Cassazione n. 21727/2023

aohua, rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Firenze, ove elettivamente domiciliati (indirizzo p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL]), e comunque presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione, giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTI [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RESISTENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana il 17 settembre 2019, n. 1286/06/2019; udita la relazione della causa svo lta nella camera di consiglio non partecipata del 22 giugno 2023dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ha nno proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana il 17 settembre 2019, n. 1286/06/2019, che, in controversia su impugnazione di un avvisodi liquidazione delle maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale (con la contestuale irrogazione della relativasanzione) sulla compravendita di un ’a b itazione sita in Comune di [OSCURATO:PERSONA] (FI) alla [OSCURATO:PERSONA] sul Lavoro n. 76, a seguito di revoca dell’agevolazione della c.d. “ prima casa ” per l’accertamento delle caratteristiche di lusso nell’immobile acqu istato (in relazione all’art.6 del d.m. 2 agosto 1969, n. 1072 ), in conseguenza del computo di una superficie utile complessiva eccedente il limite di mq. 240, ha rigettato l’appello proposto dai medesimi nei confronti de ll’Agenzia delle Entrate av verso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze il 21 giugno 2017, n. 70/03/2018, con compensazione delle spese giudiziali; 2. i l giudice di appello ha confermato l a decisione di prime cure sul presupposto chel’abitazione presentasse le caratteristiche di lusso ex art. 6 del d.m. 2 agosto 1969 , n. 1072, avendo una superficie utile complessiva in misura superiore al limite minimo di mq. 240,per cui la compravendita non poteva beneficiare dell’agevolazione della c.d. “prima casa”; 3. l’Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita per la sola partecipazione all’eventuale udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA]: 1. il ricorso è affidato a quattro motivi; 1.1.con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, cod. proc. civ. e 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione carente in ordine alle risultanze della perizia di parte; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione carente in ordine all’efficacia probatoria della verifica d’ufficio dell’amministrazione finanziaria sulla superficie utile complessiva dell’abitazione in base alla planimetria catastale annessa alla (istanza di) concessione edilizia in sanatoria; 1.3 con il terzo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione carente in ordine al mancato espletamento di una consulenza tecnica d’ufficio per la determinazione della superficie utile complessiva dell’abitazione; 1.4 con il quarto motivo, si denuncia «violazione di legge per intervenuta abrogazione e sostituzione delle norme di legge che prevedono la superficie quale requisito per la categoria delle abitazioni di lusso», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente omesso dal giudice di secondo grado di tener conto dell’inapplicabilità del trattamento sanzionatorio conseguente alla sostituzione di una norma tributaria con un’altra più favorevole; 2. il primo motivo, il secondo motivo ed il terzo motivo –la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta – sono infondati;2.1 per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenzaimpugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendiposta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse odobiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^- 5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354); 2.2 peraltro,s i è in presenza di una tipica fattispecie di “ motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^- 5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184;Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354); 2.3 nella specie, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia insufficiente o in coerente sul piano della logica giuridica, contenendo un’adeguata esposizione delle ragioni sottese al rigetto d ell’appello, che è stato idoneamente giustificato (a prescindere dalla fondatezza delle argomentazioni in punto di diritto, che non è rilevante a tal fine) con riguardo alla valutazione ed all’apprezzamento delle risultanze probatorie; 2.4 anzitutto, occorre considerare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, con particolare riguardo al contenzioso tributario, la perizia stragiudiziale, ancorché asseverata con giuramento, costituisce pur sempre una mera allegazione difensiva, onde il giudice del merito non è tenuto a motivare il proprio dissenso in ordine alle osservazioni in essa contenute quando ponga a base del proprio convincimento considerazioni incompatibili con le stesse e che, ai fini della adeguatezza della motivazione, il giudice non è tenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanze processuali né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averle vagliate nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suo convincimento e l'iter logico seguito nella valutazione degli stessi, implicitamente disattendendo quelli morfologicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2011, n. 16650; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2021, n. 18857; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 602;Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9541); 2.5 in particolare, si rammenta che, sec ondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale, ancorché asseverata con giuramento,non è dotata di efficacia probatoria nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato;non essendo prevista dall'ordinamento la precostituzione fuori del giudizio di un siffatto mezzo di prova, ad essa si può solo riconoscere valoredi indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass., Sez. 5^, 25 dicembre 2018, n. 33503; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, n. 16579; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9541); 2.6pertanto, pur valutando la maggiore attendibilità delle risultanze emerse all’esito della verifica d’ufficio dell’amministrazione finanziaria rispetto alle conclusioni raggiunte con la perizia di parte, il giudice di appello non era obbligato a dare espressamente conto in motivazione della prevalenza accordata all’una o all’altra delle acquisizioni probatorie nella formazione del proprio convincimento; 2.7in tal senso, secondo il costante indirizzo di questa Corte, anche nell’ambito del contenzioso tributario, in tema di prova, spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante ovvero ad enunciare specificamente che la controversia può essere decisa senza necessità di ulteriori acquisizioni (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2020, n. 19351; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2021, n. 3941; Cass., Sez. 5^, 23 novembre 2021, n. 36093; Cass., Sez. 5^, 2 settembre 2022, n. 25962; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2023, n. 7498); 2.8 parimenti, i l giudice di merito, nell'esercizio del proprio potere discrezionale di accoglimento (o di rigetto), anche implicito, di una istanza di consulenza tecnica avanzata da una delle parti del processo, è tenuto unicamente ad evidenziare, in sede di motivazione della propria decisione, la esaustività delle altre prove, acquisite o prodotte nel corso dell'istruttoria, ai fini della pronuncia definitiva sulla controversia ( tra le tante: Cass., Sez. 5^, 2 agosto 2001, n. 10589; Cass., Sez. 5^, 1 luglio 2003, n. 10330; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2022, n. 34859);2.9in definitiva, le censur e trascura no che spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi; in altri termini, sono riservate al giudice del merito l'interpretazione e la valutazione del materiale probatorio, nonché la scelta delle prove ritenute idonee alla formazione del proprio convincimento, con la conseguenza che è insindacabile, in sede di legittimità, il peso probatorio ascritto ad un elemento di prova in luogo dell'altro, sempre che il giudizio sia logicamente motivato (Cass., Sez. 5^, 9 maggio 2022, n. 14488); 2.10nella specie, la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo idoneamente e congruamente motivato in ordine alla prevalenza della verifica d’ufficio dell’amministrazione finanziaria rispetto alla perizia di parte dei contribuenti ed alla superfluità dell’espletamento di una consulenza tecnica d’ufficio per accertare la superficie utile complessiva dell’abitazione; 2.11in tal senso, il giudice di appello ha valutato che: «A parte il rilevo che il mancato accoglimento della richiesta di una consulenza non ha nulla a che vedere con la presunta lesione dei diritti alla difesa ed al contraddittorio, che non poggiano certo sul non accoglimento di una qualche istanza di parte, bisogna dire che l’Ufficio ha accertato il superamento, sia pure di pochissimo, del limite massimo richiesto dalla legge e perciò che gli appellanti non possono avvantaggiarsi di un beneficio che non compete loro. Lo ha accertato sulla base delle planimetrie della banca dati catastali, è vero, ma è altrettanto ve(r)o che si tratta di documentazione ufficiale che non si vede per quale motivo non utilizzare! Come se sifosse in presenza di semplici appunti di nessuna rilevanza, Potrebbero avere un margine di inattendibilità, anche questo è vero, ma ogni dubbio viene fugato dalla conferma data dalla misurazione dell’Agenzia del Territorio, che è ente pubblico; che non ha interessi di parte ed è Ente che opera nell’esclusivo interesse della legge/legalità e di cui non può sostenersi di certo, con buona dose di qualunquismo, che agisce scorrettamente per assecondare le determinazioni prese da un altro Ente, sia pure inquadrato nel suo stesso organico (come sostenuto dai Contribuenti). Sono affermazioni, queste, che in mancanza di indicazioni specifiche e di elementi di contestazione concreti questa Commissione rigetta categoricamente, perché non può essere consentito dar corpo a semplici illazioni oppure a generiche (ed interessate) supposizioni», concludendone che: «Alla luce delle osservazioni fin qui esposte non vi è dubbio che la decisione di primo grado deve essere confermata, dal momento che, come accertato correttamente dall’Ufficio, l’immobile acquistato dai contribuenti non possiede uno dei requisiti previsti dalla legge per usufruire dell’agevolazione fiscale per l’acquisto di una prima casa»; 2.12per cui, si può ritenere che la motivazione del decisum raggiunge la soglia del minimo costituzionale; 3. da ultimo, il quarto motivo è infondato; 3.1in proposito, si rileva che il ricorso per cassazione non contiene (in apparente spregio al canone di autosufficienza) alcuna trascrizione o indicazione circa la deduzione (con l’atto di appello) della suddetta questione, che non è stata scrutinata dal giudice del gravame né stata menzionata dalla sentenza impugnata nell’esposizione degli antefatti processuali; 3.2 invero, per giurisprudenza pacifica di questa Corte, qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso, onde dar modo alla Corte di controllare ex actisla veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa; i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio (tra le tante: Cass., Sez. 2^, 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., Sez. 2^, 18 settembre 2020, n. 19560; Cass., Sez. 5^, 9 dicembre 2020, n. 28036; Cass., Sez. 6^-5, 23 marzo 2021, n. 8125;Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2021, n. 11708; Cass., Sez. 6^-5, 18 ottobre 2021, n. 28714; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30863; Cass., Sez. 5^, 24 novembre 2021, n. 36393; Cass., Sez. 2^, 21 dicembre 2021, n. 40984; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8362; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2022, n. 35885); 3.3 tuttavia, per costante orientamento di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai sensi dell'art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che ha esteso il principio del favor rei anche al settore tributario, sancendone l'applicazione retroattiva, le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono essere applicate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e quindi anche in sede di legittimità, all'unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo: pertanto, qualora, essendo in contestazione l'an della violazione tributaria, sussista ancora controversia sulla debenza delle sanzioni, s'impone l'applicazione del più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto (Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2008, n. 8243; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2010, n. 13946; Cass., Sez. 6^-5, 12 aprile 2012, n. 7145; Cass., Cass., Sez. 6^-5, 15 settembre 2021, n. 24794; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2022, n. 5480); 3.4 per cui, alla luce della sopravvenienza in corso di causa dell’art. 10, comma 1, lett. a), del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, che, con la revisione testuale dell’ art. 1, comma 2, della tariffa - parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ha identificato gli immobili non di lusso, cui l’agevolazione della c.d. “prima casa” è applicabile, in base al classamento catastale e non più alla stregua dei parametri fissati dal d.m. 2 agosto 1969,n. 1079, pur non potendo trovare applicaz ione, quanto alla debenza del tributo, agli atti negoziali anteriori alla data della sua entrata in vigore (1 gennaio 2014), può tuttavia spiegare effetti ai fini sanzionatori(ai sensi dell’art. 3, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui: «Salvo div ersa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile»), in applicazione del principio del favor rei, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta mendace, che prima integrava una violazione fiscale, non costituisce più il presupposto per l’irrogazione della sanzioneamministrativa, nulla osta all’esame della predetta questione in sede di legittimità; 3.5 in tale direzione,diversi arresti si erano orientati a ritenere che, in caso di revoca dell’agevolazione della c.d. “prima casa” per dichiarazione mendace sulle insussistenti caratteristiche di lusso dell’abitazione acquistata, la sanzione amministrativa di cui al quarto comma della nota II-bis dell'art. 1della tariffa parte prima - allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,fosse disapplicabile in relazione agli atti stipulati prima dell’1 gennaio 2014 (in termini: Cass., Sez. 5^, 3 febbraio 2017, n. 2889; Cass., Sez. 5^, 13 dicembre 2018, n. 32305; Cass., Sez. 5^, 8 giugno 2018, n. 14964; Cass., Sez. 5^, 19 ottobre 2018, n. 26423; Cass., Sez. 6^-5, 19 gennaio 2021, n. 851);3.6 in seguito, pronunziandosi sulla modifica apportata, con decorrenza dal 13 dicembre 2014, in relazione all’agevolazione della c.d. “prima casa” nelle compravendite soggette ad IVA, dall’art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, al n. 21 della tabella A-parte seconda allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., 27 aprile 2022, n. 13145) hanno affermato che ciò che occorre determinare è se sia configurabile un' abolitio criminis , ossia se l'infrazione sia stata o no abolita in esito alla modificazione della normariguardante i presupposti oggettivi del riconoscimento del beneficio per l'acquisto della prima casa; si deve, quindi, stabilire se l'intervento legislativo posteriore abbia alterato, anche mediatamente, il precetto e, quindi, abbia escluso la figura di infrazione scaturente dalla violazione di esso; 3.7 atale proposito, esse hanno conclusivamente statuito che, i n tema di agevolazioni per l'acquisto della c.d. “prima casa”, la modifica dei parametri ai quali ancorare i presupposti per il riconoscimento del beneficio, disposta, quanto all'IVA, dall'art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, non ha inciso retroattivamente e l'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, della quale è soltanto cambiato l'oggetto, è rimasta immutata, con la conseguenza che non si è verificata alcuna abolitio criminis (Cass., Sez. Un., 27 aprile 2022, n. 13145 – vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 30 agosto 2022, n. 25489); 3.8 se ne è desunto l’ulteriore principio, di carattere generale, per cui, in tema di successione di norme, l'impianto sanzionatorio in materia tributaria, seppure modellato, qualora incida sulle materie di competenza dell'UnioneEuropea, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità ed effettività, risponde a uno stampo penalisticoche ha ormai ripudiato, ai fini dell'abolitio criminis, il criterio della doppia punibilità in concreto secondo cui, per poter lasciare ferma la sanzione, si richiede che il fatto punito in base alla legge anteriore, lo sia anche in base a quella posteriore; ne consegue che, qualora, nonostante la modificazione normativa, l'imposta continui ad essere dovuta per il passato, restando fermo il presupposto impositivo, anche la sanzione resta applicabile, segnando tale modificazione solo il passaggio tra due contesti giuridici con le correlate situazioni di fatto, cosicché estendere al primo il trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, si traduce in un'inammissibile applicazione della nuova norma ad un contesto diverso da quello al quale essa si riferisce(Cass., Sez. Un., 27 aprile 2022, n. 13145). 3.9 il principio enunciato, stante l’assoluta identità di ratio, deve essere esteso anche all’imposta di registro, tenendo conto che la riformulazione dell’art. 1, comma 2, della tariffa - parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, si è limitata ad incidere sul tenore della dichiarazione mendace dell’acquirente, che continua a costituire il presupposto per la revoca dell’agevolazione della c.d. “prima casa” e per l’irrogazione della sanzione amministrativa; 3.10ne consegue che la mera ridefinizione della condotta integrante la violazione tributaria non basta per l’esonero dalla sanzione amministrativa exart. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; 4. in conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere rigettato; 5. nulla deve essere disposto in ordine alla regolamentazione delle spese giudiziali, non essendo stata svolta attività difensiva dallaparte vittoriosa; 6. ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte deiricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; dà atto dell'obbligo,