è pervenuta alla conclusione cheper il produttore materiale del prodotto il pagamento delle royaltiesnon aveva alcuna importanza, in quanto tale elemento non intersecavail rapporto di produzione e pagamento della merce da lui prodotta; lasentenza impugnata ha in particolare evidenziato, da un lato, chel’acquirente/importatore non aveva alcun obbligo di rivolgersi ad undeterminato fornitore che fosse in qualche modo legato al licenziante,che a sua volta non aveva alcun potere di scegliere il produttore o diesercitare su di esso una qualche forma di controllo che non fosselimitata alle verifiche di qualità dei prodotti, dall’altro, che la previsionenel contratto di licenza di una causa di risoluzione automatica indipendenza dal mancato pagamento delle royalties non era tale da farvenir meno le importazioni già avvenute.3.5. – La conclusione a cui è pervenuto il Giudice di secondo gradonon è però in linea con i principi normativi come interpretati dallagiurisprudenza unionale e di legittimità.Al riguardo deve innanzitutto premettersi che le facoltà riconosciutealle licenzianti di preservare il carattere distintivo e il valorecommerciale del marchio, in cui si esprime il controllo finalizzato allaprotezione dell’immagine del licenziante nei confronti dei consumatorifinali, costituiscono elementi che offrono adeguata dimostrazionedell’esistenza di un potere di orientamento del licenziante sulproduttore/venditore, in relazione alla loro incisività nell’indirizzamentodell’attività di produzione e idoneità a conformare l’attività delproduttore in funzione della tutela del marchio da perdite di immagineconnesse a modalità di produzione non coerenti con il livello qualitativodei prodotti che il pubblico è solito associare al marchio che licontraddistingue; di conseguenza, quel che rileva non è un controllo dimera qualità del prodotto, come tale non implicante necessariamenteNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026l’esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori, quanto uncontrollo sullo svolgimento dell’attività produttiva.La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado, pertanto, haomesso di considerare che una situazione di controllo – intesa, comeevidenziato in precedenza, quale possibilità di esercizio, di diritto o difatto, di un potere di costrizione o di orientamento – può rinvenirsianche qualora al licenziante sia riconosciuta la facoltà di individuare isoggetti tramite i quali realizzare gli acquisti della merce sotto licenza,nonché quella di conformare la fabbricazione dei prodotti a criteriproduttivi previamente individuati in modo da garantire uniformità aiprodotti contrassegnati da uno specifico segno distintivo.A tale proposito è utile richiamare quanto affermato da questaCorte nella sentenza n. 24996/2018, con riferimento alle regole diesperienza proprie del rapporto di licenza: «Questo rapporto è difattidi norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare delmarchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotticontrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei efunzionali (come si evince, d’altronde, anche dall’art. 8, sia pure dinatura dispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamentodelle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa,ratione temporis applicabile).

Il contratto di licenza, che pur sempremira a salvaguardare le prerogative del licenziante, solitamentecomporta di per sé che i terzi individuati per la produzione non possanoimmettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirliai distributori designati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i qualicorrispondono a costui i diritti di licenza.

Risponde quindi a unamassima di comune esperienza, l’applicazione della quale non ècontrastata, nel caso in esame, da elementi di segno contrario, che iltitolare del marchio e dei modelli riesca a controllare tutta la filieraNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026produttiva e distributiva, massimizzando il profitto che ne deriva» (v.Cass. n. 16134/2023).Nel caso di specie, il Giudice regionale non ha consideratol’oggettiva rilevanza di alcune clausole, quali “indicatori” del potere dicontrollo della licenziante (quelli indicati dal documentoTAXUD/800/2002), ai fini dell’inclusione delle royalties nel valore dellamerce dichiarata in dogana.Viene in particolare in rilievo la clausola di cui all’art. 4.1 delcontratto di sub-licenza, che impone particolari vincoli in ordineall’approvvigionamento dei prodotti, obbligando il licenziatario arifornirsi dei prodotti o tramite l’azienda specificamente deputataall’approvvigionamento globale della licenziante, o acquistandodirettamente dalla licenziante o da altra società collegata o beneficiariadi altra licenza a tal fine autorizzata dalla prima.

La clausola –richiamata nel ricorso e invece del tutto ignorata nel ragionamentosviluppato dai giudici d’appello – è idonea a delineare, in sostanza, unacanalizzazione delle linee di approvvigionamento, che limita, secondoun criterio fissato dalla licenziante, la scelta da parte del licenziatariodei soggetti cui rivolgersi per l’acquisto delle merci.4. – In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnatadeve essere cassata, con rinvio della causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione,per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio;in particolare, il giudice di rinvio dovrà accertare, con riferimento alleoperazioni di importazione contestate, alla luce dei parametri sopraindicati e tenuto conto del contenuto negoziale sia del contratto dilicenza che del contratto di vendita, se il venditore sia disposto avendere la merce senza che sia pagato il corrispettivo dei diritti dilicenza e, dunque, se il pagamento delle royalties costituisca o menouna condizione della vendita e, quindi, se sussista un potere diNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026controllo, anche indiretto, che incida, in maniera determinante, nonsolo sulla qualità del prodotto, ma sull’intera produzione.

P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, ancheper le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
tura Generale delloStato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026BIANCHI C. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in persona delprocuratore [OSCURATO:PERSONA], LEVI’S [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. in liquidazione, in persona del legale rappresentanteRoberto Carnabuci, LEVI’S [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante RobertoCarnabuci, [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentanteVincenzo Rovelli, tutte rappresentate e difese dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Vismara- controricorrenti -avverso la sentenza n. 1059/2024 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, depositata il 12/4/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – Le società indicate in epigrafe impugnarono dinanzi alla Cortedi giustizia tributaria di primo grado di Como, con due distinti ricorsi,plurimi processi verbali di rettifica e constatazione di illeciti doganaliche si fondavano sull’errata dichiarazione del valore di capi diabbigliamento importati in dogana nel 2022, in quanto nelladichiarazione, fatta dalla Bianchi C. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.quale rappresentante doganale indiretto della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e della [OSCURATO:PERSONA] AccessoriesSwitzerland S.A., quest’ultima con rappresentante fiscale in Italiapresso la [OSCURATO:SOCIETA]., non era stato ricompreso il valore delleroyalties dovute alle licenzianti del marchio [OSCURATO:PERSONA].2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure, pronunciando distinte sentenze,accolse i ricorsi.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/20263. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, investita di separati appelli dell’Agenzia delle dogane e deimonopoli, successivamente riuniti, respinse i gravami, evidenziando,in sintesi, che nelle operazioni di importazione per cui è causa ilpagamento del corrispettivo dei diritti di licenza non costituivacondizione delle vendite giacché, da un lato, l’acquirente/importatorenon aveva alcun obbligo di rivolgersi ad un determinato fornitore chefosse in qualche modo legato al licenziante, che a sua volta non avevaalcun potere di scegliere il produttore o di esercitare su di esso unaqualche forma di controllo che non fosse limitata alle verifiche di qualitàdei prodotti, dall’altro, la previsione nel contratto di licenza di unacausa di risoluzione automatica in dipendenza dal mancato pagamentodelle royalties non era tale da far venir meno le importazioni giàavvenute.4. – Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle dogane e dei monopoliha proposto ricorso per cassazione, affidato a un motivo, cui le quattrosocietà sopra indicate hanno resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – In primo luogo va disattesa l’eccezione di inammissibilità delricorso sollevata dalle controricorrenti in ragione dell’asseritapreclusione derivante da un giudicato esterno formatosi in relazione adaltra vicenda contenziosa vertente tra le stesse parti e concernente lemedesime questioni che vengono qui in rilievo. Le controricorrentiinvocano, infatti, l’autorità della sentenza della Commissione tributariaregionale della Lombardia n. 2203/2021, divenuta definitiva a seguitodella declaratoria di inammissibilità del ricorso per cassazione avversodi essa presentato dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.Sul punto è sufficiente rinviare, anche a prescindere dalla diversitàdelle operazioni di importazione considerate in quella pronunciarispetto a quelle che formano oggetto della presente contesa,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026circostanza che sarebbe già di per sé dirimente (Cass. n. 33095/2019),alle considerazioni già spese con riguardo ad analoga eccezione postain giudizio tra le medesime parti (v. Cass. n. 6166/2025).2. – Tanto premesso, con l’unico motivo di ricorso si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o la falsaapplicazione degli artt. 70, 71 e 73 del Codice doganale dell’Unionenonché dell’art. 1362 c.c. poiché la sentenza impugnata non ha tenutoconto dei poteri di orientamento che la licenziante poteva esercitaresul produttore/venditore delle merci, poteri da cui era possibiledesumere che il pagamento dei diritti di licenza costituisse unacondizione di vendita. Secondo la ricorrente, l’esame degli accordi dilicenza rendeva palese la sussistenza della detta condizione di vendita,perché era giuridicamente impossibile vendere le merci soggette aroyalties qualora gli standard qualitativi, le caratteristiche e i requisititecnici non soddisfacessero appieno i criteri imposti dal licenziante.3. – Il motivo è fondato.3.1. – Contrariamente a quanto eccepito dalle controricorrenti,l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha contestato non già laricostruzione dei fatti operata dal Giudice d’appello, ma la correttaidentificazione delle nozioni giuridiche (soprattutto di quella di“condizione di vendita”), che delineano la portata precettiva delledisposizioni unionali applicate; l’inquadramento dei fatti accertati dalgiudice di merito nello schema legale corrispondente si risolvenell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formareoggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel checoncerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, siaper quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto cosìcome accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delleimplicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza dellafattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. n. 29111/2017).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026La ricorrente ha censurato, quindi, la sussunzione dei fatti comeaccertati nelle disposizioni di riferimento, in quanto sostiene che lafattispecie concreta è stata giudicata applicando non correttamente leprevisioni normative di riferimento.3.2. – Infondata è anche l’ulteriore eccezione di inammissibilità delmotivo, sollevata in relazione all’asserito difetto del requisito diautosufficienza, atteso che la censura è circostanziata e riportaspecificatamente le parti degli atti e dei documenti, rilevanti per ladecisione delle questioni prospettate, nell’ambito delle quali vainquadrata la fattispecie.3.3. – Tanto premesso in punto di ammissibilità della doglianza, siosserva che la presente fattispecie è regolata dal Regolamento delParlamento europeo e del Consiglio (UE) del 9 ottobre 2013, n.952/2013, istitutivo del Codice doganale dell’Unione europea (CDU), edal corrispondente Regolamento di esecuzione Reg. (UE) del 24novembre 2015, n. 2447/2015 (che hanno fatto seguito alRegolamento (CEE) n. 2913/92, del 12 ottobre 1992, istitutivo delCodice doganale comunitario e al [OSCURATO:PERSONA] del 2 luglio 1993,n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione del codicedoganale comunitario).L’art. 70 del vigente CDU prevede, al comma 1, la regola generalesecondo la quale il valore in dogana è quello di transazione, ossia «ilprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci», mentre ilcomma successivo dispone che questo «è il pagamento totale che èstato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti delvenditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio delvenditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti chesono stati o devono essere effettuati, come condizione della venditadelle merci importate».[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026Il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nelvalore di transazione «… c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi allemerci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, ètenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare,nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano statiinclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA]. di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, all’art.136, par. 4, precisa che «I corrispettivi e i diritti di licenza sonoconsiderati pagati come condizione della vendita delle merci importatequando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore ouna persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare talepagamento; b) il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato persoddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighicontrattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente oda questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti dilicenza a un licenziante» (comma 4), giudicando irrilevante il paese incui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei dirittidi licenza (comma 5).Le royalties, quindi, devono essere addizionate al valore ditransazione se sono integrate tutte le seguenti condizioni: a) non sonogià state incluse nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; b) sonorelative alle merci da valutare; e c) il compratore, direttamente oindirettamente, è tenuto a pagarle come condizione per la vendita dellemerci da valutare e le integrazioni di tale valore devono avvenire sullabase di dati oggettivi e quantificabili.Ne consegue che anche i diritti di licenza sono destinati ad incideresulla determinazione del valore doganale, qualora i corrispondenti beniimmateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone ocontribuendo ad esprimerne il valore economico.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026Il valore dichiarato, invero, deve riflettere il valore economico realedella merce e, quindi, deve considerare tutti i fattori economicamenterilevanti (Corte giustizia, 20 dicembre 2017, Hamamatsu, in C-529/16).In particolare, i giudici unionali hanno recentemente precisato che«Il diritto dell’Unione in materia di valutazione doganale mira a stabilireun sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori indogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve quindi riflettere ilvalore economico reale di una merce importata e tale obiettivo deveprevalere anche quando il valore in dogana è determinato in forza didisposizioni speciali» (Corte giustizia, 21 settembre 2023, C-770/21).Poiché con riferimento al precedente quadro normativo, né l'art.32, par. 1, lettera c), del CDC, né l’art. 157, par. 2, del regolamento2454/93, stabiliscono cosa si debba intendere per «condizione divendita» delle merci da valutare e, più in particolare, quando ricorra laterza condizione sopra indicata (secondo cui l’acquirente sia tenuto aversare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione dellavendita delle merci da valutare), la Corte unionale ha affermato che lanozione «condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui,nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona adesso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del dirittodi licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto,quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare. Ha, quindi, aggiunto, che qualora, comenel caso in esame, il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dalvenditore, occorre «verificare se la persona legata al venditore esercitiun controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantireche l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza,sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o delNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026diritto di licenza ad esse afferente» (Corte giustizia, 9 marzo 2017, GEHealthcare, C-173/15).Anche questa Corte ha chiarito, sempre con riferimento allaprecedente disciplina doganale, che per determinare il valore in doganadelle merci da importare, il prezzo effettivamente pagato o da pagareè integrato dai corrispettivi e i diritti di licenza relativi, che ilcompratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare comecondizione per la vendita delle merci stesse. Ciò sempre considerando,da un lato, che devono essere valutati una pluralità di profilispecificamente concernenti ciascuna fattispecie concreta e, dall’altro,che il mero controllo di qualità non è rilevante (ex plurimis, Cass. n.35359/2022).[OSCURATO:PERSONA]. CE n. 2454/1993, infatti, stabiliva, all’art. 157, par. 2, che«(...) quando si determina il valore in dogana di merci importate inconformità delle disposizioni dell'art. 29 codice (doganale) si deveaggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzoeffettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - siriferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce unacondizione di vendita delle merci in causa»; l’art. 159 specificava cheil relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o dapagare soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce amerci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione; le merci andavanocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza;l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori nonlegati al venditore. Nel caso in cui l’acquirente pagava un corrispettivoo un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160 prescriveva che«(...) le condizioni previste dall'art. 157, paragrafo 2 si consideranoNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiedeall'acquirente di effettuare tale pagamento».L’art. 143 dello stesso Regolamento di esecuzione, poi, indicava leipotesi tipizzate in cui due o più persone erano considerate legate.Con il nuovo codice doganale si è attenuata l’esigenza di verificarel’esistenza di un “legame” tra i soggetti coinvolti nelle operazioni diimportazione delle merci e di pagamento dei corrispettivi e diritti dilicenza.Sul punto va senz’altro condiviso l’orientamento di questa Corte,secondo il quale con il nuovo codice doganale l’esistenza di uncollegamento fra il terzo che richiede il pagamento delle royalties e ilvenditore non è più, come invece previsto dall’art. 157, par. 1, Reg.(CEE) n. 2454 del 1993, indispensabile, ma costituisce solo una dellecondizioni, in sé sufficiente ma non necessaria, per dimostrarel’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione dellavendita; sicché, la nuova disciplina consente di includere le royaltiesnel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra ilvenditore e il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valoreessenziale. Pertanto, la nozione di controllo prevista dall’art. 127Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 «è più generica ed ampiadi quella precedente e non richiede necessariamente che il potere diorientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato»(Cass. n. 3606/2020).Di conseguenza, nei rapporti trilaterali, i corrispettivi e i diritti dilicenza concorrono ad integrare il valore delle merci importate se sonoversati in un contesto in cui il licenziante può controllare i produttoriche vendono i beni al licenziatario, per cui, per stabilire se ricorronotali condizioni, è necessario esaminare tutti i contratti commerciali, ivicompresi i contratti di licenza.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026In tal senso si esprime il TAXUD/B4/2016: «il criterio applicabile ècapire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare lemerci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione puòessere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordodi licenza se la vendita delle merci importate è subordinato alpagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non èrichiesto che ciò debba essere precisato negli accordi».Il citato documento TAXUD del 2016, peraltro, rispecchia leindicazioni del Commentario 25.1 del 2011 del World CustomsOrganization (WCO), che, a loro volta, sono congruenti con quelle delTaxud/800/2002 (ormai parte dell’acquis communautaire, ossia deldiritto materiale dell’Unione, con valore di soft law). Di conseguenza,è evidente che il documento TAXUD/800/2002 mantiene inalterato ilsuo valore orientativo, sia perché riferito alla disciplina contenuta nelcodice doganale comunitario applicabile ratione temporis, sia perché lanormativa successivamente introdotta fornisce una regolamentazionedella materia che privilegia in misura più incisiva la rilevanza delleroyalties pagate ai fini della determinazione del valore delle merci, siaperché anche il nuovo documento TAXUD del 2016 non si discosta dallelinee generali fondamentali già affermate (Cass. n. 13338/2023 e Cass.n. 3606/2020).Per quanto riguarda la nozione del potere di controllo, è statoprecisato che questo è inteso in un’accezione ampia e necessariamentecasistica, essendo sufficiente anche un mero potere di orientamento(Cass. n. 8473/2018); tale ampia accezione «ben si coordina con lanozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo,anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economicodel bene» ed «utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazionepresente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale(Sezione del valore in dogana), contenuto nel documentoNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazionedell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale», avendo laCorte di giustizia, nella sentenza 7 marzo 2017, GE Healthcare, citata,stabilito che questi documenti «sebbene non giuridicamente cogenti,costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniformeapplicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degliStati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumentivalidi per l’interpretazione di detto codice» (Cass., 16 maggio 2023, n.13338).Il predetto documento annovera, tra gli elementi utili perdeterminare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: illicenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; il licenzianteesercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sullaproduzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi diproduzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, uncontrollo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merciall'acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere lemerci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenzialiacquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale ilproduttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al qualel’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie imetodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; illicenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; illicenziante limita le quantità che il produttore può produrre; illicenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dalproduttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) chepotrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; ilproduttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi dilicenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricatesono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/loro design eNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e latecnologia utilizzata sono definite dal licenziante (Cass., n.26466/2023).Alla luce degli elementi sopra indicati, quindi i diritti di licenzadevono essere pagati, come condizione della vendita delle merciimportate, se il venditore o una persona ad esso collegata chiedeall’acquirente di effettuare tale pagamento o il pagamento da partedell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore,conformemente agli obblighi contrattuali, oppure se le merci nonpossono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senzaversamento delle royalties a un licenziante.L’interprete deve, dunque, stabilire se il venditore possa vendere ose il compratore possa acquistare le merci senza il pagamento dicorrispettivi o diritti di licenza e, in questo, assume rilievo il contrattodi licenza o altri documenti relativi all’operazione dai quali emerga,anche in modo implicito, se la vendita delle merci importate sia o menosubordinata al pagamento delle royalties.Il già citato art. 136, par. 4, del Regolamento di esecuzione, infatti,pone in rilievo gli impegni contrattuali vincolanti assunti dall’acquirenteo dal venditore, evidenziando che il criterio della «condizione divendita» si riferisce non solo alle condizioni imposte dal o sul venditore,ma anche sull’acquirente, con la conseguenza che, al fine di stabilirese tali pagamenti debbano essere addizionati al valore delle mercioccorre valutare non solo le condizioni imposte dal o al venditore, maanche quelle imposte all’acquirente.In base a tali elementi è stato considerato come una condizionedella vendita delle merci importate il pagamento preteso dal venditorecome condizione per la distribuzione esclusiva delle merci sul territoriointeressato, oppure la circostanza che il venditore delle merci, altresìbeneficiario del pagamento, non avrebbe ceduto le stesse, senza taleNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026pagamento, per la loro distribuzione esclusiva su un determinatoterritorio; di contro, è stato ritenuto indifferente che detto pagamentodovesse essere effettuato solo per un periodo limitato di tempo (cfr.Corte giustizia, 19 novembre 2020, causa C-775/19).Alla medesima conclusione si perviene nelle ipotesi in cui i diritti dilicenza non siano pagati al venditore, ma a soggetti terzi, essendo ilterzo proprietario o licenziante dei relativi diritti. In questi casi deve,comunque, farsi riferimento all’art. 71, par. 1, lett. c), CDU e all’art.136, par. 4, del Regolamento di esecuzione, che disciplinano glielementi fondamentali della vendita delle merci, compreso iltrasferimento del titolo di proprietà e di tutti i diritti sulle merciconformemente agli accordi contrattuali, dovendosi esaminare, in talcaso, tutte le circostanze relative alla vendita e all’importazione dellemerci, inclusi i possibili collegamenti tra gli accordi di vendita e icontratti di licenza, oltre che altre informazioni relative alla vendita eall'importazione delle merci.Dai principi sopra esposti, quindi, si evince, in sintesi, che icorrispettivi o i diritti di licenza assumono rilevanza quale baseimponibile e vanno considerati come «relativi alle merci da valutare»anche se non determinati al momento della conclusione del contrattodi licenza o dell’insorgenza dell'obbligazione doganale. Con particolareriferimento alla terza condizione (ossia che l’acquirente sia tenuto aversare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione dellavendita delle merci da valutare), la nozione «condizione di vendita» staad indicare la situazione in cui, nell’ambito dei rapporti contrattuali trail venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente,l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivestaun’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo nonsarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvioverificare. Qualora (come nel caso in esame) il beneficiario delleNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre verificare se lapersona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo osull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci,assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, asuo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente.Può, dunque, ritenersi che il pagamento dei corrispettivi e i diritti dilicenza dovuti dall’importatore, in relazione alle merci importate,costituisce una «condizione della vendita», ai fini della rilevanza deglistessi quale componente del valore della merce in dogana e,conseguentemente, dell’applicazione del potere di rettifica dell’Ufficio,non solo quando l’operazione è subordinata espressamente, nelleclausole dell’accordo di licenza, all’assolvimento di tali pagamenti, maanche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delleclausole contrattuali che interessano anche diversi soggetti chepossono intervenire nell’operazione medesima, quando, come nel casoin esame, il venditore è soggetto diverso dall’avente diritto allapercezione delle royalties.L’ampia nozione di controllo, che ben si coordina con la nozioneeconomica del valore doganale, non richiede necessariamente, come siè già detto, che il potere di orientamento investa la totalità delle attivitàdel soggetto controllato. Può affermarsi, dunque, che la nuovadisciplina consente di includere le royalties nel valore delle merci anchein assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, dovendosiescludere che tale circostanza abbia valore essenziale; il criterioapplicabile è, invece, quello di capire se il venditore può vendere o seil compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti dilicenza, atteso che detta condizione può essere anche implicita, quandonon risulta specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merciimportate sia subordinata o meno al pagamento di un corrispettivo odi un diritto di licenza.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/20263.4. – Nel caso di specie la CTR è pervenuta alla conclusione cheper il produttore materiale del prodotto il pagamento delle royaltiesnon aveva alcuna importanza, in quanto tale elemento non intersecavail rapporto di produzione e pagamento della merce da lui prodotta; lasentenza impugnata ha in particolare evidenziato, da un lato, chel’acquirente/importatore non aveva alcun obbligo di rivolgersi ad undeterminato fornitore che fosse in qualche modo legato al licenziante,che a sua volta non aveva alcun potere di scegliere il produttore o diesercitare su di esso una qualche forma di controllo che non fosselimitata alle verifiche di qualità dei prodotti, dall’altro, che la previsionenel contratto di licenza di una causa di risoluzione automatica indipendenza dal mancato pagamento delle royalties non era tale da farvenir meno le importazioni già avvenute.3.5. – La conclusione a cui è pervenuto il Giudice di secondo gradonon è però in linea con i principi normativi come interpretati dallagiurisprudenza unionale e di legittimità.Al riguardo deve innanzitutto premettersi che le facoltà riconosciutealle licenzianti di preservare il carattere distintivo e il valorecommerciale del marchio, in cui si esprime il controllo finalizzato allaprotezione dell’immagine del licenziante nei confronti dei consumatorifinali, costituiscono elementi che offrono adeguata dimostrazionedell’esistenza di un potere di orientamento del licenziante sulproduttore/venditore, in relazione alla loro incisività nell’indirizzamentodell’attività di produzione e idoneità a conformare l’attività delproduttore in funzione della tutela del marchio da perdite di immagineconnesse a modalità di produzione non coerenti con il livello qualitativodei prodotti che il pubblico è solito associare al marchio che licontraddistingue; di conseguenza, quel che rileva non è un controllo dimera qualità del prodotto, come tale non implicante necessariamenteNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026l’esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori, quanto uncontrollo sullo svolgimento dell’attività produttiva.La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado, pertanto, haomesso di considerare che una situazione di controllo – intesa, comeevidenziato in precedenza, quale possibilità di esercizio, di diritto o difatto, di un potere di costrizione o di orientamento – può rinvenirsianche qualora al licenziante sia riconosciuta la facoltà di individuare isoggetti tramite i quali realizzare gli acquisti della merce sotto licenza,nonché quella di conformare la fabbricazione dei prodotti a criteriproduttivi previamente individuati in modo da garantire uniformità aiprodotti contrassegnati da uno specifico segno distintivo.A tale proposito è utile richiamare quanto affermato da questaCorte nella sentenza n. 24996/2018, con riferimento alle regole diesperienza proprie del rapporto di licenza: «Questo rapporto è difattidi norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare delmarchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotticontrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei efunzionali (come si evince, d’altronde, anche dall’art. 8, sia pure dinatura dispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamentodelle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa,ratione temporis applicabile). Il contratto di licenza, che pur sempremira a salvaguardare le prerogative del licenziante, solitamentecomporta di per sé che i terzi individuati per la produzione non possanoimmettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirliai distributori designati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i qualicorrispondono a costui i diritti di licenza. Risponde quindi a unamassima di comune esperienza, l’applicazione della quale non ècontrastata, nel caso in esame, da elementi di segno contrario, che iltitolare del marchio e dei modelli riesca a controllare tutta la filieraNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026produttiva e distributiva, massimizzando il profitto che ne deriva» (v.Cass. n. 16134/2023).Nel caso di specie, il Giudice regionale non ha consideratol’oggettiva rilevanza di alcune clausole, quali “indicatori” del potere dicontrollo della licenziante (quelli indicati dal documentoTAXUD/800/2002), ai fini dell’inclusione delle royalties nel valore dellamerce dichiarata in dogana.Viene in particolare in rilievo la clausola di cui all’art. 4.1 delcontratto di sub-licenza, che impone particolari vincoli in ordineall’approvvigionamento dei prodotti, obbligando il licenziatario arifornirsi dei prodotti o tramite l’azienda specificamente deputataall’approvvigionamento globale della licenziante, o acquistandodirettamente dalla licenziante o da altra società collegata o beneficiariadi altra licenza a tal fine autorizzata dalla prima. La clausola –richiamata nel ricorso e invece del tutto ignorata nel ragionamentosviluppato dai giudici d’appello – è idonea a delineare, in sostanza, unacanalizzazione delle linee di approvvigionamento, che limita, secondoun criterio fissato dalla licenziante, la scelta da parte del licenziatariodei soggetti cui rivolgersi per l’acquisto delle merci.4. – In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnatadeve essere cassata, con rinvio della causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione,per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio;in particolare, il giudice di rinvio dovrà accertare, con riferimento alleoperazioni di importazione contestate, alla luce dei parametri sopraindicati e tenuto conto del contenuto negoziale sia del contratto dilicenza che del contratto di vendita, se il venditore sia disposto avendere la merce senza che sia pagato il corrispettivo dei diritti dilicenza e, dunque, se il pagamento delle royalties costituisca o menouna condizione della vendita e, quindi, se sussista un potere diNumero registro generale 23326/2024Numero sezionale 4444/2026Numero di raccolta generale 18189/2026Data pubblicazione 05/06/2026controllo, anche indiretto, che incida, in maniera determinante, nonsolo sulla qualità del prodotto, ma sull’intera produzione. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, ancheper le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 18189/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris