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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 35457/2023

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 5081/2016proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata, assistita e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, Piazza della [OSCURATO:PERSONA], n. 2, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la LOMBARDIA, n. 3888/2015, depositata in data 14 settembre 2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano , con sentenza n. 5160/35/14, del 29 maggio 201 4 , aveva rigettato i ricorsi riuniti presentatidalla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., esercente l'attività di lavorazione e conservazione di frutta e di ortaggi, avverso i due avvisi di accertamento emessi ai fini I.RE.S. , I.R.A.P. ed I.V.A., in relazione all’anno d'imposta 2008, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione costi non deducibili, in quanto carenti dei requisiti ex artt. 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/1972 , per complessivi euro 60.000,00.

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da ll a società contribuente, ha accolto l’appello ed annullato gli avvisi di accertamento,sulla base delle seguenti considerazioni: -) non vi era dubbio che le sponsorizzazioni erano state effettuate, come riconosciuto dallo stesso Ufficio nella motivazione dell'avviso di accertamento ove si leggeva che le fatture emesse dalla Polisportiva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] «contengono elementi fittizi relativi al costo effettivo della sponsorizzazione, che in ogni caso deve ritenersi come avvenuta, per la evidente presenza di prove oggettive»; -) erano prive di fondamento le motivazioni dei primi Giudici sul prospetto riguardante le sponsorizzazioni effettuate nel periodo dal 2006 al 2011 o la genericità dei contratti, ed ancor più irrilevante nei confronti della ricorrente le eccezioni riguardanti la Polisportivaed il suo Presidente sia in ordine alla conduzione di tale Associazione, che a presunti prelevamenti in contanti effettuati dal Presidente della Associazione o a presunte irregolarità contabilie associative ; -) sulla determinazione dei costi di sponsorizzazione ritenuti «accettabili» da parte dell'Ufficio non erano stati forniti elementi riguardanti la effettiva entità di tali costi, ma era stataeffettuata una stima basata su elementi indiziari ritenuti gravi, precisi e concordanti, ma privi di prove effettive, né era statospiegato il motivo per il quale i costi sostenuti nell'anno in oggetto dovevanoessere identici a quelli sostenuti nell'amo 2010; -) come appariva dal PVC emesso dai verificatori (foglio n. 14) erano stati provati i pagamenti effettuati dall'appellante tramite bonifici bancari e la corretta registrazione delle fatture ricevute; -) sulla mancanza di inerenza dei costi di sponsorizzazione eccepita dall'Ufficio, gli stessi, considerata la loro entità, rientra va no certamente tra i costi di pubblicità e propaganda previsti dal TUIR. 3.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo.

4. La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo ed unico mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 T.U.I.R. e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

I giudici di secondo grado avevano violato e falsamente applicato le norme in epigrafe nella parte in cui avevano ritenuto che la società avesse fornito elementi sufficienti a comprovare la deducibilità ai sensi dell'art. 109 TUIR dei costi contestati dall'Ufficio sulla base di prove oggettive e non di meri indizi, quali la mancata organizzazione e partecipazione degli associati della ASD ai corsi di vela menzionati nelle fatture emesse; l’accertato utilizzo di materiali forniti direttamente dalle società sponsore gli ingenti prelevamenti per contanti non giustificati ed incapacità di dimostrare il loro utilizzo per i fini statutari dell'A.S.D..

L'esame dettagliato delle fatture ed in particolare il raffronto della tipologia delle prestazioni di servizio e gli importi in esse riportati con quanto riscontrato nel corso delle indagini effettuate, avevano fatto emergere elementi certi, precisi e concordanti in merito al fatto che le stesse fatture fossero afferenti ad operazioni parzialmente fittizie perché riportanti importi sovrafatturati.

A fronte di ciò era onere della società contribuente dimostrare l'esistenza dei requisiti di deducibilità dei costi previsti dalla norma fiscale e la prova non poteva essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente venivano utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentavano un mero elemento indiziario, né in assenza di ulteriori elementi di prova da parte del contribuente, la formale correttezza delle scritture contabili era idonea a supportare la tesi di regolarità di tutte le operazioni contabilizzate.

Era evidente, dunque, l'erroneità in punto di diritto della sentenza impugnata, nella parte in cui aveva disatteso i molteplici elementi probatori utilizzati dall'Ufficio ai fini della ripresa, che non erano stati adeguatamente contrastati dalla società contribuente. 1.1Il motivo è fondato. 1.2 [OSCURATO:PERSONA] tributari a regionale, nel caso in esame, ha ritenuto certo che le sponsorizzazioni fossero state effettuate, sulla base della motivazione dell’avviso di accertamento dove era scritto che gli elementi fittizi riguardavano il costo effettivo della sponsorizzazione e non anche quest’ultima, che doveva ritenersi come avvenuta, per la evidente presenza di prove oggettive e che le motivazioni dei giudici di primo grado sulla fittizietà delle fatture apparivano prive di fondamento, in ragione del prospetto riguardante le sponsorizzazioni effettuate nel periodo dal 2006 al 2011, della genericità dei contratti e degli elementi riguardanti la [OSCURATO:PERSONA] e il suo Presidente (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata).

I giudici di secondo grado, poi, in ordine alla determinazione dei costi di sponsorizzazione hanno rilevato che l’Ufficio gravi, precisi e concordanti, ma privi di prove effettive, né veniva spiegato il motivo per il quale i costi sostenuti in oggetto dovevano essere identici a quelli sostenuti nell’anno 2010; inoltre, dal PVC emergeva che erano stati provati i pagamenti delle sponsorizzazioni tramite bonifici bancari e la corretta registrazione delle fatture ricevute; sull’inerenza, infine, considerata la loro entità, i costi di sponsorizzazione rientravano certamente tra i costi di pubblicità e di propaganda previsti dal TUIR (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata). 1.3Ciò posto, questa Corte ha precisato che il diritto alla detrazione IVA ex art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ed il diritto alla deducibilità dal reddito d'impresa, ai fini delle imposte dirette,dei costi inerenti ex art. 109 del T.U.I.R., non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che, in tema di IVA, è documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa, come si evince chiaramente dall'art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l'altro l'indicazione dell'oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale.

Pertanto, nella ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l'operazione è effettiva, ma spetta all'Amministrazione finanziaria, che adduce la falsità del documento, provare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr. Cass., 11 dicembre 2020, n. 28246, in motivazione). 1.4Ancor più di recente, questa Corte ha affermato che in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delleoperazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o delladeduzione dei relativicosti, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 1.5 La Corte ha pure evidenziato che « In tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità -anche solo potenziale ed indiretta -secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé»(Cass., 18 agosto 2022, n. 24880; Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224). 1.6 Ciò perché il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime "la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale", escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo.

In particolare, la Corte ha precisato che, comunque, "l'antieconomicità e l'incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa» (Cass., 11 gennaio 2018, n. 450). 1.7 Questa Corte, poi,dopo avere precisato che il principio di inerenza esprime una correlazione tra costi ed attività d'impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo e che, il giudizio quantitativo o di congruità non è, però, del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale, che si intreccia con il profilo dell'onere della prova dell'inerenza, hadescritto compiutamente il riparto dell'onere della prova in materia di inerenza ed il contenuto della stessa, sottolineando che «l'inerenza integra un giudizio sulla riferibilità del costo all'attività d'impresa, quindi con natura qualititativa.

Spetta, però, al contribuente l'onere della prova "originario", che quindi si articola ancora prima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perchè in correlazione con l'attività di impresa.

Solo quando l'Amministrazione ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l'inerenza con due modalità.

Da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza, mentre dall'altro può addurre l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa» ( Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224, citata, in motivazione).1.8Dunque, l’Amministrazione può contestare l'inerenza, rilevando la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e,quindi, la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza ovvero allegando l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass., 21 novembre 2019, n.30366), però il controllo del fisco sull'inerenza dei costi d'impresa, ai fini della loro deducibilità, non può interferire nel campo delle scelte imprenditoriali, a meno che la sproporzione tra prestazioni non sia rilevante ed evidente ictu oculi (Cass., 2 febbraio 2021,n. 2224, citata), così da costituire elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale (Cass., 28 dicembre 2018, n. 33574).

Di fronte alle allegazioni dell'Amministrazione incombe sul contribuente l'onere della prova della inerenza dei costi per smentire le contestazioni dell'Ufficio (Cass., 16 novembre 2011, n. 24065; Cass., 27 maggio 2015, n. 10914; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23164; Cass., 30 maggio 2018,n. 13588, in motivazione, che valorizza il principio di «vicinanza alla prova»). 1.9Questi i principi di diritto statuiti, in proposito, da questa Corte: 1) «il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d'impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo»; 2) «la prova dell'inerenza di un costo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto tenuto a provare l'imponibile maturato»; 3) «in tema di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa e alle scelte imprenditoriali»; 4)«in tema di Iva, l'inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudizio di congruità della spesa, salvo che l'Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo ed l'attività d'impresa»(cfr. Cass., 17 luglio 2018, n. 18904). nozione di inerenza imp lica quella di congruità (e antieconomicità) della spesa , sicché deve escludersi la deducibilità di costi sproporzionati o eccessivi, in quanto non inerenti (Cass., 30 maggio 2018, n 13596), attenendo alla compatibilità, coerenza e correlazione dei costi non ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi (Cass., 17 gennaio 2020, n. 902; Cass., 12 novembre 2019, n. 29179; anche Cass., 23 maggio 2018, n. 12738). 1.11 La sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei principi suesposti, perché, nel caso di specie, sul presupposto che lo stesso Ufficio avesse riconosciuto che le sponsorizzazioni in esame fossero state effettivamente effettuate, ha ritenuto, tuttavia, con riferimento alla determinazione dei costi (che è lo specifico profilo di «inesistenza» che rileva nel caso in esame) che l’Ufficio non avesse fornito elementi riguardanti l’effettiva entità di tali costi, che mancavano, al riguardo prove effettive e che non avesse spiegato il perché i costi sostenuti nell’anno in oggetto dovessero essere identici a quelli sostenuti nell’anno 2010.

In disparte il profilo che l’Ufficio ha messo in evidenza nell’avviso di accertamento relativo all’anno 2008 (trascritto integralmente nel ricorso per cassazione nel rispetto del principio dell’autosufficienza) una circostanza diversa da quella ritenuta dai giudici di secondo grado, ovvero che la tabella riepilogativa delle tipologie delle prestazioni eseguite negli anni 2006 –2011 nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] società agricola s.p.a. riscontrava che, a parità di prestazioni, nel corso degli anni, gli importi fatturati erano notevolmente diversi, deve evidenziarsi come la Commissione tributaria regionale abbia posto a carico dell’Agenzia delle Entrate l’onere di provare l’effettiva entità dei costi di sponsorizzazione, onere probatorio che, di contro, per quanto diffusamente rilevato sopra, incombeva sullasocietà contribuente.

Già si è detto che nozione di inerenza implica, sotto il profilo probatorio,quella di congruità, sicché deve escludersi la deducibilità di costi sproporzionati o eccessivi, in quanto non inerenti; era, dunque, onere della società contribuente, che intendeva per l’appunto dedurre i costi di sponsorizzazione, a fronte degli elementi, anche di natura presuntiva, posti a fondamento dell’accertamento eseguito dall’Ufficio, e, tra questi, l’evidente sproporzione dei contributi corrisposti dai vari sponsor per le stesse manifestazioni (in ragione pure dell’ulteriore circostanza, accertata alle pagine 4 e 5 dell’avviso di accertamento,che il materiale utilizzato per la sponsorizzazione era stato fornito direttamente dalla società contribuente esercente l’attività di lavorazione e conservazione di frutta e di ortaggi),dimostrare l’entità degli stessi, anche per ciò che concerne

2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 5081/2016proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata, assistita e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, Piazza della [OSCURATO:PERSONA], n. 2, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la LOMBARDIA, n. 3888/2015, depositata in data 14 settembre 2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 ottobre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano , con sentenza n. 5160/35/14, del 29 maggio 201 4 , aveva rigettato i ricorsi riuniti presentatidalla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., esercente l'attività di lavorazione e conservazione di frutta e di ortaggi, avverso i due avvisi di accertamento emessi ai fini I.RE.S. , I.R.A.P. ed I.V.A., in relazione all’anno d'imposta 2008, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione costi non deducibili, in quanto carenti dei requisiti ex artt. 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/1972 , per complessivi euro 60.000,00. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da ll a società contribuente, ha accolto l’appello ed annullato gli avvisi di accertamento,sulla base delle seguenti considerazioni: -) non vi era dubbio che le sponsorizzazioni erano state effettuate, come riconosciuto dallo stesso Ufficio nella motivazione dell'avviso di accertamento ove si leggeva che le fatture emesse dalla Polisportiva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] «contengono elementi fittizi relativi al costo effettivo della sponsorizzazione, che in ogni caso deve ritenersi come avvenuta, per la evidente presenza di prove oggettive»; -) erano prive di fondamento le motivazioni dei primi Giudici sul prospetto riguardante le sponsorizzazioni effettuate nel periodo dal 2006 al 2011 o la genericità dei contratti, ed ancor più irrilevante nei confronti della ricorrente le eccezioni riguardanti la Polisportivaed il suo Presidente sia in ordine alla conduzione di tale Associazione, che a presunti prelevamenti in contanti effettuati dal Presidente della Associazione o a presunte irregolarità contabilie associative ; -) sulla determinazione dei costi di sponsorizzazione ritenuti «accettabili» da parte dell'Ufficio non erano stati forniti elementi riguardanti la effettiva entità di tali costi, ma era stataeffettuata una stima basata su elementi indiziari ritenuti gravi, precisi e concordanti, ma privi di prove effettive, né era statospiegato il motivo per il quale i costi sostenuti nell'anno in oggetto dovevanoessere identici a quelli sostenuti nell'amo 2010; -) come appariva dal PVC emesso dai verificatori (foglio n. 14) erano stati provati i pagamenti effettuati dall'appellante tramite bonifici bancari e la corretta registrazione delle fatture ricevute; -) sulla mancanza di inerenza dei costi di sponsorizzazione eccepita dall'Ufficio, gli stessi, considerata la loro entità, rientra va no certamente tra i costi di pubblicità e propaganda previsti dal TUIR. 3.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 4. La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo ed unico mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 T.U.I.R. e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. I giudici di secondo grado avevano violato e falsamente applicato le norme in epigrafe nella parte in cui avevano ritenuto che la società avesse fornito elementi sufficienti a comprovare la deducibilità ai sensi dell'art. 109 TUIR dei costi contestati dall'Ufficio sulla base di prove oggettive e non di meri indizi, quali la mancata organizzazione e partecipazione degli associati della ASD ai corsi di vela menzionati nelle fatture emesse; l’accertato utilizzo di materiali forniti direttamente dalle società sponsore gli ingenti prelevamenti per contanti non giustificati ed incapacità di dimostrare il loro utilizzo per i fini statutari dell'A.S.D.. L'esame dettagliato delle fatture ed in particolare il raffronto della tipologia delle prestazioni di servizio e gli importi in esse riportati con quanto riscontrato nel corso delle indagini effettuate, avevano fatto emergere elementi certi, precisi e concordanti in merito al fatto che le stesse fatture fossero afferenti ad operazioni parzialmente fittizie perché riportanti importi sovrafatturati. A fronte di ciò era onere della società contribuente dimostrare l'esistenza dei requisiti di deducibilità dei costi previsti dalla norma fiscale e la prova non poteva essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente venivano utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentavano un mero elemento indiziario, né in assenza di ulteriori elementi di prova da parte del contribuente, la formale correttezza delle scritture contabili era idonea a supportare la tesi di regolarità di tutte le operazioni contabilizzate. Era evidente, dunque, l'erroneità in punto di diritto della sentenza impugnata, nella parte in cui aveva disatteso i molteplici elementi probatori utilizzati dall'Ufficio ai fini della ripresa, che non erano stati adeguatamente contrastati dalla società contribuente. 1.1Il motivo è fondato. 1.2 [OSCURATO:PERSONA] tributari a regionale, nel caso in esame, ha ritenuto certo che le sponsorizzazioni fossero state effettuate, sulla base della motivazione dell’avviso di accertamento dove era scritto che gli elementi fittizi riguardavano il costo effettivo della sponsorizzazione e non anche quest’ultima, che doveva ritenersi come avvenuta, per la evidente presenza di prove oggettive e che le motivazioni dei giudici di primo grado sulla fittizietà delle fatture apparivano prive di fondamento, in ragione del prospetto riguardante le sponsorizzazioni effettuate nel periodo dal 2006 al 2011, della genericità dei contratti e degli elementi riguardanti la [OSCURATO:PERSONA] e il suo Presidente (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata). I giudici di secondo grado, poi, in ordine alla determinazione dei costi di sponsorizzazione hanno rilevato che l’Ufficio gravi, precisi e concordanti, ma privi di prove effettive, né veniva spiegato il motivo per il quale i costi sostenuti in oggetto dovevano essere identici a quelli sostenuti nell’anno 2010; inoltre, dal PVC emergeva che erano stati provati i pagamenti delle sponsorizzazioni tramite bonifici bancari e la corretta registrazione delle fatture ricevute; sull’inerenza, infine, considerata la loro entità, i costi di sponsorizzazione rientravano certamente tra i costi di pubblicità e di propaganda previsti dal TUIR (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata). 1.3Ciò posto, questa Corte ha precisato che il diritto alla detrazione IVA ex art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ed il diritto alla deducibilità dal reddito d'impresa, ai fini delle imposte dirette,dei costi inerenti ex art. 109 del T.U.I.R., non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che, in tema di IVA, è documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa, come si evince chiaramente dall'art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l'altro l'indicazione dell'oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale. Pertanto, nella ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l'operazione è effettiva, ma spetta all'Amministrazione finanziaria, che adduce la falsità del documento, provare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr. Cass., 11 dicembre 2020, n. 28246, in motivazione). 1.4Ancor più di recente, questa Corte ha affermato che in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delleoperazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o delladeduzione dei relativicosti, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 1.5 La Corte ha pure evidenziato che « In tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità -anche solo potenziale ed indiretta -secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé»(Cass., 18 agosto 2022, n. 24880; Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224). 1.6 Ciò perché il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime "la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale", escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo. In particolare, la Corte ha precisato che, comunque, "l'antieconomicità e l'incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa» (Cass., 11 gennaio 2018, n. 450). 1.7 Questa Corte, poi,dopo avere precisato che il principio di inerenza esprime una correlazione tra costi ed attività d'impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo e che, il giudizio quantitativo o di congruità non è, però, del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale, che si intreccia con il profilo dell'onere della prova dell'inerenza, hadescritto compiutamente il riparto dell'onere della prova in materia di inerenza ed il contenuto della stessa, sottolineando che «l'inerenza integra un giudizio sulla riferibilità del costo all'attività d'impresa, quindi con natura qualititativa. Spetta, però, al contribuente l'onere della prova "originario", che quindi si articola ancora prima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perchè in correlazione con l'attività di impresa. Solo quando l'Amministrazione ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l'inerenza con due modalità. Da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza, mentre dall'altro può addurre l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa» ( Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224, citata, in motivazione).1.8Dunque, l’Amministrazione può contestare l'inerenza, rilevando la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e,quindi, la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza ovvero allegando l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass., 21 novembre 2019, n.30366), però il controllo del fisco sull'inerenza dei costi d'impresa, ai fini della loro deducibilità, non può interferire nel campo delle scelte imprenditoriali, a meno che la sproporzione tra prestazioni non sia rilevante ed evidente ictu oculi (Cass., 2 febbraio 2021,n. 2224, citata), così da costituire elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale (Cass., 28 dicembre 2018, n. 33574). Di fronte alle allegazioni dell'Amministrazione incombe sul contribuente l'onere della prova della inerenza dei costi per smentire le contestazioni dell'Ufficio (Cass., 16 novembre 2011, n. 24065; Cass., 27 maggio 2015, n. 10914; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23164; Cass., 30 maggio 2018,n. 13588, in motivazione, che valorizza il principio di «vicinanza alla prova»). 1.9Questi i principi di diritto statuiti, in proposito, da questa Corte: 1) «il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d'impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo»; 2) «la prova dell'inerenza di un costo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto tenuto a provare l'imponibile maturato»; 3) «in tema di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa e alle scelte imprenditoriali»; 4)«in tema di Iva, l'inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudizio di congruità della spesa, salvo che l'Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo ed l'attività d'impresa»(cfr. Cass., 17 luglio 2018, n. 18904). nozione di inerenza imp lica quella di congruità (e antieconomicità) della spesa , sicché deve escludersi la deducibilità di costi sproporzionati o eccessivi, in quanto non inerenti (Cass., 30 maggio 2018, n 13596), attenendo alla compatibilità, coerenza e correlazione dei costi non ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi (Cass., 17 gennaio 2020, n. 902; Cass., 12 novembre 2019, n. 29179; anche Cass., 23 maggio 2018, n. 12738). 1.11 La sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei principi suesposti, perché, nel caso di specie, sul presupposto che lo stesso Ufficio avesse riconosciuto che le sponsorizzazioni in esame fossero state effettivamente effettuate, ha ritenuto, tuttavia, con riferimento alla determinazione dei costi (che è lo specifico profilo di «inesistenza» che rileva nel caso in esame) che l’Ufficio non avesse fornito elementi riguardanti l’effettiva entità di tali costi, che mancavano, al riguardo prove effettive e che non avesse spiegato il perché i costi sostenuti nell’anno in oggetto dovessero essere identici a quelli sostenuti nell’anno 2010. In disparte il profilo che l’Ufficio ha messo in evidenza nell’avviso di accertamento relativo all’anno 2008 (trascritto integralmente nel ricorso per cassazione nel rispetto del principio dell’autosufficienza) una circostanza diversa da quella ritenuta dai giudici di secondo grado, ovvero che la tabella riepilogativa delle tipologie delle prestazioni eseguite negli anni 2006 –2011 nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] società agricola s.p.a. riscontrava che, a parità di prestazioni, nel corso degli anni, gli importi fatturati erano notevolmente diversi, deve evidenziarsi come la Commissione tributaria regionale abbia posto a carico dell’Agenzia delle Entrate l’onere di provare l’effettiva entità dei costi di sponsorizzazione, onere probatorio che, di contro, per quanto diffusamente rilevato sopra, incombeva sullasocietà contribuente. Già si è detto che nozione di inerenza implica, sotto il profilo probatorio,quella di congruità, sicché deve escludersi la deducibilità di costi sproporzionati o eccessivi, in quanto non inerenti; era, dunque, onere della società contribuente, che intendeva per l’appunto dedurre i costi di sponsorizzazione, a fronte degli elementi, anche di natura presuntiva, posti a fondamento dell’accertamento eseguito dall’Ufficio, e, tra questi, l’evidente sproporzione dei contributi corrisposti dai vari sponsor per le stesse manifestazioni (in ragione pure dell’ulteriore circostanza, accertata alle pagine 4 e 5 dell’avviso di accertamento,che il materiale utilizzato per la sponsorizzazione era stato fornito direttamente dalla società contribuente esercente l’attività di lavorazione e conservazione di frutta e di ortaggi),dimostrare l’entità degli stessi, anche per ciò che concerne 2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese di legittimità. P.Q.M.
Sentenza Cassazione n. 35457/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris