Cassazione n. 22996/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 24025 /2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Dir ettore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]; –intimato – Oggetto:artt.21 e 26 d.P.R.n.633/1972 - presuppostiper il rim- borsoIVA avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Pie- monten.384/5/2017 depositata il 7 marzo 2017, e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 maggio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, venivaaccolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sen- tenza della [OSCURATO:PERSONA] di Torino n.1164/6/2014la quale, a sua volta, aveva parzialmente accolto il ri- corsodel contribuente avente ad oggetto l’avviso di accert amento per IVA indebitamente detratta dal contribuente per l’anno di imposta 2007,mediante l’emissione di una nota di credito ritenuta illegittima dall’Amministrazionefinanziaria. 2.L’Agenzia riteneva che la fattura n.1/2007 emessa dal ricorrente nei confrontidella società [OSCURATO:SOCIETA]. per l’importo di euro 380.000,00 edeuro 38.000,00 per IVA a titolo di acconto su prossime forniture, successivamentestornata con nota di credito n.29/2007 per mancata effettiva fornitura, corrispondesse ad una operazione finanziaria esclusadal campo IVA ex artt. 2 e 3 d.P.R. n.633/72 e che l’emissione dellanota di credito non fosse rispettosa dei criteri di cui all’art.26 del d.P.R.n.633/72. 3.La CTP condivideva in parte la prospettazione del contribuente, di- chiarandonon dovuta la somma richiesta per aggio e confermando le ripresenel resto, decisione riformata in sede d’appello con annulla- mentointegrale delle riprese. La CTR, disattese le doglianze prelimi- nari,riteneva nel merito che fosse irrilevante la qu alificazione dell’ope- razioneeconomica, se un finanziamento o una reale operazione eco- nomicafatturata, in quanto nel primo caso il versamento dell’IVA era daritenersi indebito e tout court rimborsabile, mentre nel la second a ricostruzionela detrazione er a comunque dovuta , dal momento che il contribuentenon avrebbe dovuto versare l’imposta . 4.Avverso la decisione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso, affidato adun unico motivo, mentre il contribuente non ha svolto difese. Consideratoche: 5. Con un uni co motivo di ricorso, l’Agenzia prospetta, in relazione all’art.360primo comma n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa appli- cazione degli artt.26 d.P.R. n.633/1972, 21 d.lgs. n.546/1992, 2697 cod.civ., per aver la CTR erroneamente ritenuto irrilevante la qualifi- cazionedell’operazione, omettendo così di esaminare la presenza dei presuppostirichiesti dall’art.26 cit. per ritenere legittima la variazione indiminuzione dell’operazione imponibile. 6.Il motivo è fondato. 6.1.La Corte rammenta che in tema di IVA, la procedura di cui all'art. 26del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 consente al cedente di portare indetrazione l'imposta quando l'operazione per la quale è stata emessa fatturaviene meno in tutto o in parte o se ne riduce l'ammontare (Cass. Sez.5, Sentenza n. 25987 del 10/12/2014) ma, per accedere al regime della variazione in diminuzione, è sotto un profilo formale necessario effettuarela registrazione della variazione e della relativa causa (Cass. Sez.5, Sentenza n. 11396 del 03/06/2015) . E’ onere del contribuente dimostrare la ricorrenza dei presupposti di cuiall'art. 26, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per accedere al regime della variazione in diminuzione dell'imposta, tra- mite la corretta e completa registrazione de lle operazioni, da cui emerga inequivocabilmente la corrispondenza tra le stesse, oppure, ovetale onere non possa essere così assolto, attraverso altri mezzi di provanel rispetto delle regole generali ed in particolare dell'art. 2704 cod.civ., in forza del quale non è opponibile all'Amministrazione finan- ziaria una scrittura privata priva di sottoscrizione autenticata in data certa (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8535 del 11/04/2014; conforme, Cass.Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 20035 del 27/07/2018). 6.2. Allorqua ndo poi, come prospettato dal contribuente nel caso di specie,l'operazione per la quale sia stata emessa fattura venga meno successivamentealla sua registrazione (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 26894 del 22/10/2019), il committente/cessionario è tenut o, ai sensidell'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, ad annotare la variazione, entroquindici giorni, nel registro delle fatture ai sensi degli artt. 23 e 24del citato d.P.R. e, correlativamente, a farne indicazione nella suc- cessiva liquidazione in data antecedente all'annotazione periodica e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione an- nuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimoanno, al fine di rilevare contabilmente il venir meno del di- rittoalla detrazione che sarebbe spettata al prestatore di servizio (o al cedente)a titolo di rivalsa sull'Iva addebitatagli, essendo egli tenuto a riversareall'Erario l'imposta in precedenza detratta. Infatti, il versamento di un acconto sul prezzo contrattual mente pat- tuito(cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 1609 del 19/01/2023), costituisce operazioneimponibile ai fini IVA ex art. 6, comma 4, del d.P.R. n. 633 del1972, con conseguente obbligo del promittente venditore di emet- tere la relativa fattura con esposi zione dell'imposta dovuta. Allor- quando, in conseguenza della risoluzione del contratto preliminare, dettaoperazione viene meno successivamente alla registrazione della fattura, il promissario acquirente è tenuto alla necessaria rettifica, ai sensidell'art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, e ad emettere fattura di re- stituzionein suo favore della somma già versata. 7. A differenza di quanto ritenuto dal giudice d’appello è dunque es- senzialequalificare l’operazione economica contestata, se essa sia con- siderataimponibile o se si collochi fuori campo IVA . In particolare , nel primo caso, dev’essere verificata l’esistenza dei presupposti di cui all’art.26cit. ai fini del rimborso. 7.1.Se invece l’operazione venisse qualificata come fuori campo IVA, alloral'Amministrazione finanziaria sarebbe tenuta al rimborso dell’im- posta,ma non in ogni caso come supposto dalla CTR, bensì solo entro il termine di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546del 1992, non essendo nel caso di specie allegato da alcu no l’ef- fettivorimborso dell'imposta al committente in esecuzione di un prov- vedimentocoattivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 3627 del 24/02/2015; Cass.Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 1426 del 26/01/2016). 7.2.Dev’essere alla luce di quanto precede affermato il seg uente prin- cipiodi diritto: «Intema di detrazione IVA in caso di variazioni dell’imponibile odell’imposta ai fini della nota di credito e dei presupposti per ottenereil rimborso dell’imposta, è rilevante la qualificazione dell’operazioneeconomica sotto stante, se imponibile o se fuori campoIVA, dal momento che, nel primo caso, dev’essere veri- ficatal’esistenza dei presupposti di cui all’art.26 d.P.R. n. 633 del1972 ai fini del rimborso, mentre nel secondo l'Amministra- zione finanziaria è tenuta al rimbo rso , ma non in ogni caso, bensì solo entro il termine di decadenza previsto dall'art. 21, comma2, del d.lgs. n. 546 del 1992, salvo l’effettivo rimborso dell'impostaal committente in esecuzione di un provvedimento coattivo.». 8.In applicazione del principio, l a sentenza impugnata dev’essere per- ciòcassata, avendo il giudice d’appello totalmente omesso la qualifica- zionein concreto dell’operazione economica e le consequenziali neces- sarievalutazioni sopra richiamate . P er l’effetto, i n accoglimento del ri- corso va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Piemonte, in diversa composizione, in relazione al profilo ol- treche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. LaCort