Cassazione n. 34929/2025

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26712/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] quale ex liquidatore della [OSCURATO:SOCIETA]. (società cessata in data 17 maggio 2013), [OSCURATO:PERSONA], già socio della predetta società, [OSCURATO:PERSONA], già socio della predetta società tutti rappresentati e difesi in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]), dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrenti – Oggetto: società cessata –responsabilità liquidatore e soci Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentate e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, sez. staccata di Latina n. 1979/18/17 depositata in data 07/04/2017 non notificata; Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA] di causa I ricorrenti [OSCURATO:PERSONA], quale amministratore e ex liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], quali ex soci della ridetta società, impugnavano l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio per l’anno 2006 e loro notificato in data 10 dicembre 2014 in forza dell’attività di controllo relativa alla società [OSCURATO:SOCIETA]., società cancellata da registro imprese in data 17 maggio 2013. Tale atto era emesso non nei confronti della società cancellata, ma nei confronti dei ricorrenti, nelle rispettive qualità di cui sopra, in seguito alla contestazione nei confronti della società ridetta di omessa dichiarazione di operazioni attive non contabilizzate, di mancato versamento iva, omessa presentazione di dichiarazioni per i periodi di imposta 2006 e 2007. La CTP accoglieva i ricorsi; appellava l’[OSCURATO:PERSONA];la CTR con la pronuncia qui gravata ha accolto l’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] a questa Corte i contribuenti con atto affidato a tre motivi; l’[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. All’adunanza camerale del 24 febbraio 2025 di fronte a questa Corte era disposto, su istanza dei ricorrenti, rinvio a nuovo ruolo avendo gli stessi manifestato l’intenzione di aderire alla procedura di definizione agevolata della controversia ex L. n. 197 del 2022. Successivamente, in data 26 giugno 2024 l’Agenzia delle Entrate depositava istanza di fissazione dell’udienza non risultando la presente controversia interessata da domanda di definizione ex L. 197 del 2022. Ragioni della decisione Il primo motivo di impugnazione deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 2495 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente attribuito ai soci e al liquidatore in oggi ricorrenti la responsabilità per il debito tributario per IVA e IRAP, oltre che per interessi e sanzioni, in forza della c.d. “ristretta base societaria”, traslando quindi detti debiti per tributi in ragione della cessazione della società in argomento, avvenuta il 17 maggio 2013, prima della notifica dell’avviso di accertamento avvenuta il 10 dicembre 2014; secondo parte ricorrente, non sussisterebbero le condizioni né per la responsabilità in capo al liquidatore, ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, né in capo ai soci della cessata società, ex art. 2495 c.c. non avendo costoro ottenuto nulla in sede di bilancio di liquidazione. Con riguardo alla posizione del ricorrente [OSCURATO:PERSONA] il motivo è fondato; nel resto lo stesso è invece infondato. Va premesso che cosa ben distinta rispetto dalla responsabilità dei soci per tributi della società (in forza della ristretta base societaria) è Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] la responsabilità del liquidatore, o dell’amministratore, per le obbligazioni sociali della società estinta, responsabilità che ha natura civilistica e non tributaria (Cass. n. 29474/2021; Cass. n. 15377/2020), sicché il liquidatore non succede alla società (Cass. n. 17020/2019) e non è legittimato passivamente in caso di estinzione della società (Cass. n. 29969/2019), dovendo la sua responsabilità essere autonomamente accertata. Sotto il primo profilo dedotto da [OSCURATO:PERSONA], quindi, trova applicazione in via generale la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale (in termini si veda Cass. n. /2021) in materia tributaria, laresponsabilità dei soci ai sensi dell'art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602 del 1973, è di tipo legale, in quanto prevista "ex lege", e insorge al verificarsi delle condizioni poste dalla norma, indipendentemente dal dolo o dalla colpa, ma secondo le norme di cui agli artt. 1176 e 1218 c.c., postulando l'esistenza e la definitività del debito tributario della società, la sussistenza di attività della liquidazione, la distrazione dei beni e l'assegnazione ovvero il percepimento di beni o somme di denaro in un determinato arco temporale, nonché l'infruttuosa riscossione della società. Essa inoltre è autonoma, sebbene dipendente dallaresponsabilità degli amministratori eliquidatori ed è solidale ex art. 1294 c.c. Detta responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione, prevista dall'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, trova la sua fonte in un'obbligazione civile propria "ex lege" in relazione agli artt. 1176 e 1218 c.c., sicché, non avendo natura strettamente tributaria, a carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese (in termini si veda Cass. n. /2019); nella fattispecie, quindi, non Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] era consentito all’Ufficio attingere il [OSCURATO:PERSONA], come è qui invece avvenuto, sulla base della mera qualifica di liquidatore all’atto della cancellazione della società, dovendo l’Ufficio sia contestare nell’atto impositivo, sia dar prova di tali contestazioni nel senso in cui si è sopra chiarito. In ogni caso, con riguardo ai tributi per i quali sussiste – sempre in presenza degli altri requisiti di legge, qui comunque risultati non presenti – la responsabilità dei liquidatori, osserva la Corte che invero, sino al 12 dicembre 2014 solo le imposte sui redditi erano richiamate dall'art. 19, d. Lgs. n. 46 del 1999, che includeva l'art. 36 in esame tra le disposizioni afferenti la riscossione la cui applicazione era limitata a dette imposte, con esclusione quindi dell'Iva e dell'Irap (cfr. art. 19 d. Lgs. n. 46 del 1999 "le disposizioni previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 41,41-bis, 43-bis, 43-ter, 44 e 44 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi"). Il rinvio all'art. 36 è stato poi abrogato dall'art. 28, comma 7, lettera a, del d. Lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014, per cui, da quella data la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci, si estende a tutte le imposte (Cass. n. 19008/2020). Ne deriva che con riguardo al periodo di imposta in contestazione (che è il 2006) la responsabilità del liquidatore che qui interessa comunque non avrebbe potuto in alcun modo sussistere se non quanto all’IRES. Nel ritenere quindi responsabile tout court, quindi anche quanto all’IVA e all’IRAP il ricorrente [OSCURATO:PERSONA], la CTR ha pertanto commesso ulteriore errore di diritto e la sentenza di appello va quindi cassata anche per tale ulteriore ragione. Alla luce di tale statuizione il secondo e terzo motivo, laddove attingono sempre il [OSCURATO:PERSONA], risultano assorbiti. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] deve ritenersi con riguardo alla posizione dei soci della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Deve premettersi che in forza di Cass. Sez. Un. nn. 6070, 6071 e 6072 tutte del 2013 e di ulteriori seguenti e conformi pronunce (tra cui Cass. n. 9094/2017; Cass. n. 15035/2017) si è escluso che gli ex soci possano ritenersi subentrati nella posizione debitoria solo se abbiano riscosso quote di liquidazione e, inoltre, che l'accertamento di tale circostanza costituisca presupposto della assunzione, in capo al socio, della qualità di successore e, correlativamente, della sua legittimazione ad causam ai fini della prosecuzione del processo. Il fatto consistente nella percezione di somme rinvenienti dal bilancio finale di liquidazione non funge soltanto da misura o tetto massimo dell’esposizione debitoria del socio (“fino alla concorrenza”, come si legge nell’art. 2495 c.c.), ma attiene, in effetti, anche ed in primo luogo ad una condizione dell’azione, come tale demandata alla prova della parte attrice: quella però non della legittimazione ma dell’interesse ad agire. Invero, la circostanza che ai sensi dell’art. 2495 c.c. i soci rispondano dei debiti sociali sino alla concorrenza di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, è principio che nel caso di specie va poi raccordato all’interesse dell’erario di accertare gli ulteriori ricavi, non dichiarati dalla società ma dall’Amministrazione finanziaria contestati, così che lo stesso limite di responsabilità del socio sino alla concorrenza del riscosso, deve raccordarsi, quanto ad una società a ristretta base sociale, con la verifica di ulteriori redditi, occultati e parimenti da intendersi distribuiti ai soci. D’altronde nella giurisprudenza di Legittimità si è anche affermato il principio secondo cui a seguito di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, alla definitiva estinzione dell'ente consegue la successione Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] degli ex soci nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, e ciò indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione; ne consegue l'interesse dell'Agenzia delle entrate a procurarsi un titolo nei confronti di questi ultimi, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive o di beni e diritti non contemplati nel bilancio (cfr. Cass. n. 2/2022). Ciò posto, il Collegio rileva come in forza della recente statuizione massimamente nomofilattica (Cass. Sez. Un. n. 3625/2025) l’eccezione di difetto di responsabilità per mancato ricevimento di somme in sede di distribuzione proposta nel motivo di ricorso in esame non possa essere introdotta nel giudizio relativo alla pretesa erariale nei confronti della società quale fatto impeditivo della pretesa avanzabile nei confronti del socio, tenuto conto delle caratteristiche formali ed amministrative dell'atto impositivo, nonché della natura impugnatoria del processo. E quanto sopra vale sia che venga attivata la speciale procedura prevista dall'art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 sia, per evidenti ragioni di omogeneità e di compiutezza dell'accertamento tributario e comunque per l’indistinto richiamo di cui al co. 5^ dell’art. 36 succitato alle varie forme di responsabilità in questo contemplate, che venga attivato l’art. 2495, secondo comma c.c. come qui avviene. Inoltre, la sopra detta pronuncia ha anche chiarito che per configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato d.P.R. e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] l'Amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall'art. 2495, comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci; a ciò deve aggiungersi che l'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria - quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36, comma 5, d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta - non è escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o come l'escussione di garanzie. Infine, per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta. Venendo più da vicino al presente giudizio, in applicazione dei sopradetti principi, deve quindi ritenersi che nel giudizio già pendente nei confronti della società estinta non possa trovare ingresso la questione della avvenuta percezione di attività sociali o quote di liquidazione da parte dei soci; si tratta di un tema, come detto, estraneo alla legittimazione ed invece suscettibile di essere dedotto Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] nel (diverso) giudizio che potrà originarsi a seguito della notificazione ai soci stessi di autonomo e distinto atto impositivo ex art. 36 c. 5 del d.P.R. n. 600 del 1973 (la cui motivazione dovrà evidentemente farsi carico di questo aspetto quale ragione giuridica e presupposto fattuale della pretesa così ad essi per la prima volta indirizzata). Per regola generale, oggi anche sancita dall’art. 7 c. 5 bis del d. Lgs. 546 del 1992, è pertanto in questa sede che l’Ufficio – attore in senso sostanziale - dovrà allegare e provare la responsabilità dei soci nei limiti di quanto da costoro percepito. Alla luce di quanto sopra, allora, il motivo si rivela infondato e va rigettato con riguardo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Il secondo motivo si duole, sotto altro profilo, della ulteriore erroneità della pronuncia gravata per avere la CTR fondato le proprie conclusioni su responsabilità solo presunte, in quanto nessuna condotta era ascrivibile ai soci e al liquidatore ai fini di dar prova della loro responsabilità per i tributi evasi in capo alla società. Il terzo motivo si incentra sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, 2495 e 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR applicato illegittimamente a carico dei contribuenti una doppia presunzione, consistente nella presunzione di percezione di somme di denaro come utili extracontabili e nella presunzione di responsabilità, mentre l’onere di provare la sussistenza della maggior materia imponibile gravava sull’Ufficio. I motivi di cui sopra possono esaminarsi congiuntamente e si rivelano infondati quanto alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; gli stessi, con riguardo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], risultano assorbiti sempre in forza dell’esito sortito dal primo motivo Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] quanto al ridetto [OSCURATO:PERSONA]; nel caso che ci occupa, diversamente da quanto sostenuto in ricorso, con accertamento in fatto non più suscettibile di contestazione, la CTR ha rilevato che “nessun elemento hanno offerto i contribuenti odierni appellati per superare la presunzione che degli utili extracontabili abbiano beneficiato l’amministrazione e i soci, la cui sola difesa è consistita in argomenti in punto di diritto non pertinenti alla fattispecie in esame”. Pertanto, la CTR ha in concreto accertato che a fronte della sottrazione a imposizione degli utili in capo alla società, in forza della ristretta base societaria composta solo da due soci, detti utili sono stati poi, anche in questo caso in sottrazione di imposizione, trasferiti ai soci e al liquidatore [OSCURATO:PERSONA], evidentemente ritenuto dal giudice del merito con costoro cooperante nella sottrazione a imposizione in argomento. L’operatività di tale presunzione è invero legittima, diversamente da quanto sostenuto in ricorso; è orientamento di questa Corte, e dai quale non v'è motivo di discostarsi, che nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale (o a base familiare), è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, che vanno imputati al socio nell'anno in cui sono conseguiti, e sempre che il socio non dimostri che gli utili extracontabili non sono stati distribuiti perché accantonati e reinvestiti nella società. E' stato chiarito che tale presunzione, «non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell'assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e cii reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi ai contribuente fornire la prova contrarie.» (così, Cass. n. 1947/2019; ex plurimis , sull'operatività della Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] presunzione in società di capitali e ristretta base sociale, cfr. Cass. n. 15824/2016; Cass. n. 32959/2018; Cass. n. 27778/2017). Ancora, si è precisato (in termini si veda Cass. n. 18042 /2018) che nel caso di società di capitali aristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione aisoci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di provare che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati o reinvestiti dalla società, nonché di dimostrare la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria; sul punto, l’affermazione della CTR già citata secondo la quale “nessun elemento hanno offerto i contribuenti odierni appellati per superare la presunzione che degli utili extracontabili abbiano beneficiato l’amministrazione e i soci, la cui sola difesa è consistita in argomenti in punto di diritto non pertinenti alla fattispecie in esame” risulta del tutto chiara quanto agli accertamenti in fatto operati oltre che rispettosa, in diritto, dei sopra ricordati principi anche nella parte in cui afferma l’estensione della presunzione a soggetto estraneo alla compagine sociale ma con essa ritenuto –in virtù di accertamento di fatto – solidale e contiguo. Conclusivamente, quindi, va accolto, unicamente con riguardo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], il primo motivo di ricorso; la sentenza va cassata sul punto, limitatamente alla posizione del ridetto contribuente. Le restanti censure proposte dal ridetto [OSCURATO:PERSONA] sono assorbite poiché la decisione di essi è superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte che, con la pronuncia sulla domanda assorbente, ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno(Cass. n. 12193/2022; Cass. n. 13534/2018). Non risultando necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia, sempre limitatamente al ridetto ricorrente, va decisa anche nel merito con l’accoglimento integrale dell’originario ricorso Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] proposto da [OSCURATO:PERSONA]; a tale completo accoglimento segue il favore delle spese processuali per tutti i gradi di merito oltre che per il giudizio di legittimità; con riguardo agli altri ricorrenti, il ricorso va rigettato; le spese processuali sono liquidate, in riferimento ai ridetti altri ricorrenti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], secondo la soccombenza P.Q.M accoglie il primo motivo di ricorso limitatamente alla posizione di [OSCURATO:PERSONA]; dichiara assorbiti i restanti motivi da egli proposti; cassa la sentenza impugnata limitatamente al profilo di cui al motivo accolto e decidendo nel merito, in accoglimento integrale dell’originario ricorso di [OSCURATO:PERSONA], dichiara da egli non dovuti i ridetti tributi a lui richiesti negli atti impugnati, così come i conseguenti interessi e le relative sanzioni; condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali in favore di [OSCURATO:PERSONA] che liquida in euro 16.000 oltre accessori di legge per il primo grado, in euro 14.000 oltre accessori di legge per il secondo grado, in euro 10.000 oltre accessori di legge per il giudizio di Legittimità; rigetta il ricorso quanto alle posizioni di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; condanna detti altri ricorrenti al pagamento delle spese di lite – in solido tra di loro – a favore della parte controricorrente, che liquida in euro 10.000,00 oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della i. n