Cassazione n. 12494/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23649 del ruolo generale dell’anno 2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica a r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Properzio, n. 5, presso lo studio del primo difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 127/3/2016, depositata in data 11 marzo 2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 febbraio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica a r.l. (di seguito: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) degli avvisi di accertamento e successiva cartella di pagamento, relativamente agli anni di imposta 2005, 2006 e 2007, con i quali aveva recuperato a tassazione una maggiore Irap, Ires ed Iva, aveva ricondotto ad essa la responsabilità della frode di tutte le operazioni di sponsorizzazione poste in essere formalmente dal concessionario pubblicitario MP Advertising e degli altri concessionario che si erano succeduti negli anni successivi; avverso gli atti impositivi [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale dell’Umbria ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: era fondato il motivo di appello relativo alla tardività della presentazione del ricorso avverso l’avviso di accertamento per l’anno 2005; sussistevano molteplici elementi presuntivi sui quali l’amministrazione finanziaria aveva legittimamente basato la pretesa; avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a cinque motivi, illustrati con successiva 2 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697, cod. civ.; in particolare, si censura la sentenza per non avere valutato fatti noti, suffragati da diversi elementi presuntivi dedotti dalla contribuente, limitandosi ad una mera elencazione degli elementi di prova presuntiva dedotti dall’Agenzia delle entrate; più specificamente, evidenzia che la sentenza censurata non ha tenuto conto: dell’accertamento compiuto dalla sentenza della CTR dell’Umbria n. 157/3/2012 conclusiva del giudizio di appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in particolare del fatto che le maggiori somme non riversate dai concessionari alla contribuente ritornavano alla suddetta società; del fatto che la contribuente aveva sempre applicato le tariffe per le sponsorizzazioni previste per il settore di riferimento; del fatto notorio che nelle frode fiscali realizzate mediante sovrafatturazione l’effettivo beneficiario dello schema fraudolento è solo la società sponsor e non la società sportiva; della circostanza che [OSCURATO:SOCIETA]. aveva richiesto, di sua iniziativa e ottenuto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di sponsorizzare la squadra direttamente, senza il tramite di concessionari; del fatto che l’ufficio non era stato in grado di fornire alcuna prova circa la circostanza che le somme versate in nero fossero destinate all’ambito familiare o societario del presidente della società contribuente; del fatto che nessuna meccanismo fraudolento era stato rilevato nel rapporto di sponsorizzazione della società [OSCURATO:SOCIETA].; il motivo è inammissibile; 3 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 il giudice del gravame ha dato conto dei diversi elementi presuntivi fatti valere dall’amministrazione finanziaria al fine di supportare la prospettazione della sussistenza di un meccanismo fraudolento basato sulla natura di mere cartiere dei diversi intermediari pubblicitari che si sono interposti tra la contribuente e lo sponsor [OSCURATO:SOCIETA]. ed ha concluso per una valutazione complessiva di gravità, precisione e concordanza dei medesimi; la presente ragione di censura, in realtà, non pone una questione di non corretta applicazione dei principi in materia di prova presuntiva e di riparto dell’onere di prova, ma si traduce in una contestazione della motivazione, lamentando la mancata considerazione di diversi elementi presuntivi che, secondo parte ricorrente, sarebbero stati posti all’attenzione del giudice del gravame; peraltro, proprio in ordine agli elementi di prova presuntiva contraria della contribuente, il giudice del gravame ha espresso una propria valutazione, precisando che “a fronte dei numerosi elementi portati dall’Agenzia, la società non ha invece contrapposto validi elementi probatori a discarico se non i bilanci passivi ed i contratti ...”; non può, dunque, ragionarsi in termini di violazione di legge, secondo quanto invece prospettato dalla ricorrente; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in particolare per non avere considerato che la CTR dell’Umbria, con la sentenza sopra citata, aveva accertato che le somme versate da [OSCURATO:SOCIETA]. ai concessionari ritornavano alla medesima società in nero, dopo essere uscite dal suo patrimonio al solo scopo di far figurare costi di sponsorizzazione da portare in deduzione; il motivo è inammissibile; 4 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 lo stesso, in primo luogo, difetta di autosufficienza, non avendo parte ricorrente in alcun modo specificato che la pronuncia sopra citata fosse stata posta all’attenzione del giudice del gravame; in ogni caso, con il motivo in esame la parte tende ad estendere, con valenza di giudicato riflesso, una pronuncia non passata in giudicato, richiedendo l’applicazione in proprio favore un accertamento reso in altro giudizio e tra altre parti e non ancora definitivo; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, cod. proc. civ., e dell’art. 36, d. lgs. n. 546/1992, per contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili; in particolare, evidenzia parte ricorrente che la pronuncia censurata avrebbe, da un lato, evidenziato che [OSCURATO:SOCIETA]. aveva modificato la precedente scelta di esternalizzare la raccolta pubblicitaria, di per sé antieconomica, procedendo ad una sponsorizzazione diretta della società, e, dall’altro, ritenuto responsabile del meccanismo fraudolento non la [OSCURATO:SOCIETA]., ma la contribuente; il motivo è inammissibile; lo stesso, invero, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata; in realtà, la motivazione della sentenza si fonda sull’accertata esistenza di elementi presuntivi idonei a ritenere che sussistesse un meccanismo fraudolento basato sulla mera natura di cartiere dei soggetti intermediari; il passaggio motivazionale della sentenza, valorizzato dalla contribuente, è stato invero esposto a supporto della fittizietà delle operazioni nelle quali era direttamente coinvolta la contribuente, in particolare al fine di evidenziare che solo a seguito dell’attivazione delle verifiche (“quando la società era entrata nel “mirino” della Guardia di finanza e dell’Agenzia delle entrate) [OSCURATO:SOCIETA]. ha provveduto a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 sponsorizzare direttamente la società senza più avvalersi dell’opera di intermediazione, come invece fatto per gli anni precedenti, sottolineando, in tal modo, il repentino mutamento della modalità fino a quel momento seguito dalle parti; non può dunque ragionarsi in termini di pronuncia contraddittoria, come invece ritenuto dalla ricorrente; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 163 TUIR e dell’art. 67, d.P.R. n. 600/1973, per avere ritenuto che nella fattispecie non vi fosse una questione di “doppia imposizione”, mentre avrebbe dovuto considerare che, avendo l’ufficio disconosciuto i costi sostenuti da [OSCURATO:SOCIETA]. e, contestualmente imputato a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricavi in nero connessi alle medesime sponsorizzazioni, ha tassato la stessa materia imponibile in capo a due soggetti diversi; inoltre, si ribadisce la circostanza che era stato accertato giudizialmente che la materia sottratta ad imposizione era stata effettivamente percepita dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e che, inoltre, il motivo di appello dell’ufficio avverso il capo della sentenza di prima grado, che aveva ritenuto esistenza una doppia imposizione, era stato formulato in modo generico e, quindi, avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile; il motivo è in parte inammissibile in parte infondato; va precisato che l’art 163, d.P.R. n. 917/1986 prevede che: “La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”; questa Corte (Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27625) ha precisato che la doppia imposizione si verifica soltanto nell'ipotesi di due avvisi di accertamento che assoggettino a tassazione il medesimo presupposto, ma non quando l'imposta venga chiesta in pagamento a fronte di due diversi titoli; 6 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 sotto tale profilo, la pronuncia censurata ha compiuto una valutazione in ordine a tale profilo, avendo espressamente preso in considerazione la questione della doppia imposizione ed avendo sul punto ritenuto legittima la pretesa avanzata nei confronti della contribuente, evidenziando, in tal modo, la considerazione dell’autonomia del titolo fatta valere nei confronti della medesima rispetto a quella prospettata nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].; alla circostanza relativa al fatto che era stato accertato giudizialmente che la materia sottratta ad imposizione era stata effettivamente percepita dalla [OSCURATO:SOCIETA]. vanno estese le medesime considerazioni già espresse in sede di esame del terzo motivo di ricorso; inammissibile, infine, è l’ulteriore profilo censura con il quale parte ricorrente lamenta che il giudice del gravame non ha dichiarato inammissibile per genericità il motivo di appello dell’ufficio avverso il capo della sentenza di primo grado che aveva ritenuto esistente una doppia imposizione, in quanto non risulta che la questione era stata prospettata al giudice del gravame né parte ricorrente ha assolto all’onere di specificità riproducendo il contenuto dell’atto di appello dell’Agenzia delle entrate al fine di consentire a questa Corte di apprezzare la ragione di doglianza; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per falsa applicazione dell’art. 8, legge n. 890/1982 e per violazione dell’art. 14, legge n. 890/1982 e dell’art. 6, l. n. 212/2000; in particolare, parte ricorrente censura la sentenza per avere erroneamente ritenuto applicabile al caso di specie, al fine di valutare la tempestività del ricorso originario relativo all’accertamento per l’anno 2005, la previsione contenuta nell’art. 8, l. n. 890/1982, nonostante il fatto che, nel caso di specie, la notifica dell’avviso di 7 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 accertamento era stata eseguita direttamente dall’ufficio a mezzo posta ordinaria e non per il tramite degli ufficiali giudiziaria; il motivo è inammissibile; va osservato, in primo luogo, che il motivo difetta di autosufficienza, non avendo parte ricorrente riprodotto o allegato la documentazione da cui evincere che la notifica dell’avviso di accertamento era stata eseguita direttamente dall’ufficio a mezzo posta ordinaria e non per il tramite dell’ufficiale giudiziario o altro messo notificatore; in ogni caso, va osservato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. civ., 28 maggio 2020, n. 10131), “nella notifica degli atti tributari, effettuata ai sensi della L. n. 890 del 1982, ex art. 14, in caso di mancato recapito della raccomandata all'indirizzo del destinatario, la notificazione si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data del rilascio dell'avviso di giacenza e di deposito presso l'[OSCURATO:PERSONA] (o dalla data di spedizione dell'avviso di giacenza, nel caso in cui l'agente postale vi abbia provveduto, sebbene non tenuto a tanto - cfr. Cass. sent. n. 2047/2016), in quanto, per il procedimento notificatorio suddetto, si applicano le norme del regolamento del servizio di recapito postale, che non prevedono la spedizione di una raccomandata contenente l'avviso di giacenza”; il giudice del gravame, in particolare, ha, da un lato, accertato che l’atto impositivo era stato notificato secondo l’art. 8, legge n. 890/1982, e, d’altro lato, ha accertato che era stato ritualmente comunicato l’avviso di compiuta giacenza, sicché ha correttamente fatta applicazione della disciplina normativa in esame e rilevata la tardività della spedizione del ricorso; in conclusione, il quarto motivo di ricorso è in parte infondato ed in parte inammissibile, sono inammissibili i restanti motivi, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite; 8 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 23649/2016 Numero sezionale 634/2022 Numero di raccolta generale 12494/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che di liquidano in complessive euro 17.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, addì 22 febbraio 2022. [OSCURATO:PERSONA] 9 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B