Cassazione n. 19021/2026

erale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente -controtempore;- intimata -avverso la sentenza n. 592/05/2022 della Commissione TributariaRegionale della SICILIA, depositata in data 25/01/2022;Numero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 26/05/2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Agenzia delle entrate emise un avviso di accertamento perl’anno d’imposta 2010 con cui contestò alla [OSCURATO:SOCIETA]l’illegittima emissione della nota di credito n. 23 del 31/03/2010nonché l’omessa trasmissione della comunicazione relativa ai datidella dichiarazione d’intento ricevuta da un cliente esportatoreabituale.2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR dichiarò cessata lamateria del contendere in relazione all’irrogazione della sanzioneinflitta con riferimento alla dichiarazione d’intento, ritenendo laviolazione meramente formale e, come tale, sanata dalla partecontribuente ai sensi dell’art. 9 del d.l. n. 119 del 2018. Quanto allanota di credito, rigettò l’appello dell’Ufficio rilevando che la stessa,relativa a due fatture precedentemente emesse e successivamente«rettificate in funzione delle forniture effettive eseguite», era stataemessa nei termini e con le modalità di cui all’art. 26 del d.P.R. n.633 del 1972.3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate proponericorso per cassazione affidato a tre motivi, cui non replica l’intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente lamenta la violazione e falsaapplicazione degli artt. 6, 21 e 26 del d.P.R. n. 633 del 1972sostenendo che le originarie fatture (n. 108/2009 e n. 133/2009)erano state emesse dalla società contribuente in relazione a fornitureeffettuate alla data del 31/12/2009 in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.c.a.r.l.in esecuzione di un contratto di affidamento di forniture francocantiere, stipulato in data 15/09/2008, ed erano state regolarmenteNumero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026pagate dalla cliente e la società contribuente non aveva mai provatola restituzione di tali acconti.1.1. Sostiene inoltre la ricorrente che nella specie non si eraverificata alcuna delle condizioni previste dai commi 2 e 3 delcensurato art. 26, «perché non è venuta meno la fattispecieanticipatoria dell’obbligo di fatturazione, cioè il pagamento delcorrispettivo».2. Il motivo è infondato e va rigettato.3. L’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione applicabileratione temporis, prevede, al comma 2, che «Se un'operazione per laquale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione dicui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riducel'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità,annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancatopagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o diprocedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenzadell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, ilcedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare indetrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente allavariazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario ocommittente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi diquest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a normadell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzionedell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa».3.1. Il meccanismo contabile descritto dalla norma in buonasostanza permette, facoltativamente, al prestatore o al cedente,nell’ambito di un’operazione imponibile, al fine di esercitare il dirittoalla detrazione, di emettere una nota di credito con lo scopo direttificare l’IVA addebitata a titolo di rivalsa, e già versata all’erario,al committente o cessionario, e che questa sia registrata nel registroacquisti (art. 25) prima della liquidazione periodica o dellaNumero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione(Cass. n. 2787/2026).3.2. Il successivo comma 3 pone poi un limite temporale: «Ledisposizioni del comma precedente non possono essere applicatedopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell'operazioneimponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza disopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entrolo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze dellafatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del settimocomma dell'art. 21».3.3. La ratio è all’evidenza quella di non permettere forme dielusione degli obblighi verso l’erario e l’Unione europea attraverso loschermo del meccanismo di variazione dell’IVA (Cass. n. 2787/2026,citata).3.4. L'applicabilità della disposizione in esame, comecorrettamente affermato da Cass. n. 16761/2025, presuppone,dunque: a) la realizzazione di un'operazione imponibile, per la qualesia stata emessa fattura, che sia vera e reale (Cass. n. 5979 del14/3/2014 e n. 24231 del 18/11/2011); b) il sopravvenire di unacausa di scioglimento del contratto (Cass. n. 15059 del 2/7/2014),non occorrendo uno specifico accertamento negoziale o giudizialedell'intervenuta risoluzione; c) la sussistenza di un titolo idoneo arealizzare gli effetti solutori del precedente contratto, con il rispettodelle eventuali forme prescritte ad substantiam o ad probationem; d)l'identità delle parti dell'accordo risolutorio e del negozio oggetto dirisoluzione consensuale; e) il regolare adempimento degli obblighi diregistrazione previsti dal d.P.R. n. 633 del 1972; f) un lasso di tempoinfrannuale, entro il quale deve verificarsi la vicenda risolutiva,qualora essa trovi titolo in un accordo di mutuo dissenso (Cass. n.20445 del 6/10/2011; Cass. n. 13250 del 2015).Numero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/20263.5. Ed è onere del contribuente dimostrare la ricorrenza deipresupposti di cui all'art. 26, comma 2, del d.P.R. citato, per accedereal regime della variazione in diminuzione dell'imposta, tramite lacorretta e completa registrazione delle operazioni, da cui emergainequivocabilmente la corrispondenza tra le stesse (così in Cass. n.22996/2023, p. 6.1.).3.6. Quindi, la variazione interviene su una precedentefatturazione di operazioni commerciali intercorse tra le (medesime)parti, che sia stata contabilmente registrata.4. Nel caso di specie, non è contestato che:- la società contribuente in data 15/09/2008 aveva stipulato conla [OSCURATO:PERSONA] s.c.a.r.l. un contratto di affidamento per la forniturafranco cantiere di materiali per complessivi 40 milioni di euro, conprevisione di pagamento di acconti mensili;- gli acconti erano stati regolarmente fatturati;- le fatture emesse in acconto erano relative a forniture rivelatesieccessive, ovvero maggiori rispetto alle forniture effettive, per comedesumibile dalla causale della nota di variazione (“storno affidamento2009 riferibile alle fatture 133/2009 per € 2.970.000,00 e n.108/2009 per € 3.740.000,00”).4.1. Ciò posto, la tesi sostenuta dalla ricorrente, secondo cui lamancata prova della restituzione da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.c.a.r.l. infavore della società contribuente del maggior imponibile fatturato,comporterebbe l’illegittimità della nota di credito, non è condivisibileper due ordini di ragioni, una di fatto e l’altra di diritto. La prima,perché è la stessa amministrazione finanziaria ad affermarenell’avviso di accertamento che «gli importi accreditati sono statiutilizzati a compensazione delle successive fatture attive emesse neiconfronti dello stesso cliente», sicché la restituzione è avvenutatramite compensazione. La seconda, perché quello che rileva, ai finidella legittimità della nota di variazione, è il venir meno, in tutto o -Numero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026come nel caso di specie - in parte, dell’operazione commerciale per lasussistenza di una causa di scioglimento del rapporto contrattuale,oltre alla sussistenza delle altre condizioni di cui all’art. 26, commi 2e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, tra cui però non è ricompresa ladefinizione dei rapporti contrattuali conseguenti allo scioglimento delnegozio.5. Con il secondo motivo la ricorrente, deducendo, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 3 e 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997e 7, comma 4-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997, censura la sentenzaimpugnata per avere ritenuto che l’omesso invio da parte della societàcontribuente dei dati contenuti nella dichiarazione d’intento ricevutadal cliente esportatore abituale ([OSCURATO:SOCIETA].) costituisse violazionemeramente formale, come tale non punibile.6. Il motivo non può trovare accoglimento.6.1. Invero, la CTR, seppur abbia usato l’espressione“meramente formale” nel riferirsi alla violazione contestata allasocietà contribuente, di fatto ha trattato la stessa come violazione“formale”, quindi, come violazione punibile (cfr., al riguardo, Cass. n.21551/2025), tanto da averne rilevata l’intervenuta sanatoria ex art.9 del d.l. n. 119 del 2018.6.2. A tale conclusione perviene la stessa ricorrente che nelsuccessivo terzo motivo afferma che secondo la CTR «la violazionecommessa dalla società contribuente costituirebbe una violazioneformale […]».6.3. Sono, quindi, del tutto ininfluenti le argomentazioni svoltedalla ricorrente nel motivo in esame con riferimento alle modificheapportate alla disciplina sanzionatoria, anche in materia didichiarazioni d’intento, con i decreti legislativi n. 175 del 2014 e n.158 del 2015 nonché con il d.l. n. 34 del 2019, conv, con modif., dallaNumero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026legge n. 58 del 2019 e all’applicabilità alla fattispecie delle disposizionipiù favorevoli.7. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 9 del d.l. n. 119 del 2018, convertito, e 7, comma 4-bis, deld.lgs. n. 471 del 1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto chela violazione contestata alla società contribuente con riferimento allamancata trasmissione dei dati della dichiarazione d’intento fossesanabile ai sensi del citato art. 9.8. Il motivo è infondato.8.1. La questione che pone la ricorrente è sulla naturasostanziale o formale della violazione all’obbligo di comunicazioneall’amministrazione finanziaria dei dati della dichiarazione d’intentiprevista dall’art. 7, comma 4-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997.8.2. La tesi sostenuta dalla ricorrente secondo cui la violazionein esame avrebbe natura sostanziale non è condivisibile.8.3. Al riguardo, la ricorrente sostiene che a tale conclusione èpervenuta questa Corte nella sentenza n. 19738/2021, in cui si èaffermato quanto segue:- «Ai sensi dell'art. 1, primo comma, lett. c), d.l. 29 dicembre1983, n. 746 (conv., con modif., dalla I. 27 febbraio 1984, n. 17),nella versione applicabile ratione temporis, tale dichiarazione varedatta in conformità di un modello approvato con decreto delMinistro delle finanze e va consegnata o spedita al fornitore oprestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell'effettuazionedella operazione e, nella prima ipotesi, il cedente o prestatore devecomunicare all'Agenzia delle entrate, esclusivamente per viatelematica ed entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenutinella dichiarazione ricevuta»;- «Orbene, l'art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471 del 1997, nellaformulazione vigente all'epoca dei fatti, prevede la punibilità con laNumero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026sanzione prevista dal precedente terzo comma (dal cento al duecentoper cento dell'imposta) il cedente o il prestatore che omette di inviare,nei termini previsti, la comunicazione dei dati contenuti nelladichiarazione di intenti ricevuta o che la invia con dati incompleti oinesatti»;- «Diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, taledisposizione, benché avente carattere speciale, si pone in coerenzacon la disciplina generale in tema di sanzioni tributarie, in base allaquale costituiscono violazioni formali quelle che, pur non incidendosulla determinazione dell'imponibile o dell'imposta, come quelle dicarattere sostanziale, comportano un pregiudizio all'attività diaccertamento, risultando prive di rilevanza ai fini in esame solo leviolazioni meramente formali, ossia quelle che non arrecano alcunpregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulladeterminazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamentodel tributo previste dall'art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997(cfr. Cass., ord., 16 gennaio 2019, n. 901; Cass., ord., 30 ottobre2018, n. 27598)»;- «Infatti, l'obbligo di comunicazione della dichiarazione di intentisi correla all'esigenza di consentire un efficace controllosull'applicazione della disciplina in tema di i.v.a. e, in particolare, delregime di riscossione dell'imposta relativa ad operazioni di cessioneinfracomunitaria o all'esportazione e, per tale ragione, la suainosservanza non può dare luogo ad una violazione meramenteformale, in quanto tale non punibile (cfr., in merito a fattispecieanaloga di omessa annotazione e registrazione della dichiarazione diintento, Cass. 27 settembre 2013, n. 22178)»;- «Non viene, dunque, in rilievo una mera irregolaritàdichiarativa attinente alle modalità di comunicazione del documento,suscettibile di dare luogo ad una violazione meramente formale, bensìNumero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026dell'inosservanza dell'obbligo dichiarativo, idoneo ad ostacolarel'attività di controllo».8.4. Secondo la ricorrente proprio tale ultima affermazionestarebbe a confermare l’assunto circa la natura sostanziale di dettaviolazione.9. Ma, come sopra anticipato, la tesi non è condivisibile.9.1. A tal riguardo mette conto ricordare che secondo questaCorte, «In tema di sanzioni amministrative, in base al combinatodisposto di cui agli artt. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6,comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributariepossono essere "sostanziali", se incidono sulla base imponibile osull'imposta o sul versamento, "formali", se pregiudicano l'eserciziodelle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile,sull'imposta o sul versamento, oppure "meramente formali", perchénon influenti sulla determinazione della base imponibile, dell'impostae sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all'eserciziodelle azioni di controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibiliper inoffensività, dovendo la valutazione concreta circa la natura"formale" o "meramente formale" della violazione compiersi in baseall'idoneità "ex ante" della condotta a recare detto pregiudizioall'esercizio delle azioni di controllo» (Cass. n. 21551/2025).9.2. Pertanto, la differenza tra violazione sostanziali e quelleformali non è data dalla circostanza che si tratti o meno di obblighi“dichiarativi”, come sostiene la ricorrente, ma piuttosto che laviolazione incida o meno sulla base imponibile o sull’imposta o sulversamento.9.3. Orbene, la violazione in esame non risulta né è stato dedottoche abbia inciso sugli elementi appena citati, mentre, come detto, èdel tutto irrilevante che sia relativa ad obblighi “dichiarativi”.9.4. In tal senso depone lo stesso art. 9 del d.l. n. 119 del 2018,conv, con modif., dalla legge n. 136 del 2018, che al primo commaNumero registro generale 19792/2022Numero sezionale 4454/2026Numero di raccolta generale 19021/2026Data pubblicazione 10/06/2026prevede che «Le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighio adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulladeterminazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi,dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento dei tributi, commesse fino al 24ottobre 2018, possono essere regolarizzate mediante il versamentodi una somma pari ad euro 200 per ciascun periodo d'imposta cui siriferiscono le violazioni».9.5. Invero, nei termini “obblighi” e “adempimenti” devonoritenersi ricompresi anche quelli dichiarativi che, come nel caso dispecie, «non rilevano sulla determinazione della base imponibile aifini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento deitributi».10. Da quanto detto consegue il rigetto del motivo.11. In definitiva, il ricorso va complessivamente rigettato senzanecessità di provvedere sulle spese in mancanza di costituzione ingiudizio dell’intimata. P.Q.Mrigetta il ricorso.Così deciso in Roma in data 26 maggio 2026La PresidenteTania HMELJAK